I SA/Wr 1219/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A SA w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2004 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2010 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia z dniem 22 marca 2010 r. zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2004 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r. na należność główna w kwocie 950.603,00 zł. W dniu 24 marca 2005 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło zeznanie strony o wysokości osiągniętego dochodu za 2004 r., w którym wykazano kwotę do zapłaty w wys. 297.635.015 zł., skorygowaną w dniu 20.04.2005 r. na kwotę 299.854.378 zł., ostatecznie skorygowaną w dniu 19.12.2008 r. na kwotę 303.353.742 zł. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., która to decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...] Nr [...] określił stronie za maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. podatek od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy (w uzasadnieniu wskazano różnice między kwotą wskazaną przez stronę i wg kontroli). Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. Pismem z dnia 2 lipca 2009 r. strona wniosła o przerachowanie różnicy kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. i zwrot pozostałej kwoty na rachunek bankowy. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ I instancji uwzględnił wniosek strony, przy czym przedmiotowe postanowienie zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. W roku podatkowym 2010 strona wybrała uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w wys. 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (art. 25 ust. 6 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), której wysokość za luty wyniosła kwotę 48.382.631 zł. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ I instancji dokonał zaliczenia z dniem 22 marca 2010 r. na poczet zaliczki za luty 2010 r. w podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące : maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 950.603,00 zł, W postanowieniu wskazano, że po dokonaniu zaliczenia na należność główną z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za luty 2010 r. brakuje kwota 21.176.953 zł. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] dokonujące zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym za luty 2010 r. organ Ii instancji dokonał analizy przepisów art. 51 § 2, art. 60 § 1 pkt 2, art. 76 § 1 w zw. z art. 76b, art. 76a § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1 tej ustawy i stwierdził, że na dzień wydania postanowienia organu I instancji zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r. wygasło w części 26.255.075 zł. wskutek zaliczenia postanowieniem z dnia [...] znak [...] zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. m. in. na poczet tej zaliczki. Strona posiadała nieuregulowane zobowiązanie z tytułu zaliczki za luty 2010 r. w kwocie 22.127.556 zł. Podkreślił organ, że zwrot bezpośredni nadwyżki podatku VAT jest możliwy, gdy brak jest zobowiązań podatkowych zaległych lub bieżących, a sposób dokonania zaliczenia wynika z art. 62 § 1 Ordynacji. Z przepisów nie wynika prawo podatnika czy organu decydowania, który zwrot podatku VAT ma zostać zaliczony, a który zwrócony w sytuacji, gdy podatnikowi przysługują zwroty wynikające z deklaracji złożonych w różnych terminach. Organ podatkowy zobowiązany jest dokonać zaliczenia zwrotów w kolejności chronologicznej, z uwzględnieniem dni złożenia deklaracji wykazującej zwroty. Na dzień dokonania zwrotu podatku VAT za miesiące maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. było już wymagalne zobowiązanie strony z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za luty 2010 r. (22 marca), więc organ miał obowiązek dokonać zaliczenia zwrotów na to zobowiązanie. Nieuzasadnione, zdaniem organu, jest stanowisko strony odnośnie terminów zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet innych zaległości – z dniem złożenia deklaracji VAT-7. W myśl przepisów art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot, ale dotyczy to zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. W sytuacji, gdy deklaracja wykazująca zwrot została złożona wcześniej niż powstało zobowiązanie podatkowe, zaliczenie następuje z dniem upływu terminu płatności. Tak więc zaliczenie z dniem złożenia deklaracji podatku od towarów i usług na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych skutkowałoby zaliczeniem zwrotu podatku na poczet nieistniejącego zobowiązania podatkowego, bowiem termin płatności zaliczki na podatek za luty 2010 r. upływał z dniem 22 marca 2010 r. (art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Wskazał organ odwoławczy, że dla oceny momentu istotnego dla rozpatrzenia stanu zobowiązań podatkowych należy dokonać analizy art. 76a § 1 zd. pierwsze w związku z art. 76b Ordynacji, z której wynika, że należy przyjąć, iż rozpoznanie stanu zobowiązań podatkowych, które powinny być pokryte kwotą zwrotu następuje na moment wydania postanowienia, gdyż organ podatkowy musi uwzględnić aktualny stan zobowiązań (wyrok WSA z dnia 4.09.2007 r. sygn. ISA/Wr 598/07, z dnia 26.03.2009 r. sygn. ISA/Gd 906/08). Odnosząc się do zarzutu naruszenie prawa wspólnotowego odniósł się organ do art. 183 Dyrektywy 112, który formułuje prawo podatnika do otrzymania bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego, jednakże nie zawiera konkretnych rozwiązań dotyczących terminu czy zasady zwrotu różnicy podatku, pozostawiając unormowanie tej kwestii państwom członkowskim. Podobnie powołane przez stronę orzeczenie ETS z dnia 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00. Natomiast problem podlegający rozstrzyganiu w wyroku ETS z dnia 10.07.2008 r. C-25/07 nie wystąpił w nin. sprawie. Ani z wskazanych przez stronę orzeczeń ETS ani z unijnych uregulowań nie wynikają konkretne rozwiązania dotyczące terminu czy też zasady zwrotu różnicy podatku, pozostawiając unormowanie tych kwestii państwom członkowskim, odwołując się jedynie do ogólnych pojęć takich jak "rozsądny termin". Podkreślił organ, że postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu I instancji w sprawie zaliczenia zwrotów podatku VAT za maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, wydał więc postanowienie kasacyjne. Tak więc uchylona przez organ II instancji (dnia 25.01.2010 r.) decyzja organu I instancji z dnia [...] określająca zobowiązanie strony w podatku dochodowym za 2004 r. nie skutkuje powstaniem nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 r., a tym samym powstaniem nadpłat w podatku VAT za maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji ustaleń faktycznych dokonał po rozważeniu materiału dowodowego, a dokonana ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, a w uzasadnieniu powołano i wskazano na treść przepisów prawa. W skardze od powyższego postanowienia strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 w zw. z art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż w sytuacji gdy Skarb Państwa dysponuje należnymi Spółce zwrotami podatku VAT /nadpłatami przewyższający znacznie zalegle i bieżące zobowiązania Spółki organ podatkowy jest uprawniony do dokonywania zaliczeń nadpłat/zwrotów VAT na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych z pominięciem wniosków Spółki, w których skarżąca wskazywała, które zwroty podatku VAT będące w dyspozycji budżetu i na poczet których zobowiązań winny być zaliczone, celem zaspokojenia w ustawowych terminach należności Skarbu Państwa; naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 77 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez dokonywanie zaliczeń zwrotów VAT/nadpłat w sposób, który doprowadził do nieterminowego zwrotu na rachunek bankowy strony nadpłaty i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W skardze strona opisała przebieg postępowań dotyczących zaliczeń zwrotów podatku VAT za poszczególne miesiące na zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w 2010 r. Odnosząc się do zaskarżonego postanowienia, zdaniem skarżącej stanowisko organu co do zaliczeń dokonanych przez organ I instancji w sytuacji istnienia bezspornych i należnych stronie wielu zwrotów VAT, którymi dysponował organ, znaczenie przewyższającymi kwoty należnych zaliczek na podatek CIT za 2010 r. i to przed datą wymagalności tych zaliczek, stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami. W konsekwencji zaliczenia dokonane przez organ podatkowy doprowadziły do nieterminowych zwrotów należnych stronie nadpłat a tym samym do bezpodstawnego i bezpłatnego finansowania się Skarbu Państwa zwrotami podatku VAT należnymi stronie. Nie zgodziła się strona ze stanowiskiem, że nie była uprawniona do dysponowania przysługującymi jej zwrotami podatku VAT, a tym samym organ nie był związany wnioskami strony wskazującymi zobowiązania, które winny być zaspokojone przez zaliczenie określonego zwrotu podatku, powołując się na stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, a także wyrok WSA z dnia 8.01.2008 r. sygn. ISA/Wr 1561/07. Przytoczyła skarżąca przepisy Ordynacji podatkowej: art. 5, art. 59 § 1 pkt 1 i 4, art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b, art. 77b, art. 80 stwierdzając, że regulacje te wskazują, że choć kwota podatku do zwrotu nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisów Ordynacji, to w zakresie jej zaliczenia na poczet zaległych/bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych traktowana jest jak nadpłata, gdyż Skarb Państwa już w momencie złożenia deklaracji VAT wykazującej zwrot na rachunek bankowy strony dysponuje środkami należnymi podatnikowi. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 19.05.2009 r. (sygn. IFSK 264/08). Podniosła skarżąca, że na dzień składania przez stronę wniosków o zaliczenie zwrotów na podatek dochodowy zaliczki w tym podatku były zobowiązaniem bieżącym, natomiast na dzień wydawania postanowienia – zobowiązaniem zaległym. Działania organu w zakresie spornych zaliczeń doprowadziły do naruszenia ustawowych terminów dokonania przez organ podatkowy zwrotów VAT oraz brak wypłaty należnego oprocentowania, w sytuacji gdy Spółka zapewniła Państwu wymagalne kwoty dla bieżącego regulowania zaliczek w CIT za 2010 r. Organ, w myśl zasady określonej w art. 7 Konstytucji RP, działając praworządnie winien dokonać na rzecz strony należnych zwrotów nadpłaconych podatków, zgodnie z powołanymi przepisami Ordynacji i art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT. Kwestia terminów dokonywania zwrotów podatku VAT unormowanych w art. 18(4) VI Dyrektywy (art. 183 Dyrektywy 112) była przedmiotem szeregu orzeczeń ETS m. in. w sprawie C-78/00 KE przeciwko Republice Włoskiej, w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu OZ w Wałbrzychu. W ocenie Spółki należy przyjąć, że polski ustawodawca jednoznacznie określił w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, że rozsądny termin zwrotu VAT to termin 60 – dniowy od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia. Także regulacje Ordynacji podatkowej wskazują terminy, w jakich organ zobowiązany jest do dokonania podatnikowi zwrotu nadpłat powstałych w wyniku decyzji organu podatkowego (np. art. 77 § 1 pkt 2 i 3 ). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i argumentację z jego uzasadnienia i ustosunkowując się do zarzutów skargi, w szczególności powołanych orzeczeń ETS i rozwiązań Dyrektywy 112 w zakresie stanowiącym kwestię sporną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r., z dniem 22 marca 2010 r. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, że w sytuacji gdy Skarb Państwa dysponuje należnymi Spółce zwrotami podatku VAT /nadpłatami przewyższającymi znacznie zalegle i bieżące zobowiązania Spółki organ podatkowy jest uprawniony do dokonywania zaliczeń nadpłat/zwrotów VAT na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych z pominięciem wniosków Spółki w tym zakresie, w konsekwencji dokonywanie zaliczeń zwrotów VAT/nadpłat doprowadziło do nieterminowego zwrotu na rachunek bankowy strony nadpłaty. Zdaniem skarżącej stanowisko organu co do zaliczeń dokonanych przez organ I instancji w sytuacji istnienia bezspornych i należnych stronie zwrotów VAT, którymi dysponował organ, przewyższających kwoty należnych zaliczek na podatek CIT za 2010 r. i to przed datą wymagalności tych zaliczek, stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami. W konsekwencji zaliczenia dokonane przez organ podatkowy doprowadziły do nieterminowych zwrotów należnych stronie nadpłat a tym samym do bezpodstawnego i bezpłatnego finansowania się Skarbu Państwa zwrotami podatku VAT należnymi stronie. Nie zgodziła się strona ze stanowiskiem, że nie była uprawniona do dysponowania przysługującymi jej zwrotami podatku VAT. W toku postępowania ustalono, że wymiar przysługujących stronie skarżącej zwrotów na rachunek bankowy kwot podatku VAT za miesiące maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. został ostatecznie określony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], utrzymującą w mocy Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...] Nr [...] (w uzasadnieniu wskazano różnice między kwotą wskazaną przez stronę i wg kontroli). Pismem z dnia [...], a więc po wydaniu przez organ I instancji decyzji z dnia [...] określającej kwoty zwrotów, strona wniosła o przerachowanie różnicy kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. i zwrot pozostałej kwoty na rachunek bankowy. Uwzględniając powyższy wniosek organ I instancji wydał postanowienie z dnia [...] Nr [...]. Przedmiotowe postanowienie zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z dniem 25 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Jak z powyższych ustaleń wynika, określenie wysokości zwrotów podatku VAT za wskazane miesiące 2004 r. nastąpiło decyzją organu I instancji z dnia [...], utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...], a więc od tego czasu, w związku z uchyleniem przez organ II instancji postanowienia organu I instancji o zarachowaniu przedmiotowych zwrotów podatku VAT na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., kwoty nadwyżki VAT podlegające zwrotowi na rachunek strony skarżącej pozostawały w dyspozycji Skarbu Państwa. Jak wyżej wskazano, kwoty te zostały zarachowane na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r. - z dniem 22 marca 2010 r. Nie należy zapominać, że zasadnicza część kwot zwrotu została stronie skarżącej zwrócona na rachunek bankowy lub zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych w terminach wcześniejszych, po złożeniu deklaracji dla podatku od towarów i usług, względnie ich korekt, co nie było kwestionowane, natomiast zaliczeniu pierwotnie na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., a następnie na poczet zaliczki w podatku dochodowym za luty 2010 r. (zaskarżone postanowienie) podlegały kwoty stanowiące różnice kwot do zwrotu na rachunek bankowy między kwotą wykazaną przez skarżącą w deklaracjach a określoną przez organ I instancji w decyzji z dnia 30 czerwca 2009 r. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji pod katem jej zgodności z prawem, zgodnie z zakresem kognicji sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) stwierdził Sąd, że narusza ona prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wyczerpując przesłankę z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przedmiotem sporu, jak wyżej wskazano, są różnice kwot podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, które, określone w decyzji organu I instancji z dnia [...] utrzymaną w mocy decyzją organu II instancji z dnia [...] pozostawały w dyspozycji Skarbu Państwa. Odnośnie tychże kwot brak było dyspozycji podatnika wskazującej sposób ich zarachowania, bowiem dyspozycja taka wyrażona w piśmie z dnia 2 lipca 2009 r., w związku z uchyleniem decyzji dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., stała się nieaktualna. Strona skarżąca w skardze zarzuca naruszenie art. 62 § 1 w zw. z art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż w sytuacji gdy Skarb Państwa dysponuje należnymi Spółce zwrotami podatku VAT/nadpłatami przewyższającymi zalegle i bieżące zobowiązania Spółki organ podatkowy jest uprawniony do dokonywania zaliczeń nadpłat/zwrotów VAT na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych z pominięciem wniosków Spółki oraz naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i art. 77 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez dokonywanie zaliczeń zwrotów VAT/nadpłat w sposób, który doprowadził do nieterminowego zwrotu na rachunek bankowy strony nadpłaty. Sposób postępowania odnośnie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tzw. zwrotu bezpośredniego, przez urząd skarbowy reguluje przepis art. 76b Ordynacji podatkowej, wg którego zasady dysponowania nadpłatą mają również zastosowanie do zwrotu podatku, bowiem, jak stanowi przepis art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się także zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, iż tak rozumiany zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a jeżeli takie nie występują na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie tego zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W świetle brzemienia omawianego przepisu nie budzi wątpliwości, że tylko wtedy podatnik może zadysponować przysługującym mu zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy brak jest zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych do zaspokojenia. Zatem zarzut skargi w tej mierze nie zasługuje na uwzględnienie. Podatnik ma prawo dysponowania przysługującym mu zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jedynie na poczet przyszłych zobowiązań i to pod warunkiem, że nie posiada zaległości podatkowych czy zobowiązań bieżących. Kwestia sporna dotyczy kwoty zwrotów podatku VAT naliczonego nad należnym, które w wyniku wydanej decyzji określającej ich wysokość w kwotach przewyższających wskazane w deklaracji czy też ich korektach, znajdowały się w dyspozycji Skarbu Państwa – jak wynika z zaskarżonego postanowienia łączna kwota tych zwrotów, stanowiąca różnicę między zwrotami zadeklarowanymi (i zwróconymi) a określonymi w decyzji z dnia [...] wynosiła 950.603 zł. Zarówno w dacie uchylenia postanowienia o zarachowaniu przedmiotowych zwrotów na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., a więc w dniu 26 października 2009 r. jak również w dacie wydania decyzji Dyrektora Izby utrzymującej decyzję organu I instancji z dnia [...] określającą wysokość kwot zwrotów podatku naliczonego w mocy – 21 grudnia 2009 r. strona skarżąca nie posiadała zaległych czy też bieżących zobowiązań podatkowych, a przynajmniej z decyzji fakt taki nie wynika, co winno skutkować zwrotem określonych kwot na rachunek bankowy strony skarżącej. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy podatnika zostało wyrażone jako zasada, bowiem w przypadku gdy kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Komentowana regulacja wprowadza zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Zasady dokonywania zwrotu określa przepis art. 87 ust. 2 ustawy. Zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza to brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Powyższa regulacja potwierdza ogólne prawo organu podatkowego (skarbowego) do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej kwocie niż zadeklarowana przez podatnika, oczywiście do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brzmienie tego przepisu oznacza, że podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku VAT już w dniu złożenia deklaracji podatkowej VAT-7, przy czym sam zwrot różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, przypadający zgodnie z ustalonymi w art. 87 ust. 2 i 3 ustawy zasadami następuje w innym, późniejszym terminie. Zatem moment, w którym podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku i moment faktycznego dokonania tego zwrotu różnią się od siebie. Wobec tego złożenie deklaracji VAT-7, w której zostanie wykazana różnica podatku VAT na rachunek bankowy podatnika oraz wniosek o zarachowanie tej różnicy w całości lub w części na wskazane zobowiązanie podatkowe, zobowiązuje organ, przy uwzględnieniu treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, do dokonania zarachowania z datą złożenia deklaracji (art. 76b Ordynacji podatkowej). W sytuacji zatem, gdy podatnik składa deklarację VAT-7 z wykazaną kwotą różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, deklarację dla potrzeb innego podatku z wykazanym zobowiązaniem oraz wniosek o zarachowanie zwrotu na poczet tego zobowiązania, żądanie podatnika zaliczenia podatku VAT na poczet zobowiązania podatkowego winno zostać dokonane z dniem złożenia deklaracji VAT-7. Bezsporne jest, że w podlegającej kontroli Sądu sprawie organy podatkowe dokonały zwrotu zadeklarowanych różnic podatku VAT na rzecz strony skarżącej. Pozostały kwoty określone decyzją organu podatkowego do zwrotu różnicy podatku VAT, przewyższające wskazane przez stronę skarżącą w deklaracjach względnie ich korektach. Kwoty te, w związku z powyższymi ustaleniami wskazującymi na brak w chwili wydania decyzji organu II instancji zaległych lub bieżących zobowiązań, a także brak wniosku strony skarżącej co do zadysponowania nimi, winny zostać stronie zwrócone wraz z oprocentowaniem. Tymczasem organ podatkowy dokonał ich zarachowania (bez oprocentowania) z dniem 22 marca 2010 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r.. Niewątpliwie stanowisko to słusznie spotkało się z krytyką strony skarżącej. Przeprowadzając rozważania na tle kwestii zwrotu różnicy podatku VAT określonej w decyzji organy podatkowego oraz oprocentowania tego zwrotu zwrócić należy uwagę na wypowiadające się w tej mierze orzecznictwo NSA. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. FSK 2541/04) wydanym na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który nie stracił na aktualności w obecnym stanie prawnym, znajdującym akceptację także w innych wyrokach NSA, stwierdzono, że "Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania zostanie wydana ostateczna decyzja określająca kwotę zwrotu różnicy w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej, za należną kwotę zwrotu należy uznać kwotę określoną w tej decyzji. Skoro zatem w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50) ustawodawca łączy wypłatę odsetek z wypłatą zwrotu różnicy podatku w kwocie należnej (a nie zadeklarowanej), oznacza to, że przewiduje możliwość wypłaty odsetek wraz z kwotą zwrotu różnicy odbiegającą od kwoty zadeklarowanej." W rozważaniach dotyczących zacytowanego wyroku Sąd powołał się na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 5 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1434/01 (publ. ONSA 2004/2/61), w którym Sąd ten stwierdził, że "odsetkom przewidzianym w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podlega należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy, gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej, uzasadniając, że "w przepisie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. niewątpliwie jest mowa o sprawdzaniu przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Jednakże sformułowanie "zasadność zwrotu" obejmuje przede wszystkim zasadność przysługiwania podatnikowi w ogóle prawa do zwrotu różnicy podatku, a dopiero w następnej kolejności poprawność zadeklarowanej kwoty zwrotu. Należy podkreślić, że w omawianym przepisie ustawodawca nie posługuje się sformułowaniem "zasadność zwrotu różnicy podatku w wysokości zadeklarowanej przez podatnika" czy "poprawność kwoty zwrotu". Ponadto w zdaniu trzecim, rozpoczynającym się od sformułowania: "Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu...", jako przesłanki wypłacenia odsetek podatnikowi nie wprowadza się wykazania zasadności zwrotu różnicy podatku w całości (czyli w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej). Nie można zgodzić się, że taki zamiar, to znaczy uzależnienie wypłaty odsetek od wykazania zasadności zwrotu w zadeklarowanej kwocie, ustawodawca wyraził w ten sposób, że nie użył w tym przepisie sformułowania o zasadności zwrotu w całości lub w części. Przeciwnie - jeżeli taki właśnie byłby zamiar ustawodawcy, to posłużyłby się on sformułowaniem o wykazaniu zwrotu różnicy w całości. Bardzo istotna jest także dalsza część zdania trzeciego w art. 21 ust. 6, w której jest mowa o tym, że urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Należna kwota zwrotu różnicy podatku to niewątpliwie nie to samo, co kwota wynikająca z deklaracji podatkowej (...). Oczywiście kwoty te mogą być tożsame, ale tylko wtedy, gdy postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy wykaże poprawność zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku. W przeciwnym wypadku kwoty te będą różne. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania zostanie wydana ostateczna decyzja określająca kwotę zwrotu różnicy w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej, za należną kwotę zwrotu należy uznać kwotę określoną w tej decyzji. Skoro zatem w omawianym przepisie ustawodawca łączy wypłatę odsetek z wypłatą zwrotu różnicy podatku w kwocie należnej (a nie zadeklarowanej), oznacza to, że przewiduje możliwość wypłaty odsetek wraz z kwotą zwrotu różnicy odbiegającą od kwoty zadeklarowanej." Jak podkreślił Sąd w przywołanym wyroku, co znajduje aprobatę składu orzekającego w nin. sprawie, także założenia podatku od towarów i usług przemawiają za tym stanowiskiem, a to zasada neutralności podatku VAT i wynikające z niej prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którego wynika prawo do otrzymania zwrotu różnicy czyli nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z którym wiąże się m. in. obowiązek organu podatkowego dokonania zwrotu różnicy podatku w terminie określonym w art. 21 ust. 6 ustawy (obecnie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), który może być przedłużony, wówczas należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy pozostaje w dyspozycji organu podatkowego aż do czasu faktycznego dokonania jej zwrotu przez organ podatkowy, co nastąpi po zakończeniu czynności sprawdzających, chyba że okaże się, iż zwrot różnicy w ogóle podatnikowi nie przysługuje; (...) należna kwota zwrotu znajduje się w dyspozycji organu podatkowego (czyli jest wykorzystywana przez budżet Państwa), a uprawniony podatnik nie może nią dysponować. Z tego właśnie powodu w art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług została oprocentowana należna kwota zwrotu różnicy podatku wypłacona podatnikowi po terminie ustanowionym w zdaniu pierwszym tego przepisu." Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1666/01 (opubl. w: M. Pod. 2004/7/42), także w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. I FSK 218/06, niepubl.), w którym Sąd ten dodatkowo stwierdził, że "w przypadku gdy nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wielkości zwrotu podatku od towarów i usług, bez jednoczesnego zabezpieczenia tegoż zwrotu w trybie art., 33 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., przy uwzględnieniu art. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji należy interpretować w ten sposób, że odsetki określone w tym przepisie należne są podatnikowi od kwoty zwrotu podatku określonej decyzją w kwocie niższej od wykazanej w deklaracji podatkowej". Podzielić należy wyrażone w cytowanych wyrokach stanowisko NSA, że nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP byłaby taka wykładnia tego przepisu, z której wynikałoby, że przetrzymywanie zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu podatku bez podstawy prawnej, do momentu przekazania jej podatnikowi w wysokości określonej w decyzji organu podatkowego – pozostawałaby bez stosownego oprocentowania, gdyż oznaczałoby to nieuzasadnione tolerowanie sprzecznego z prawem zaniechania organu podatkowego godzącego w konstytucyjną zasadę ochrony własności wyrażonej w art. 64 ust. 3 Konstytucji. Jak wyżej wskazano rozstrzygnięcie to znajduje zastosowanie także przy unormowaniu obecnej ustawy o podatku od towarów i usług - art. 87 ust. 2 ustawy w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej – w sytuacji przejścia z etapu postępowania wyjaśniającego (czynności sprawdzających) do etapu kontrolnego lub wymiarowego w postępowaniu podatkowym. Podlegająca kontroli Sądu sprawa obejmuje swoim zakresem sytuację, w której organ podatkowy wydając decyzję w zakresie określenia wysokości zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r., wysokość tę określił w kwocie wyższej aniżeli wskazana przez podatnika w deklaracjach podatkowych czy w ich korektach. Różnice w kwotach między zwrotami wskazanymi w deklaracjach czy korektach a określonymi w decyzji z dnia [...] (utrzymanej w mocy decyzją z dnia [...]) pozostawały w dyspozycji organu podatkowego do czasu ich zaliczenia z dniem 22 marca 2010 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2010 r. Podzielić należy więc tezę, na której strona skarżąca opiera skargę, że nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP byłaby taka wykładnia przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT, z której wynikałoby, że przetrzymywanie kwoty zwrotu podatku w wysokości określonej w decyzji organu podatkowego bez podstawy prawnej, do momentu przekazania jej na rachunek bankowy podatnika względnie zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych bez wniosku podatnika w tym zakresie – pozostawałaby bez stosownego oprocentowania, gdyż oznaczałoby to nieuzasadnione tolerowanie sprzecznego z prawem zaniechania organu podatkowego godzącego w konstytucyjną zasadę ochrony własności wyrażonej w art. 64 ust. 3 Konstytucji. Organy podatkowe, po upadku postanowienia o zarachowaniu różnicy zwrotów podatku VAT wynikających z decyzji z dnia [...] na poczet zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r., dysponowały spornymi kwotami w łącznej wysokości 905.603 zł., nie dokonując ich zarachowania na poczet ewentualnych zobowiązań strony skarżącej bieżących czy zaległych, jeżeli takie w ówczesnym czasie istniały. Skoro ze względów oczywistych nie mgło dojść do dokonania zwrotu różnicy podatku w terminach, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a nadto urząd skarbowy nie podjął czynności dążących do przekazania przedmiotowych kwot na rachunek bankowy strony skarżącej wraz z przysługującym oprocentowaniem, nie ulega wątpliwości, że zgodnie z treścią przepisu art. 87 ust. 7 ustawy, nie zwróconą różnicę podatku VAT należy traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a więc zasad zawartych w przepisach art. 72 – 80 tej ustawy. Przetrzymywanie kwoty nadwyżki w urzędzie skarbowym stanowi nieuzasadnione kredytowanie budżetu przez podatników, za które należy im się wynagrodzenie w postaci odsetek. Zgodnie z brzmieniem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku VAT już w dniu złożenia deklaracji podatkowej VAT-7, w związku z tym nie zwrócone na rachunek bankowy podatnika kwoty zwrotu stanowiące różnicę między wynikającymi z deklaracji (ich korekt) a określoną wysokością zwrotów w decyzji, pozostające w dyspozycji Skarbu Państwa od momentu ich powstania, podlegają oprocentowaniu jako nadpłata z terminem końcowym do dnia 22 marca 2010 r., a więc dnia, z którym zaliczono przedmiotowe zwroty nadwyżki podatku naliczonego na poczet zaliczki za luty na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r. Należne stronie skarżącej oprocentowanie, w związku z zarachowaniem (co prawda wbrew przepisowi art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej) zwrotów na poczet zaliczki na podatek dochodowy za luty 2010 r., winno również podlegać zaliczeniu na poczet tej zaliczki względnie zwrotowi. Uchylenie zaskarżonego postanowienia zobowiązuje organ do rozpatrzenia sprawy ponownie z uwzględnieniem poczynionych wyżej rozważań i wskazanych nieprawidłowości w postępowaniu organu. Uznając skargę za uzasadnioną stwierdził Sąd, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, a to przepis art. 87 ust. 1 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy.