I FSK 1875/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 881/23 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2023 r., nr 0201-IOV-11.4103.15.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od I. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 75.000 (słownie: siedemdziesiąt pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 28 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 881/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: sąd I instancji) uchylił zaskarżoną przez I. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca spółka) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (organ II instancji) z 29 sierpnia 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (organ I instancji) z 31 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że organ stwierdził, że spółka, uczestnicząc w transakcjach określanych jako tzw. "karuzela podatkowa", skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także sama wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, tabletami, procesorami, konsolami, tuszami i tonerami. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania za badany okres, organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o. sp. k. (dalej: kontrahent I) oraz A. S.A. (dalej: kontrahent II), dotyczących obrotu telefonami komórkowymi oraz sprzedaży usług transportowych w kwietniu 2014 r. na łączną kwotę 23.802.406 zł. Ponadto ustalono, że spółka działając w ramach "karuzeli podatkowej", wystawiała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i eksport towarów - opodatkowane stawką 0% - związane były z obrotem telefonami komórkowymi, od których na pierwszym etapie ich wprowadzenia na rynek krajowy nie został odprowadzony (przez "znikających podatników") podatek należny ze stawką 23%. Organ I instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości 3.961.264 zł (w deklaracji podatkowej wykazany zwrot podatku w wysokości 19.841.142 zł). Od decyzji spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS wydał decyzję z dnia 24 lipca 2019 r., którą uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał m.in., że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia i wymaga dalszego uzupełnienia materiału. W ponownie prowadzonym postępowaniu ustalono, że skarżąca, realizując zakupy towarów od kontrahenta I (w kwocie netto 60.531.146,66 zł i podatku VAT 13.922.163,75 zł) oraz kontrahenta II (w kwocie netto 26.415.817,47 zł i podatku VAT 6.075.638,02 zł) uczestniczyła w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie VAT. Tym samym nie przysługuje jej prawo odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy. Zgromadzony w ramach postępowania materiał dowodowy wykazał jednoznacznie, zdaniem organu I instancji, że skarżąca była uczestnikiem transakcji dotyczących wielokrotnej sprzedaży towaru będącego przedmiotem obrotu (iPhony, iPady), zawieranych pomiędzy wieloma podmiotami w kolejno po sobie następujących transakcjach. Transakcje miały na celu dokonanie tzw. oszustwa karuzelowego. Strona pełniła w nich rolę "brokera". Jako ostatni z krajowych podmiotów dokonywała w kwietniu 2014 r., w ramach ustalonych łańcuchów transakcji, eksportu towarów na rzecz C. LLC i V. (w łącznej kwocie netto 82.410.418,66 zł) oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz I3. LTD, S. LTD i K. (w łącznej kwocie netto 3.644.066,70 zł). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu nie zgromadzono natomiast wystarczających dowodów na świadomy udział skarżącej lub brak dochowania przez nią należytej staranności, przy transakcjach zakupu od innych firm. W związku z powyższym nie kwestionowano transakcji z tymi podmiotami. Wobec tego, decyzją z 31 stycznia 2023 r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości 158.147 zł. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, DIAS wydał decyzję z dnia 29 sierpnia 2023 r., którą utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. 1.3. Sąd I instancji w wyroku z 28 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 881/23 zawarł ocenę prawną, według której w sprawie doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W rozumieniu tego pojęcia wynikającym z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (CBOSA). Zdaniem sądu I instancji świadczą o tym następujące okoliczności: - w zawiadomieniu wystosowanym do spółki na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako: O.p.) jako przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazano wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. i inne. Organ w zawiadomieniu z jednej strony powołał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a jednocześnie wskazał na wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo niebędące przestępstwem skarbowym, co wyklucza możliwość przyjęcia, że wskazane zawiadomienie było skuteczne; - o wszczęciu śledztwa w dniu 25 lipca 2014 r. organ podatkowy zawiadomiono podatnika dopiero pismem z dnia 28 listopada 2019 r., a więc na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - śledztwo to, mimo że początkowo odnosiło się do spółki, nie zaowocowało postawieniem zarzutów nikomu z władz lub pracowników spółki, a żadne czynności wobec spółki nie były prowadzone od 2018 r. Sąd I instancji wskazał też na to, że: - znaczna część ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym została poczyniona na podstawie materiałów zgromadzonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w toku kontroli operacyjnej w formie podsłuchów rozmów telefonicznych, jednakże organy podatkowe błędnie oceniły możliwość uznania tych materiałów za legalne dowody w postępowaniu podatkowym, czym w sposób istotny naruszyły art. 180 § 1 O.p.; - dowody z podsłuchów rozmów telefonicznych nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym z uwagi na zakaz dowodowy wynikający z art. 27 ust. 15a ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu (Dz. U. z 2010 r., Nr 29 poz. 154 ze zm.; dalej: ustawa o ABW), który obowiązywał w czasie gromadzenia tych dowodów; - osoby podsłuchiwane w ramach czynności operacyjnych ABW nie miały możliwości uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie, dlatego ocena tych dowodów z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w wyroku TSUE z 17 grudnia 2015 r., C-419/14, winna doprowadzić organ do wniosku, że dowodów tych nie można wykorzystać w postępowaniu podatkowym; - organy podatkowe nie wykazały w przekonujący i spójny sposób tego, że skarżącej spółce można przypisać świadomy udział w oszustwie podatkowym typu karuzelowego. Organy nie wykazały bowiem świadomości zarządu czy pracowników spółki co do udziału w tego rodzaju procederze. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (z wyłączeniem materiałów z kontroli operacyjnej ABW, które nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym) nie pozwala na dokonanie takiego wnioskowania. W szczególności organy pomijają, że kontrahenci spółki dostarczyli jej fizycznie istniejący towar, który następnie został przez spółkę dalej sprzedany. Nie wykazano przy tym, żeby spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że na wcześniejszym etapie wystąpił "znikający podatnik" i z wiedzy takiej uczyniła użytek skutkujący uszczupleniem należności podatkowej budżetu państwa. Organy nie wykazały też tego, że między stroną a jej bezpośrednimi kontrahentami istniały takie powiązania, które mogły świadczyć o istnieniu oszukańczego mechanizmu. Organy nie odniosły się w należycie pogłębiony sposób do argumentów spółki, że w 2014 r. takie były realia rynkowe obrotu telefonami komórkowymi i w działaniach spółki nie było w tym zakresie nieprawidłowości. W treści decyzji brak jest jednak wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że skarżąca spółka była świadoma takiego procederu lub przynajmniej wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Nie wykazano też, na czym miałaby polegać korzyść spółki z udziału w takim procederze. Sąd I instancji wskazał, że powyższe uchybienia skutkowały naruszeniem przepisów: art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 27 ust. 15a ustawy o ABW (obowiązującym w okresie marzec-czerwiec 2014 r.), a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). 2. Skarga kasacyjna 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji na skutek błędnego odczytania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że zawiadomienie to nie było skuteczne, gdyż organ nie powołał się w nim na wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy organ wskazał w jego treści, że wszczęte postępowanie przygotowawcze dotyczy także popełnienia przestępstw skarbowych związanych z wyłudzeniem podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu mechanizmu ,,karuzeli VAT-owskiej" i znikającego podatnika, a zatem powyższe zawiadomienie było skuteczne, gdyż odnosiło się do prowadzonego postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że organ w sposób instrumentalny zawiadomił stronę skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zawiadomienie to nie mogło mieć charakteru instrumentalnego, gdyż było ono konsekwencją następującego z mocy prawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (a de facto nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia) w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, przy czym zawiadomienie to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 120 O.p. art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. w związku z art. 27 ust. 15a ustawy dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu (Dz. U. z 2015 r. poz. 1929), zwanej dalej ustawą o ABW, poprzez błędne uznanie, że materiał zgromadzony w 2014 r. przez ABW w toku kontroli operacyjnej w formie podsłuchów rozmów telefonicznych nie może stanowić legalnego dowodu w postępowaniu podatkowym, w sytuacji kiedy dowody te w sposób zgodny z prawem zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym, a zatem mogą stanowić dowód w sprawie; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. w związku z art. 27 ust. 15a ustawy o ABW i art. 21 ustawy z dnia 11 marca 2016 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania karnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 437 ze zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą z 2016 r., poprzez błędne uznanie, że z treści art. 21 ustawy nowelizującej nie wynika, iż materiały z kontroli operacyjnej zebrane w 2014 r. (kiedy obowiązywał art. 27 ust. 15a ustawy o ABW) mogą być wykorzystane po wejściu w życie ustawy nowelizującej z 2016 r. w innym postępowaniu niż karne w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, w stosunku do którego jest dopuszczalne stosowanie kontroli operacyjnej, podczas gdy art. 21 ustawy nowelizującej z 2016 r. umożliwia wykorzystanie po wejściu w życie tej ustawy materiałów z kontroli operacyjnej zebranych w 2014 r. w postępowaniu podatkowym, gdyż w sytuacjach wątpliwych czy stosować przepisy dotychczasowe czy nowe, nakazuje stosować przepisy nowe; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art., art. 180 § 1, art. 181 O.p. w zw. z art. 20 i 21 ustawy nowelizującej w zw. z art. 27 ust. 15a ustawy o ABW poprzez błędne uznanie, że ocena materiału zgromadzonego przez ABW w toku kontroli operacyjnej w formie podsłuchów rozmów telefonicznych, z uwzględnieniem orzecznictwa wyroku TSUE z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 powinna prowadzić organ podatkowy do wniosku, że materiałów tych nie można wykorzystać w postępowaniu podatkowym, w sytuacji kiedy analiza orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że powyższe materiały zebrane zostały w sposób legalny, a więc mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym; 6) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 135, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w części odnoszącej się do niewykazania przez organ świadomego uczestnictwa strony skarżącej w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa: - w sposób lakoniczny i ogólnikowy, pozbawiający organ informacji o przesłankach wydanego rozstrzygnięcia, - z naruszeniem obowiązku wskazania przyczyn, z powodu których Sąd odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dowodom, w oparciu o które organ przyjął okoliczności stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, - bez odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, - z pominięciem okoliczności, że organ nie udowadniał świadomego udziału strony skarżącej w oszustwie podatkowym, lecz udowadniał, iż strona skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwoliłaby jej dowiedzieć się o fakcie uczestnictwa w łańcuchu oszukańczych transakcji, co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej orzeczenia; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że organy podatkowe nie wykazały w przekonujący i spójny sposób tego, że stronie skarżącej można przypisać świadomy udział w oszustwie podatkowym typu karuzelowego, podczas gdy organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych uznając, że strona skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcje z jej udziałem były związane z oszustwem w podatku od towarów i usług, co skutkowało uznaniem, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że organ pomija fakt, że kontrahenci strony skarżącej dostarczyli jej istniejący towar, który następnie został przez stronę skarżącą sprzedany, w sytuacji kiedy organ nie pomija faktu istnienia towaru, natomiast typowe dla oszustw podatkowych jest, że w ramach oszukańczych transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, natomiast miedzy działającymi w złej wierze podmiotami nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego i błędne uznanie, że organ nie wykazał, na czym miałaby polegać korzyść spółki z udziału w oszustwie podatkowym, podczas gdy z orzecznictwa TSUE oraz NSA jednoznacznie wynika, że przy ocenie uczestniczenia podatnika w oszustwie podatkowym nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyść podatkową. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.. ll. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię przyjmującą, że dokonanie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tuż przed upływem tego terminu świadczy o instrumentalności zawiadomienia, podczas gdy zawiadomienie takie dla jego skuteczności winno być zrealizowane przed upływem okresu przedawnienia, a więc dokonanie zawiadomienia nawet na krótko przed upływem okresu przedawnienia jest zgodne z prawem i nie może być potraktowane jako instrumentalne; 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, pomimo że doszło do wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowego, z którego podejrzeniem popełnienia wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., o czym strona skarżąca została poinformowana. Została ona poinformowana także o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., (a de facto z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w lipcu 2014 r. do nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia), a zatem wskazane przepisy znajdują w sprawie zastosowanie; 3) art. 20 i 21 ustawy nowelizującej w zw. z art. 27 ust. 15a ustawy o ABW poprzez ich błędną wykładnię przyjmującą, że z treści art. 21 ustawy nowelizującej nie wynika, iż materiały z kontroli operacyjnej zebrane w 2014 r. (kiedy obowiązywał art. 27 ust. 15a ustawy o ABW) mogą być wykorzystane po wejściu w życie ustawy nowelizującej z 2016 r. w innym postępowaniu niż karne w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, w stosunku do którego jest dopuszczalne stosowanie kontroli operacyjnej, podczas gdy art. 21 ustawy nowelizującej z 2016 r. umożliwia wykorzystanie po wejściu w życie tej ustawy materiałów z kontroli operacyjnej zebranych w 2014 r. w postępowaniu podatkowym, gdyż w sytuacjach wątpliwych czy stosować przepisy dotychczasowe czy nowe, nakazuje stosować przepisy nowe; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o VAT poprzez ich błędną subsumcję, tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną. Organ wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, ew. o rozpoznanie w trybie art. 188 p.p.s.a.; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 2.3. W piśmie procesowym z 18 lipca 2025 r. stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka podtrzymała w całości swe dotychczasowe stanowisko oraz odniosła się do kwestii przedawnienia. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Zasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące dokonania przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny zastosowania w rozpoznanej sprawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznały, że nie doszło do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., gdyż 25 lipca 2014 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w O. śledztwo sygn. akt [...], którego przedmiotem było m.in. popełnienie przestępstw skarbowych związanych z wyłudzaniem podatku VAT, które związane były z niewykonaniem przez skarżącą spółkę zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2014 r. W aktach (karta 71, tom I akt administracyjnych do sprawy I SA/Wr 932/23, NSA – I FSK 1792/24) znajduje się kserokopia postanowienia z 25 lipca 2014 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o sygn. akt [...]. Z postanowienia tego (pkt 2 sentencji postanowienia) wynika, że prokurator Prokuratury Okręgowej w O. postanowił wszcząć śledztwo w sprawie "zaistniałego w okresie od 01 marca do 30 czerwca 2014 r. w W. i innych miejscach, po uprzednim wprowadzeniu w błąd poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym przez osoby działające w imieniu "I." S.A., "H." sp. z o.o., "T." sp. z o.o. i in., narażenia właściwych organów na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej - podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenia na poczet bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych i uszczuplenia w ten sposób należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie co najmniej 70 mln złotych – tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 i 2 k.k.s. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak określona treść powołanego postanowienia skutkowała tym, że zakres przedmiotowy śledztwa wszczętego tym postanowieniem obejmował czyny polegające na zawyżeniu przez skarżącą spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które zgodnie z obowiązującymi przepisami powinno zostać dokonane we wskazanym powyżej okresie. 3.3. Oceniając stanowisko WSA, według którego określony powołanym postanowieniem zakres czasowy czynów objętych postępowaniem karnym wszczętym postanowieniem o sygnaturze [...] nie obejmował przestępstw karnych skarbowych, których popełnienie wiązało się z niewykonaniem przez skarżąca spółkę zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r., należało stwierdzić, że wnioski, do których doszedł Sąd I instancji są błędne. Z przytoczonej treści powołanego postanowienia wynika wprost, że postępowanie karne wszczęte tym postanowieniem swym zakresem obejmowało narażenie na uszczuplenie kwot należnych budżetowi Państwa z tytułu podatku VAT, które to narażenie zmaterializowało się poprzez wykazanie przez skarżącą spółkę nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w okresie od 1 marca do 30 czerwca 2014 r. Czyn objęty zakresem art. 76 § 1 k.k.s. materializuje się nie w dacie, w której podatnik uzyska faktury VAT wykazujące kwoty podatku, które stosownie do przepisów ustawy o VAT nie podlegają odliczeniu od podatku należnego, lecz w dacie, w której podatnik w postępowaniu przed organem podatkowym w przepisanej formie kwoty te zadeklaruje, jako kwoty podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Owo zadeklarowanie następuje poprzez złożenie deklaracji na podatek od towarów i usług, o której mowa w przepisach art. 99 ust. 1 i nast. ustawy o VAT. Z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika, że złożenie przez podatnika deklaracji wskazanej w tych przepisach sprawia, że w obrocie prawnym występuje oświadczenie podatnika wskazujące, jaka według podatnika jest wysokość zobowiązania podatkowego, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.1ustawy o VAT. Kwota ta jest wiążąca dla podatnika i organów podatkowych i może ulec zmianie tylko poprzez złożenie deklaracji krygującej lub poprzez wydanie przez organ decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3 lub § 3a O.p. Wiążący charakter deklaracji w zakresie wykazanej w niej kwoty nadwyżki podatku do zwrotu wynika także z przepisów art. 87 ust. 2, 5a, 5b, 6, 6b i 6d ustawy o VAT, w których zostały określone terminy do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Terminy te według tych przepisów zaczynają biec od daty złożenia rozliczenia, którym jest deklaracja na podatek od towarów i usług, lub od daty upływu terminu do złożenia rozliczenia lub korekty rozliczenia. Z przepisów tych wynika w sposób jasny obowiązek zwrotu nadwyżki podatku w terminach określonych tymi przepisami, co świadczy wprost o wiążącym dla organu a także podatnika charakterze rozliczenia podatkowego zawartego w złożonej deklaracji. Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podstawowy termin składnia deklaracji VAT miesięcznych to 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, za który składana jest deklaracja. 3.4. Z powołanych przepisów wynika, że skarżąca spółka czynu zabronionego, którego znamiona są określone w art. 76 § 1 k.k.s., mającego za swój przedmiot nadwyżkę podatku naliczonego VAT na podatkiem należnym za kwiecień 2014 r. mogła dopuścić się poprzez złożenie deklaracji VAT za ten miesiąc. W rozpoznanej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca spółka deklarację VAT za miesiąc kwiecień 2014 r., w której wykazała nienależną kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu za kwiecień 2014 r. - stosownie do obowiązku wynikającego z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT - złożyła w maju 2014 r. W świetle powyższych wniosków oznacza to, że w maju 2014 r. mogło dojść do narażenia przez skarżącą spółkę na uszczuplenie należności, wskazanej w art. 76 § 1 k.k.s. wynikającej z deklaracji VAT za miesiąc kwiecień 2014 r., w której skarżąca wykazała kwoty podatku naliczonego, które w zaskarżonej decyzji zostały uznane za kwoty stwierdzone fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3.5. W świetle powyższych konstatacji nie było wątpliwości, że wskazanym powyżej postanowieniem z 25 lipca 2014 r. sygn. akt [...] zostało wszczęte śledztwo obejmujące swym zakresem przedmiotowym przestępstwo określone w art. 76 § 1 k.k.s., którego popełnienie nastąpić mogło poprzez złożenie przez skarżącą spółkę deklaracji na podatek VAT za miesiąc kwiecień 2014 r., przez co postępowanie to wiązało się w sposób bezpośredni z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2014 r. W tej sytuacji należało stwierdzić, że śledztwo wszczęte powołanym postanowieniem, które obejmowało czyn polegający na nienależytym wykonaniu przez skarżącą ciążącego na niej obowiązku w podatku VAT za kwiecień 2014 r. stanowiło przesłankę nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2014 r. 3.6. Wbrew temu, co twierdzi Sąd I instancji, zawiadomienie, które zostało wystosowane do skarżącej na podstawie art. 70c O.p., odpowiadało warunkom wynikającym z tego przepisu. Z treści tego zawiadomienia (karta 61 akt administracyjnych do sprawy I SA/Wr 932/23, NSA – I FSK 1792/24) wynika, że poinformowano nim skarżącą spółkę, że w stosunku do jej zobowiązania w podatku VAT wystąpił skutek określony przez art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz że było to następstwem wszczęcia śledztwa o sygnaturze akt [...]. W zawiadomieniu tym wskazano, że śledztwo to dotyczy przestępstw skarbowych związanych z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. W zawiadomieniu tym wskazano też, że postępowanie to toczy się w sprawie o popełnienie przestępstwa z art. 258 § 1 k.k. "i inne". W tym stanie rzeczy nie są zasadne twierdzenia Sądu I instancji, według których organ naruszył art. 70c O.p., gdyż w zawiadomieniu wskazał na prowadzenie postępowania karnego niezwiązanego z przestępstwem karnym skarbowym, tj. na postępowanie związane z popełnieniem czynu stanowiącego przestępstwo, którego znamiona są określone przez art. 258 § 1 k.k., które w świetle treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mogło spowodować nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z treści wystosowanego do skarżącej spółki zawiadomienia wynika wprost, że wskazane w nim postępowanie toczyło się w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 258 § 1 k.k. i innego (podkreślenie Sądu). Zawarty w tym zawiadomieniu opis przestępnego działania sprawców wskazywał wprost na czyny stanowiące przestępstwa skarbowe. Zatem z treści tego zawiadomienia wynikało wprost, że przedmiotem postępowania karnego obok przestępstwa z art. 258 § 1 k.k. są inne czyny stanowiące przestępstwa karne skarbowe, dotyczące podatku VAT należnego od skarżącej za kwiecień 2014 r. Dlatego zawiadomienie to nie mogło być oceniane, tak jak chce tego skarżąca spółka, jako informacja, która mogła wywołać u niej uzasadnione przeświadczenie, że organ omyłkowo zawiadomił ją o skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy nie było ku temu realnych podstaw. Dodatkowo należy wskazać, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (publ. CBOSA), informacje zawarte w omawianym zawiadomieniu są wystarczające do uznania tego zawiadomienia za spełniające wymogi wynikające z art. 70c O.p. i realizujące obowiązek zawiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o zawieszeniu biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 3.7. Pozbawione podstaw jest, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdzenie sądu, zgodnie z którym w rozpoznanej sprawie doszło do wykorzystania w sposób instrumentalny śledztwa, które zostało wszczęte postanowieniem [...]. Brak jest uzasadnionych przesłanek do uznania, że postępowanie to zostało wykorzystane w sposób instrumentalny w rozumieniu tego pojęcia wskazanym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (pobl. CBOSA). Sąd I instancji nie wskazał okoliczności faktycznych, które mogłyby zostać uznane za okoliczności wskazujące na to, że wskazane śledztwo zostało wszczęte wyłącznie w celu stworzenia podstawy formalnej (postanowienie o wszczęciu śledztwa) do twierdzenia, że w sprawie doszło do nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. W wyroku nie wskazano podstaw do twierdzenia, że w dacie wszczęcia tego śledztwa nie zaistniały uzasadnione podstawy do tego, żeby przypuszczać, że w związku z rozliczeniami podatkowymi skarżącej, w tym w zakresie podatku VAT za kwiecień 2014 r., doszło do popełnienia czynu wskazanego w tym postanowieniu stanowiącego przestępstwo, którego znamiona określone są w art. 76 § 1 k.k.s. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, według którego z akt postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w dacie wszczęcia tego śledztwa zaistniały już zdarzenia opisane w zaskarżonej decyzji, które dawały podstawy do podejrzewania, że doszło do popełnienia czynu wskazanego w powołanym przepisie. Nie ma uzasadnienia twierdzenie, że wystosowane do skarżącej zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., stanowiło działanie chybione, gdyż w związku z zobowiązaniem skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. nie było prowadzone postepowanie karne skarbowe, gdyż postępowanie wszczęte wskazanym powyżej postanowieniem dotyczyło czynu określnego w art. 258 § 1 k.k. Jak już powyżej wskazano, postępowanie to dotyczyło czynu, którego znamiona określone są w art. 76 § 1 k.k.s. związanego z zobowiązaniem skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Sąd I instancji nie wykazał też, że w sprawie wystąpiły zdarzenia wskazane w przepisach art. 70 § 7 pkt 1-5 O.p., które powodowałyby, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo lakoniczne stwierdzenie przez Sąd I instancji, że w wskazanym powyżej śledztwie od 2018 r. nie były dokonywane czynności z udziałem pracowników skarżącej spółki, nie jest wystarczające do uznania, że w związku z tym wystąpiła przesłanka dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2014. 3.8. Biorąc pod uwagę powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznanej sprawie zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s., które na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki w podatku VAT za kwiecień 2014 r. W tej sytuacji zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie. 3.9. W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraził stanowisko, według którego organy podatkowe z naruszeniem zakazu dowodowego ustanowionego w art. 27 ust. 15a ustawy o ABW uznały za dowody stenogramy z podsłuchów rozmów telefonicznych. Stanowisko to jest błędne, gdyż stosownie do art. 27 ust. 15c ustawy o ABW, jeżeli w wyniku stosowania kontroli operacyjnej uzyskano dowód popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, w stosunku do którego można zarządzić kontrolę operacyjną, popełnionego przez osobę, wobec której była stosowana kontrola operacyjna, innego niż objęte zarządzeniem kontroli operacyjnej albo popełnionego przez inną osobę, o zgodzie na jego wykorzystanie w postępowaniu karnym orzeka postanowieniem sąd, o którym mowa w ust. 2, na wniosek Prokuratora Generalnego. Na podstawie tego przepisu Sąd Okręgowy w W. postanowieniami z 11 sierpnia 2014 r. wyraził zgodę na wykorzystanie w postepowaniu karnym sygnaturze akt [...] dowodów z podsłuchów rozmów telefonicznych. W aktach sprawy znajdują się kopie tych postanowień. W treści tych postanowień wskazano, że kontrole operacyjne, w których uzyskano te dowody prowadzone były za zgodą Sądu Okręgowego w W. na podstawie postanowień tego Sądu, których daty i sygnatury zostały wskazane w treści powołanych wyżej postanowień z 11 sierpnia 2014 r. W świetle tych okoliczności nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że dowody ze stenogramów podsłuchów wskazanych w tych postanowieniach są dowodami, które zostały zgromadzone z naruszeniem art. 27 ust. 15a ustawy o ABW. W dacie zgromadzenia tych dowodów obowiązywał przepis art. 27 ust. 15c ustawy o ABW, który umożliwiał włączenie do innego postępowania karnego materiały zgromadzone w kontroli operacyjnej, do których zastosowanie miał art. 27 ust. 15a ustawy o ABW. Skoro w dacie włączenia tych materiałów do akt postępowania karnego prowadzonego w sprawie zobowiązań podatkowych skarżącej spółki obowiązywał art. 27 ust. 15c ustawy o ABW, który umożliwiał takie działanie procesowe, to zostały spełnione wymogi wykorzystania dowodów uzyskanych w kontroli operacyjnej w sposób niejawny, które wskazane są w powołanych przez sąd pierwszej instancji orzeczeniach Sądu Najwyższego tj.: wyroku z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt III KK 24/23; postanowieniu z 12 października 2022 r.; sygn. akt IV KK 338/22; postanowieniu z 22 września 2020 r., sygn. akt IV KK 364/19 i postanowieniu z 28 marca 2018 r., sygn. akt I KZP 14/17). 3.10. Omawiane materiały dowodowe po ich włączeniu na podstawie art. 27 ust. 15c ustawy o ABW do akt śledztwa [...] były dowodami, które mogły być wykorzystane w postepowaniu podatkowym prowadzony w stosunku do skarżącej spółki. Wynika to wprost z art. 181 O.p., który stanowi że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwo karne skarbowe. Włącznie omawianych materiałów do akt sprawy nastąpiło po uzyskaniu zgody wyrażonej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. pismem z 27 listopada 2019 r. W tej dacie nie obowiązywał już przepis art. 27 ust. 15a ustawy o ABW, co oznacza że przepis ten nie mógł stanowić podstawy zakazu dowodowego obejmującego dowody ze śledztwa [...], które zostały uzyskane w sposób niejawny na podstawie przepisów ustawy o ABW w dacie, w której przepis ten obowiązywał. Należy też wskazać, że w aktach sprawy oprócz stenogramów z podsłuchu rozmów znajdują się nagrania tych rozmów. Zatem spełniony został podnoszony w orzecznictwie sądowym warunek wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym stenogramów podsłuchanych rozmów telefonicznych, według którego do akt postępowania podatkowego powinny zostać dołączone nagrania tych rozmów i organ powinien mieć możliwość zapoznania się z tymi rozmowami (zob. wyroki NSA: z 15 listopada 2022 r., sygn. akt FSK 1078/22; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17 i I FSK 1881/17, opubl. CBOSA). 3.11. W rozpoznanej sprawie zostały spełnione przesłanki do wykorzystania omawianych dowodów, które wynikają z powołanego przez Sąd I instancji wyroku TSUE z 17 grudnia 2015 r. C-419/14, gdyż strona w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy stenogramami podsłuchanych rozmów telefonicznych oraz z nagraniami tych rozmów. Dowody te zostały zebrane pod kontrolą Sądu Okręgowego w W.. Legalność tych dowodów mogła zostać skontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W tym zakresie nie obowiązywały ograniczenia prawne uniemożliwiające kontrolę zgodności z prawem pozyskania tych dowodów. Kontrola operacyjna, w której pozyskano te dowody związana była z transakcjami, które były realizowane w z udziałem znikających podatników, w warunkach uzasadniających przypuszczenie ukierunkowania tych działań na wyłudzenie podatku VAT kosztem budżetu Państwa. W tej sytuacji nie mogło ulegać wątpliwości, że czyn, który kontrola ta obejmowała, stanowił przestępstwo katalogowe w rozumieniu przepisów ustawy o ABW, obowiązujących w czasie prowadzenia tej kontroli (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b). W świetle tych konstatacji zarządzenie i prowadzenie kontroli operacyjnej, w toku której uzyskano omawiane dowody nie mogło być uznane za działalnie organów państwowych dowolne i niekonieczne w rozumieniu tych pojęć wynikającym z powołanego wyroku TSUE. 3.12. W świetle powyższych wniosków omawiane dowody pochodzące z działań ABW nie mogły zostać uznane za dowody niezgodne z prawem. Sąd I instancji dokonał błędnej oceny niezgodności tych dowodów prawem oraz błędnie uznał, że z powodu naruszenia przy ich pozyskiwaniu art. 27 ust. 15a ustawy o ABW dowody te nie mogły być uznane za dowody, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. 3.13. W zaskarżonym wyroku zawarto szczątkowe rozważania dotyczące przesłanki braku po stronie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażającej się w tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że biorąc udział w zakwestionowanych transakcjach przyczynia się do realizacji oszustwa podatkowego. Rozważania te są dalece niepełne, gdyż pominięto w nich dowodowy uzyskane z opisanych powyżej podsłuchów rozmów telefonicznych, co było skutkiem błędnego uznania tych dowodów za uzyskane z naruszeniem art. 27 ust. 15a ustawy o ABW. Błędne jest stanowisko Sądu I instancji, według którego w rozpoznanej sprawie o rzeczywistym gospodarczym charakterze z transakcji występujących w niniejszej sprawie świadczyć powinno to, że towarzyszyły im rzeczywiste towary, które miały być przedmiotem tych transakcji. Pogląd ten jest błędny, gdyż transakcje z udziałem znikających podatników mogą być realizowane w celu wyłudzenia podatku VAT także przy wykorzystaniu w nich rzeczywiście istniejących towarów. W transakcjach takich istotne jest to, że podmioty stojące na początku łańcucha transakcji oszukańczych wykazują dostawę z podatkiem VAT, który nie jest przez te podmioty deklarowany i rozliczany w postępowaniu przed organami podatkowymi. W takim wypadku zrealizowanie transakcji na późniejszym etapie z udziałem podmiotu, który nabędzie towar pochodzący z łańcucha oszukańczych transakcji i zapłaci zbywcom cenę z podatkiem prowadzi do realizacji oszustwa podatkowego, gdyż podmioty realizujące oszustwo otrzymują cenę za towar zwierającą należny podatek VAT, który nie był zadeklarowany na wcześniejszych etapach obrotu i przez to staje się on korzyścią ekonomiczną organizatorów oszustwa podatkowego. | 3.14. Z orzecznictwa TSUE wynika w sposób jasny, że do odmowy podatnikowi prawa odliczenia podatku wystarczający jest sam udział w| |transakcjach oszukańczych w sytuacji, gdy podatnik świadomie bierze udział w takich transakcjach lub przy dochowaniu należytej | |staranności powinien wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo i przez to niestanowiących normalnych | |transakcji gospodarczych. Według Trybunału należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez | |samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do | |odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług | |uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. wyroki: z 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt | |59; z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; a także z 16 października 2019 r., C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35| |i przytoczone tam orzecznictwo). | | |W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 2006/112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od | | |tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego | | |na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji poprzez udział w łańcuchu oszukańczych transakcji pomaga sprawcom | | |tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; z 21 | | |czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; z 6 grudnia 2012 r., C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z 13 lutego 2014 r., | | |C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; a także z 22 października 2015 r., C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). | | |Wobec tego należało stwierdzić, że Sąd I instancji w kontekście badania możliwości zarzucenia skarżącej spółce udziału w oszustwie | | |podatkowym bezzasadnie wskazywał na okoliczność, że organy podatkowe nie wykazały, żeby skarżąca z udziału w tym procederze uzyskała | | |konkretne korzyści. | 3.15. O braku dobrej wiary w rozumieniu tego pojęcia wynikającym z powołanego orzecznictwa może świadczyć okoliczność informowania podatnika przez jego dostawców o podmiotach, które będą nabywcami towarów od podatnika na dalszym etapie. Nie jest to normalną praktyką gospodarzą, gdyż sprzedawcy towarów, jeżeli znają podmioty, którym nabywca tych towarów będzie je sprzedawał w dalszej kolejności, to z oczywistych względów dążą do zbywania tych towarów tym podmiotom. Jest powszechnie wiadome, że eliminowanie w łańcuchu rzeczywistych dostaw pośredników prowadzi do możliwości uzyskania marży powiększonej o marżę, którą pobrali by ci pośrednicy. Dlatego nie ma racji sąd pierwszej instancji twierdząc, że dla stwierdzania braku dobrej wiary skarżącej spółki nie powinno mieć znaczenia to, że jej dostawcy wskazywali jej podmioty, które nabędą od skarżącej spółki towary nabywane od tych dostawców. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowił wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 50.000 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 25.000 zł orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Maja Chodacka |Sylwester Golec |Bartosz Wojciechowski |