II FSK 1401/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 45/22 w sprawie ze skargi D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.441.2021.1.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 45/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 25 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123) - powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca", poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym zdarzeniu przyszłym "wydatkiem" Spółki, o którym mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej, jest wydatek w postaci podatku VAT należnego od aportu nieruchomości, który został przez Spółkę wpłacony do urzędu skarbowego, gdyż podatek VAT jest elementem ceny; W ocenie organu interpretacyjnego, w świetle sytuacji opisanej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podatek VAT zapłacony przez Spółkę przy aporcie wskazanych we wniosku nieruchomości nie jest wydatkiem na nabycie udziałów w spółce, bowiem Spółka poniosła ten wydatek w momencie aportu przedmiotowych nieruchomości, a nie w momencie zakupu nieruchomości (stanowiących przedmiot aportu), przy czym należy podkreślić, że wydatek w postaci zapłaty podatku VAT jest konsekwencją wniesienia aportów do spółek komandytowych, a nie wydatkiem warunkującym nabycie udziałów w tych spółkach; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku, które jest niejasne i niepełne w zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także sformułowania oceny prawnej oraz konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, które dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydającego interpretację indywidualną są wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, przejawiające się w niewskazaniu przez Sąd pierwszej instancji, dlaczego w ocenie Sądu przyznać należało rację Spółce, że "wydatkiem" spółki, o którym mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej, jest wydatek w postaci podatku VAT należnego od aportu nieruchomości, który został przez spółkę wpłacony do urzędu skarbowego, co uniemożliwia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów rozstrzygnięcia, a w konsekwencji, uniemożliwia zastosowanie się do wyroku i dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sporządzone uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem uzasadnienie to nie zawiera w ogóle analizy prawnej w zakresie dotyczącym przedmiotu sporu. Uzasadnienie wyroku - oprócz przytoczenia stanowisk stron i powołania się przez Sąd pierwszej instancji na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3352/18 (które nie odnosi się, w ocenie organu interpretacyjnego, do istoty sporu w świetle stawianych przez Spółkę zarzutów, tj. nie dotyczy kwestii uwzględniania podatku VAT jako "wydatku" w świetle art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej, lecz pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce niemającej osobowości prawnej) - zawiera jedynie lakoniczne i niepoparte żadną analizą prawną stwierdzenie, że "wydatkiem" Spółki, o którym mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej, jest wydatek w postaci podatku VAT należnego od aportu nieruchomości, który został przez spółkę wpłacony do urzędu skarbowego, ponieważ podatek VAT jest elementem ceny. W ocenie organu interpretacyjnego, tak lakoniczne uzasadnienie nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, i uniemożliwia Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej poznanie motywów rozstrzygnięcia, a w konsekwencji, uniemożliwia zastosowanie się do wyroku i dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Istota sporu w sprawie, na tle przedstawionego we wniosku Spółki zdarzenia przyszłego, dotyczy wykładni art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej, a zwłaszcza sposobu rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu "wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce" ( tu - spółce komandytowej). Przepis ten brzmi następująco. Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Użyte w tym przepisie wyrażenie "wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej rozumiał w ten sposób, że wydatkami tymi są wydatki poniesione na nabycie rzeczy wniesionych następnie aportem do spółek komandytowych, w tym przypadku nieruchomości (tzw. "koszt historyczny"). Nie jest to jednak pogląd prawidłowy. Skoro ustawodawca pozwolił na pomniejszenie przychodów wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej o wydatki na "nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce", należy odnieść je do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów, a nie do momentu nabycia przedmiotów aportu i do wydatków, jakie zostały poniesione na nabycie przedmiotu wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku podmiotu nabywającego udziały w spółce. Stanowisko takie jest zgodne z ukształtowaną już linią orzeczniczą, dotyczącą pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów" w spółkach osobowych, użytego w ustawach o podatkach dochodowych (art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. i art. 24 ust. 3e u.p.d.o.f.; zob., np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 817/13, z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1236/18, z dnia 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1238/18, z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3352/18 [powołany przez Spółkę w skardze]). W wyrokach tych przyjmowano, że ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić wartość wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego następnie do spółki niebędącej osobą prawną. Gdyby chciał tak uczynić (zwłaszcza odsuwając w czasie możliwość ich odliczenia do momentu zbycia udziału, umorzenia udziału, wystąpienia ze spółki czy likwidacji spółki), nakazałby ustalić koszty w wysokości wydatków na nabycie rzeczy czy praw wniesionych następnie jako wkład do spółki. Takiego zapisu nie ma jednak w ustawie nowelizującej, która jednoznacznie odwołuje się do wydatków poniesionych w związku z nabyciem lub objęciem udziału. Wiąże zatem wydatki z "odwrotnością" tej czynności, która jest przedmiotem opodatkowania. Jeżeli zatem dochodzi do czynności, w wyniku której podatnik "pozbywa" się udziału w całości lub obniża jego wartość, to kosztami uzyskania przychodu są wydatki, jakie musiał ponieść na nabycie/objęcie udziału (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 10 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 2123/23 oraz 9 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 524/24 i II FSK 525/24). W tych dwóch ostatnich wyrokach, wydanych już w odniesieniu do art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, sformułowana została następująca teza, którą Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela. "Wydatkiem na nabycie udziałów w spółce jest faktyczne i rzeczywiste pomniejszenie jego majątku, związane z uzyskaniem statusu wspólnika w spółce. Ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić wartość wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego następnie do spółki niebędącej osoba prawną." Natomiast rację należy przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie, w jakim stwierdził on, że nie stanowi wydatku, o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatek VAT należny od aportu nieruchomości, który został wpłacony przez Spółkę. Uiszczenie tego podatku było podatkową konsekwencją czynności wniesienia aportu do spółki, niemniej nie stanowił on wartości tego aportu. Nie stanowił on składnika majątkowego, o czym była już mowa wcześniej, wychodzącego z majątku Spółki i wchodzącego do majątku spółki komandytowej. Przeciwne stanowisko Spółki oparte zostało jedynie na twierdzeniu, powtórzonym bezkrytycznie przez Sąd pierwszej instancji, że podatek VAT jest elementem ceny, co jednak nie przystaje do stanowiska Spółki oraz Sądu pierwszej instancji w pozostałym zakresie sprawy, choćby wynikającym z powoływanego i akceptowanego zarówno przez Spółkę (w skardze) jak i przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3352/18. W dużej mierze zasadne są podnoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odnośnie do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Niezależnie od wyżej poruszonej kwestii, trudno jest odnaleźć w tym wyroku spójny tok dowodzenia zasadności przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska. Po części wynika to jednak z niekonsekwentnego i obarczonego brakiem spójności stanowiska samej Spółki na poszczególnych etapach postępowania, na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji. Trzeba przy tym wskazać, że o ile w zwykłym postępowaniu jurysdykcyjnym podatnik na poszczególnych etapach postępowania, może według swojego uznania zmieniać w toku postępowania swoje zapatrywania prawne i towarzyszącą im argumentację, tak inaczej jest jednak w postępowaniu mającym za przedmiot wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie odstępowanie przez wnioskodawcę od stanowiska własnego zaprezentowanego we wniosku o wydanie takiej interpretacji nie jest dopuszczalne. Należy bowiem zauważyć, że istota takiej interpretacji, która może podlegać następnie kontroli sądowej, jest odniesienie się przez organ interpretacyjny do stanowiska własnego wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość istnienia w tej sprawie, wynikających z powyższego, określonych zawikłań proceduralnych. Biorąc jednak wszystkie okoliczności pod rozwagę, m.in. to, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zajęte w wydanej interpretacji indywidualnej w zakresie, tzw. "kosztów historycznych" jest jednak nieprawidłowe, dlatego jego pozostawienie z jakichkolwiek proceduralnych powodów, byłoby sztuczne i niecelowe. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że stwierdzone uchybienia w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uznać należy za takie, które nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, zaś takie rozstrzygnięcie, czyli oddalenie skargi kasacyjnej od wyroku uchylającego interpretację indywidualną, pozwoli na jej skorygowanie w niezbędnym zakresie i co za tym idzie możliwie szybkie załatwienie tej sprawy, bez etapów pośrednich, co w istocie rzeczy leży w interesie obu stron sporu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. in fine. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, albowiem przyczyny oddalenia skargi zasadniczo nie wynikają z trafności argumentacji przedstawionej przez Spółkę.