I FSK 2198/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 417/15 w sprawie ze skargi R. T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na poczet podatku od towarów i usług za maj oraz sierpień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna R. T. sp. z o.o. z/s w S. dotyczy wyroku z 6 sierpnia 2015 r., I SA/Sz 417/15, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę R. T. sp. z o.o. z/s w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 21 stycznia 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na poczet podatku od towarów i usług za maj oraz sierpień 2014 r. Przedstawiając stan sprawy WSA wskazał, że 10 października 2013 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za sierpień 2013 r., z której wynikała kwota zwrotu podatku na jej rachunek bankowy. Postanowieniem z 21 października 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin dokonania tego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji jego zasadności w przewidzianej prawem formie. W dniu 25 września 2014 r. Spółka wystąpiła natomiast z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o zaliczenie nadwyżki za sierpień 2013 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe. Postanowieniem z 22 października 2014 r. NZUS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie powyższego wniosku Spółki. Orzeczenie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy zaskarżonym postanowieniem DIS. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zaliczenie zwrotu podatku będzie możliwe dopiero po zakończeniu weryfikacji jego zasadności w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Na powyższe orzeczenie Spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA stwierdził, że istota sprawy dotyczy możliwości zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, którego zasadność poddawana jest weryfikacji. Zdaniem Sądu, rację miały organy uznając, że prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", nie może być realizowane przez zaliczenie na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a § 1 i 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Op", gdy ów zwrot podlega weryfikacji. Zwrot podatku nie jest jeszcze bowiem zrealizowany. Instytucja zaliczenia zwrotu podatku odnosi się natomiast do wykonanego zwrotu, a nie do prawa do zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Sąd dodał, że zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych dokonuje się z urzędu. Chyba, że zajdzie jedna z okoliczności, o których mowa w art. 165a Op, uniemożliwiających wszczęcie postępowania w tym przedmiocie. Zdaniem WSA, w niniejszej sprawie taka właśnie okoliczność zaszła. Stanowiła ją będąca w toku weryfikacja zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Na powyższe orzeczenie Spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne spółka powołała naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 99 ust. 12 Uptu, poprzez niezaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem podatnika; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 76 § 1 i 2 Op, poprzez niezaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem podatnika; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191 Op, poprzez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 120 Op; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania strony do organów skarbowych; - - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Op, poprzez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do treści art. 76 § 1 i 2 Op nadpłaty podlegają, co do zasady, zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Przepis ten znajduje również odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku, z tym że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot (art. 76b Op). Zgodnie z art. 3 pkt 7 Op, pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się m. in. zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów Uptu. Kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została natomiast uregulowana w art. 87 tej ustawy. W przepisie tym ustawodawca przewidział dwa sposoby rozporządzania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Pierwszy z nich polega na obniżeniu o tę nadwyżkę podatku naliczonego za kolejne okresy rozliczeniowe. Drugi natomiast uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 Uptu). Jednym z ograniczeń prawa do zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy jest wspomniana wcześniej instytucja zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie to następuje bowiem z mocy prawa, z dniem złożenia deklaracji, wykazującej zwrot podatku. Podatnik, na którym ciążą zaległości podatkowe nie może zatem swobodnie dysponować kwotą zwrotu. Podlega ona bowiem w pierwszej kolejności zaliczeniu na poczet wymienionych zaległości. Zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, jako jeden ze sposobów dysponowania zwrotem, nie może jednak nastąpić w sytuacji, w której zwrot okaże się niezasadny. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie następuje bowiem ex lege, z chwilą złożenia deklaracji, lecz dopiero po pozytywnej weryfikacji zwrotu przez organ podatkowy. Na dokonanie tej weryfikacji ustawodawca przewidział natomiast stosowne terminy, które mogą zostać następnie przedłużone do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Op lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 i 6 Uptu). Z możliwością zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych organ musi się zatem wstrzymać do czasu ostatecznego zakończenia tych czynności. Na marginesie dodać trzeba, że powyższe wywody nie uchybiają w żaden sposób zasadzie, że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji (art. 76b § 1 Op). Przepis ten dotyczy bowiem kwestii materialnoprawnej, której formalne potwierdzenie (wydanie stosowanego orzeczenia) może nastąpić w terminie późniejszym. Jeśli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, wówczas dokona zaliczenia zwrotu podatku uwzględniając datę złożenia deklaracji wykazującej zwrot, co przekłada się na wysokość odsetek od zaległości podatkowej na poczet, której zwrot ma być zarachowany. Wbrew zarzutom Spółki, Sąd nie miał zatem podstaw by uznać, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem art. 76 § 1 i 2 Op, czy też z naruszeniem powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 76b § 1 tej ustawy. Należy ponadto podkreślić, że tut. Sąd odnosił się już do tych kwestii w swoich orzeczeniach, prezentując stanowisko zbieżne z przedstawionym w powyższych wywodach. NSA wskazywał bowiem, że "(...) zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych czy też na poczet przyszłych zobowiązań, to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych" (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., II FSK 3946/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA podnosił również, że "zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych" (por. wyroki NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 847/16; z 13 października 2016 r., II FSK 2234/14 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W innym ze swych wyroków NSA wyraził natomiast pogląd, że "zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Op, odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 Uptu, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego" (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3211/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnicza część argumentacji Spółki sprowadza się jednak do twierdzenia, że rozliczenia w podatku od towarów i usług są dla organu podatkowego tak długo wiążące, jak długo organ nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania (ewentualnie wysokość zwrotu) w kwocie innej aniżeli zadeklarowano. Pogląd ten Spółka wywodzi z treści art. 21 § 1 Op, potwierdzającego ogólne prawo organu do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej aniżeli zadeklarowano oraz z treści art. 99 ust. 12 Uptu, odnoszącego się już konkretnie do zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, treść obu tych przepisów powoduje, że organ nie może odmówić zaliczenia kwoty zwrotu wynikającego z deklaracji (bądź jej korekty) na poczet zaległości podatkowych, jeśli nie wydał decyzji, w której dokonałby odmiennego rozliczenia. Wbrew stanowisku Spółki, oraz zarzutowi powiązanemu z art. 99 ust. 12 Uptu, badanie zasadności zwrotu podatku, a w konsekwencji (pośrednio) możliwości jego zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, nie wymaga zakwestionowania rozliczenia za dany okres w decyzji wymiarowej. Ustawodawca przewidział bowiem instytucję weryfikacji zasadności zwrotu, która ma charakter całkowicie autonomiczny i jest uruchamiana każdorazowo, gdy podatnik wykazuje taki zwrot. Jeśli chodzi natomiast o pozostałe zarzuty kasacyjne, to część z nich zupełnie nie przystaje do istoty niniejszej sprawy. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zaliczenie nadpłaty wynikała bowiem wyłącznie z faktu, że organ nie zakończył jeszcze weryfikacji zasadności zwrotu, który miał stanowić przedmiot tego zaliczenia. Ustalenia faktyczne organu ograniczały się zatem do stwierdzenia, że kwestia zasadności zwrotu nadal pozostaje w toku. Z akt sprawy nie wynika natomiast aby Spółka tę okoliczność kwestionowała. Skarżąca zgłosiła bowiem zastrzeżenia zupełnie innego rodzaju które powodowały, że zawisły przed WSA spór toczył się w sferze prawa, a nie w sferze faktów. Dlatego też za całkowicie chybione uznać należało zarzuty powiązane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, które to przepisy odnoszą się do procesu ustalania stanu faktycznego, niebudzącego w niniejszej sprawie żadnych wątpliwości. Ponadto powyższe zarzuty, jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w ogóle nie zostały uzasadnione. Podobnie zresztą jak zarzut powiązany z art. 121 § 1 Op. W przypadku naruszenia art. 120 Op Spółka ograniczyła się natomiast wyłącznie do wskazania, w jaki sposób pojmuje zasadę praworządności, co z punktu widzenia poprawności merytorycznej i konstrukcyjnej podstaw kasacyjnych okazało się dalece niewystarczające. Zgodnie z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 Ppsa zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga uzasadnienia. W szczególności strona musi wskazać w jaki sposób naruszenie konkretnego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu kasacyjnym dominuje bowiem zasada dyspozycyjności, która poza przypadkami nieważności postępowania, wyklucza poszukiwanie naruszeń prawa oraz ich wpływu na wynik sprawy przez NSA działający ex officio. Z tego też względu zarzuty powiązane z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w ogóle nie mogły zostać poddane analizie w ramach kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw NSA oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.