II FSK 1474/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2705/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 20 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 11 250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2705/21, w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z dnia 20 września 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r.. poz. 329 ze zm.. dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), art. 14na pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, ze zm., dalej: "ustawa nowelizująca"), art. 2a O.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i wymuszającej prokonstytucyjną wykładnię przepisów ustaw zgodnie z art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu przez WSA w Warszawie, że w odniesieniu do Skarżącej nie ma zastosowania ochrona wynikająca na gruncie art. 14k § 1 O.p. z indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej na rzecz Skarżącej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 13.05.2015 r., gdy tymczasem z przepisów tych wynika, że wyłączenie ochrony nie może dotyczyć przywołanej interpretacji wydanej dla Skarżącej, zaś odmienne stanowisko narusza zasady wynikające z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady nieretroakcji i nieretrospekcji przepisów prawa podatkowego; 2) art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i wymuszającej prokonstytucyjną wykładnię przepisów ustaw zgodnie z art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 Konstytucji RP, jak również art. 2a O.p. poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało błędną wykładnią art. 7 ustawy nowelizującej i przyjęciem przez WSA w Warszawie, że czynności z udziałem Skarżącej, obejmujące zawarcie umowy pożyczki oraz umowy o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) ze spółką A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. dnia 30.10.2015 r., które miały miejsce w przeszłości, mogą podlegać ocenie z punktu widzenia art. 119a O.p., gdy tymczasem takie stanowisko narusza zasady wynikające z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady nieretroakcji i nieretrospekcji przepisów prawa podatkowego; 3) naruszenie art. 119a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) w zw. z art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r, poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które wyraziło się w uznaniu przez WSA w Warszawie, że czynności z udziałem Skarżącej prowadziły do osiągnięcia korzyści podatkowej, która była sprzeczna z celem i przedmiotem ww. przepisów podatkowych u.p.d.o.p., podczas gdy powołane przepisy należy interpretować inaczej niż czyni to WSA w Warszawie; II. na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącej i nieuchylenie w całości decyzji Szefa KAS z dnia 20.09.2021 r., i poprzedzającej ją decyzji Szefa KAS z dnia 28.01.2021 r., w sytuacji naruszenia przez Szefa KAS przepisów wskazanych w skardze do WSA w Warszawie, tj. naruszenia art. art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji i wymuszającej prokonstytucyjną wykładnię przepisów ustaw zgodnie z art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 Konstytucji, w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p., art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji i wymuszającej prokonstytucyjną wykładnię przepisów ustaw zgodnie z art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 1 Konstytucji, i art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14k § 1 O.p., art. 119a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) w zw. z art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.), art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) oraz art. 122 i art. 191 O.p. W związku z przedstawionymi zarzutami Skarżąca wnosi o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi: 1) Czy art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, ze zm.), w zakresie, w jakim mógłby uzasadniać on stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, do stanów faktycznych, w których wszystkie czynności prowadzące do powstania korzyści podatkowej zostały dokonane i zakończone przed wejście w życie tej klauzuli (tj. przed 15 lipca 2016 r.). jest zgodny z art. 2, art. 7, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji? 2) Czy art. 5 ust. la ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, ze zm.) w zw. z art. 14na pkt 1) Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim mógłby wyłączać on ochronę prawną przewidzianą przez art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, związaną z uzyskaniem przez podatnika indywidualnej interpretacji podatkowej przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, jest zgodny z art. 2, art. 7, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji? Ponadto pełnomocnik Spółki na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów uzyskanych przez Spółkę indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: dnia 13.05.2015 r., znak [...]; dnia 26.05.2015 r., znak [...]; na okoliczność ich treści, w szczególności daty wydania. Wskazując na powyższe pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Szefa KAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego koncentrują się na trzech zagadnieniach prawnych i faktycznych. Dotyczą one po pierwsze możliwości stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej powstałej w 2017 r. w sytuacji, gdy czynność która doprowadziła do jej powstania miała miejsce przed wejściem w życie przepisów ustanawiających tą klauzulę. Po drugie prawidłowości identyfikacji czynności abuzywnej jak zdziałanej przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Po trzecie pozbawieniem Skarżącej, jako podatnika, ochrony wynikającej z uzyskanej przez nią interpretacji indywidualnej, która została wydana przed wejściem w życie przepisów statuujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zgodnie ze stanem faktycznym której dokonała ona poszczególnych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach odniesie się poniżej do tych trzech zagadnień. 3.3. W pierwszej kolejności za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2a O.p. oraz art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a § 1 O.p., a dotyczące retroaktywnego stosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy na wstępie zauważyć, że ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, poprzez dodanie rozdziału IIIA do O.p., nakazał jej stosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika po dniu wejścia w życie, a nie do czynności w rozumieniu art. 119a i art. 119f O.p. Wynika to już z literalnego brzmienia art. 7 ustawy nowelizującej, który stanowi, że przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że możliwość reklasyfikacji przez organ podatkowy czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. dokonanych przed wejściem z życie regulacji z działu IIIA O.p. oraz art. 7 ustawy nowelizującej oznacza ich retroaktywne działanie. Stanowisko to uznać należy za utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 493/23 i z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1637/23, publ. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne jest twierdzenie o dokonaniu przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji wykładni naruszającej zasadę lex retro non agit. Art. 7 ustawy nowelizującej nie ma charakteru retroaktywnego. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza stosowanie przepisów art. 119a-119f O.p. na przyszłość poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc odnosi się on do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego. Wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko o objęciu klauzulą zdarzeń w pełni zrealizowanych i zakończonych przed jej wejściem w życie jest błędne i stanowi próbę zaprzeczenia temu, że skutki podatkowe czynności dokonanych przed wejściem w życie klauzuli trwają po jej wejściu w życie i cyklicznie dochodzi do ich ponowienia z każdym kolejnym rokiem będącym okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych. W orzecznictwie i doktrynie wyróżnia się dwa pojęcia związane z wejściem w życie nowych przepisów, które dotyczą stosunków prawnych nawiązanych w przeszłości. Wskazuje się mianowicie, że nowe przepisy mogą mieć działanie retroaktywne lub retrospektywne. W uproszczeniu unormowania prawne mogą mieć charakter retroaktywny jeśli działają wstecz, czyli regulują zdarzenia sprzed dnia wejścia ich w życie. Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, a nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2008 r., sygn. akt K 33/06, publ. OTK-A 2008/6/106 oraz z 18 października 2006 r., sygn. akt P 27/05, publ. OTK-A 2006/9/124). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie prawa daninowego wskazuje się konsekwentnie na dużą swobodę ustawodawcy do kształtowania zakresu i wysokości podatków przy zachowaniu reguł prawidłowej legislacji (por. np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 15 marca 1995 r., sygn. akt K 1/95, publ. OTK 1995/1/7 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2015 r., sygn. akt K 21/14, publ. OTK-A 2015/9/152). Ponadto podkreśla się, że zachowanie równowagi budżetowej oraz właściwy stan finansów publicznych zalicza się do wartości chronionych konstytucyjnie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 4 grudnia 2000 r., sygn. K 9/00, publ. OTK ZU nr 8/2000/294; z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, publ. OTK ZU nr 1/A/2002/6; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt K 1/12, publ. OTK-A 2012/11/134). Równocześnie za dopuszczalną uznano zarówno ingerencję w sferę praw nabytych, jak i ustanowienie przepisów niekorzystnie ingerujących w treść ukształtowanych stosunków prawnych (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 9 kwietnia 2002 r., sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002/17; z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010/3; z 17 grudnia 1997 r., sygn. akt K 22/96, publ. OTK 1997/5-6/71). Ponadto w literaturze z odwołaniem się do dorobku orzeczniczego Trybunału Konstytucyjnego wyrażono trafny pogląd, że ustawodawca może korzystać z zasady bezpośredniego działania prawa jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki, a w konkretnym wypadku wybór między zasadą bezpośredniego działania nowego prawa (retrospekcja, retroakcja niewłaściwa), a zasadą dalszego działania ustawy dawnej musi mieć swe racjonalne uzasadnienie i nie powinien prowadzić do sprzecznego z Konstytucją RP zróżnicowania podmiotów prawa. Ponadto wskazano, że ocena danej regulacji intertemporalnej z punktu widzenia wzorców wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego wymaga ważenia wartości, czyli odniesienia do siebie w ich wzajemnym stosunku, dla potrzeb i w ramach danej sprawy, zasad: pewności prawa oraz wobec niej konkurencyjnych, które domagają się stosowania prawa nowego do sytuacji z elementem dawnym. W rezultacie stwierdzono m.in., że regulacja retrospektywna kształtuje (modyfikuje) skutki prawne zastanych stosunków i sytuacji prawnych prospektywnie (wyłącznie pro futuro) i nie oddziałuje ona na kwalifikację prawną "zakończonych zdarzeń", czy też "zamkniętych stanów faktycznych" (por. H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, publ. Przegląd podatkowy z 2016 r., nr 9 str. 8-20). Szczególnie cenna dla rozpatrywanej sprawy jest ostatnia ze wskazówek, co do prospektywnego rozumienia interpretowanej normy prawnej, gdyż odnieść ją należy do zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych w czasie. W sposób niebudzący wątpliwości intencją ustawodawcy wynikającą wprost z art. 7 ustawy nowelizującej była możliwość stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy, a nie wobec czynności dokonanej po dniu jej wejścia w życie, czy nawet skutków takiej czynności. W przypadku czynności prawnych lub faktycznych mających miejsce w przeszłości, o których traktuje art. 119f § 1 O.p., ich skutki, zwłaszcza w przypadku umów o charakterze ciągłym, czy też jak w rozpatrywanej sprawie rozłożonej w czasie amortyzacji składnika majątku, mogą być długofalowe i wykraczać poza 15 lipca 2016 r. Nie oznacza to jednak, że w sytuacji takich stosunków prawnych lub faktycznych legislator podatkowy pozbawiony jest w ogóle możliwości ingerencji w zakres ich skutków, które wywierają one na gruncie prawa podatkowego. Należy zauważyć, że w prawie podatkowym prócz zasady określoności z art. 217 Konstytucji RP wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania, co wynika z art. 84 Konstytucji RP. Ponadto jak wskazano już powyżej Konstytucja RP pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących do realizacji tych celów. Ustawodawca może wobec tego, przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa, zarówno rozszerzać uprawnienia ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, w szczególności, gdy przyjmowane przez nich rozwiązania sprzyjają różnego rodzaju nadużyciom podatkowym. Podkreśla się w orzecznictwie, że swoboda ustawodawcy kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku szanowania przez niego proceduralnych wymogów wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". Zasady te wyrażają się przede wszystkim w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, publ. OTK-A 2009/1/2). Jeśli chodzi o legislację podatkową dotyczącą podatków dochodowych, a w konsekwencji także regułę wykładni przepisów przejściowych, to w dotychczasowym orzecznictwie wskazywano wielokrotnie, że nie jest w zasadzie dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku. Podkreślenia zatem wymaga, że rozpatrywana sprawa nie dotyczy podatku dochodowego za 2016 r. Podatnicy nie mogą przy zawieraniu określonych czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego, czy handlowego zakładać niezmienności prawa podatkowego, zwłaszcza jeżeli czynności te charakteryzuje ujemnie oceniana pod względem aksjologicznym ocena w zakresie równości i powszechności opodatkowania, czy co równie istotne dla przedsiębiorców zachowania reguł konkurencji. Ustawodawca nie zawarł ani nie określił w Konstytucji RP, ani w innych ustawach dotyczących podatków, gwarancji dotyczących możliwości kwestionowania w określonych sytuacjach przez organy podatkowe skutków czynności prawnych lub faktycznych, jeżeli mają one na celu głównie lub wyłącznie osiąganie korzyści podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r., o sygn. akt K 4/03 (publ. OTK-A 2004/5/41), nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych - z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa - zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać "ogólnej normy obejścia prawa podatkowego". Wskazał jednak jednocześnie, że każda taka reakcja respektować winna konieczne wymogi konstytucyjne związane z poszanowaniem praw i wolności podatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia normy prawnej wynikającej z przepisów art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej pozwala na retrospektywne zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności (w rozumieniu art. 119f O.p.), które miały miejsce przed 15 lipca 2016 r., a których skutki w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej następują po tej dacie. Ponadto nie można zapominać o konieczności dostosowywania przepisów krajowych do norm prawa unijnego (aquis communautaire). Wprowadzenie do polskiego systemu prawa podatkowego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zbiegło się w czasie z wejściem w życie Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L.2016.193.1, dalej: "Dyrektywa ATAD"). W motywach zawartych w preambule tego aktu prawnego wskazano, że należy ustanowić przepisy mające zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim, a przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania są włączane do systemów podatkowych, aby zwalczać nadużycia podatkowe, w odniesieniu do których nie zostały jeszcze przyjęte specjalnie ukierunkowane przepisy. Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania służą wypełnianiu luk, ale nie powinny mieć wpływu na możliwość stosowania szczegółowych przepisów w zakresie przeciwdziałania nadużyciom. W Unii przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania powinny mieć zastosowanie do uzgodnień, które nie są rzeczywiste (pkt 4 i 11). W art. 6 Dyrektywy ATAD, odnoszącym się do przepisów ogólnych przeciw unikaniu opodatkowania, wskazano wprost, że na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które - z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego - są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. Wskazać także należy, choć aspekt ten nie ma waloru normatywnego, na zalecenia OECD, które w postaci planu działania znanego jako Base Erosion Profit Shifting (BEPS – czyli dotyczącego erozji podstawy opodatkowania i transferu zysków), w jednym z punktów wskazały na konieczność wprowadzenia środków prawnych w zakresie przeciwdziałania nadużyciom prawa podatkowego za pomocą unikania opodatkowania. Za takie uznano m.in. ogólną zasadę przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (GAAR). Za możliwością wobec tego stosowania ustawy nowej przemawia zarówno konieczność ochrony konstytucyjnie uznanych praw, wartości i interesów, jak również zobowiązania międzynarodowe, w tym przede wszystkim związane z uczestnictwem w Unii Europejskiej, gdyż zwalczanie agresywnej optymalizacji stało się w ostatnich latach standardem międzynarodowego prawa podatkowego. Z drugiej strony prawidłowa wykładnia analizowanej normy prawnej, stanowi warunek zastosowania procedur intertemporalnych, które uwzględniając roczne okresy rozliczeniowe podatku dochodowego od osób prawnych, umożliwiają zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji. Takie rozumienie zastosowania zasady bezpośredniego działania prawa nowego, motywowane interesem publicznym i realizacją zasady powszechności opodatkowania, usprawiedliwia możliwość korzystania z przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do czynności, które co prawda miały miejsce przed jej wejściem w życie, lecz których skutki trwają nadal po dniu 15 lipca 2016 r. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie miało miejsca wsteczne zastosowanie prawa do zamkniętych stosunków prawnych, ponieważ stan rzeczy rozpatrywany jako podstawa wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. nie był zamknięty przed 15 lipca 2016 r. Skutki podatkowoprawne czynności dokonanych w 2015 r. oraz w 2016 r. trwały bowiem również w kolejnych latach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozwiązanie intertemporalne przyjęte w art. 7 ustawy nowelizującej sprawia, że regulacja prawna ma charakter retrospektywny, ponieważ jej mocą nowe prawo (tj. art. 119a i nast.) jest stosowane do sytuacji prawnych z elementem dawnym, a mianowicie do zachodzących po wejściu w życie nowego prawa następstw (skutków) prawnych czynności, które miały miejsce przed jego wejściem w życie. Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że nie można uznać za wsteczne działanie prawa możliwości stosowania przez organ podatkowy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p., która miała miejsce przed 15 lipca 2016 r., jeżeli osiągnięcie korzyści podatkowej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nastąpi w roku podatkowym rozpoczętym po tej dacie. Uchyla się zaś spod merytorycznej kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie podjął nawet próby uzasadnienia tego zarzutu, a zatem nie wiadomo w czym upatruje jego naruszenia. 3.4. Za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Prawidłowo bowiem została zidentyfikowana przez Szefa KAS czynność abuzywna (zespół czynności), jako dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w ustalonych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Okolicznością eksponowaną przez Skarżącą było to, że dokonana czynność w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. (czyli zespół powiązanych ze sobą czynności), została zdziałana przez nią nie przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, lecz z uwagi na cele ekonomiczne i gospodarcze, a korzyść podatkowa była jedynie jednym ze skutków. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Czynność, o której stanowi art. 119a § 1 O.p., to zgodnie z art. 119f § 1 O.p. także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Nie oznacza to jednak, że w ramach zespołu powiązanych ze sobą czynności, których dokonanie motywowane jest uzyskaniem celów ekonomicznych i gospodarczych podatnika, nie można wyodrębnić takich, które zostały wykonane w ramach powiązanych ze sobą czynności wyłącznie z uwagi na korzyść podatkową. Aktywność gospodarcza podatnika i konieczność podejmowania przez niego określonych działań faktycznych i czynności prawnych, które mogą towarzyszyć realizacji określonych założeń gospodarczych nie oznacza, iż w ramach takich działań nie można wyodrębnić takich czynności, które nie są konieczne, a nawet zbędne dla osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, lecz z punktu widzenia podatnika pozwalają mu na unikanie ponoszenia ciężarów podatkowych i oznaczają dla niego wymierną korzyść materialną. W następstwie tego mogą one zostać wykorzystywane przez podatnika dla osiągnięcia korzyści podatkowej, gdyż dodanie ich do zespołu określonych działań mających cel stricte ekonomiczny powoduje, że realizują one w tym dodatkowym zakresie przede wszystkim cel osiągnięcia korzyści podatkowej. Brak ich dodania do zespołu podejmowanych czynności spowodowałby zaś bez żadnego szwanku osiągnięcie zakładanych celów ekonomicznych lub gospodarczych. To zaś oznacza, że w ramach zespołu czynności w rozumieniu art. 119f § 1 w zw. z art. 119d O.p. można doszukiwać się takich i wyodrębnić takie działania, dla których realizacja celów ekonomicznych lub gospodarczych wskazanych przez podatnika jest mało istotna, a mają one zasadnicze znaczenie dla osiągnięcia korzyści podatkowej. W sprawie nie było negowane przez organ podatkowy, że jednym z motywów Skarżącej była konsolidacja spółek Grupy A. mająca na celu centralizację funkcji generalnego wykonawstwa w jednej spółce, na co wskazywały także zalecenia audytora. Jednakże Szef KAS w uzasadnieniu decyzji prawidłowo wskazał, że dotychczasowa praktyka Grupy A. cechowała się połączeniem spółki, w stosunku do której podjęto decyzję o zakończeniu jej działalności z A. S.A., lecz poprzez bezpośrednie połączenie spółki z A. S.A., a bez mechanizmu związanego z udzielaniem pożyczki i zawieraniem dodatkowej umowy datio in solutum i dopiero następczego połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W decyzji organu podatkowego szczegółowo odniesiono się do zagadnień związanych z realizacja celów gospodarczych wskazywanych przez Skarżąca w postaci zmniejszenia zadłużenia A. S.A., transferów nadwyżek pieniężnych pomiędzy spółkami oraz ujawnienia wartości bilansowej (rynkowej) i wpływu na wskaźniki finansowe Grupy A. W skardze kasacyjnej i jej uzasadnieniu w istocie nie jest kwestionowane stanowisko Szefa KAS, który nawiązując także do raportu firmy audytorskiej wskazywał na możliwości osiągnięcia większości ze wskazywanych celów bez dokonywania kwestionowanego zespołu czynności. Co do ujawnienia wartości bilansowej przedsiębiorstwa trafnie wskazano w decyzji ostatecznej, że w tym przypadku realizacja celu gospodarczego opierała się na ujawnieniu dodatniej wartości firmy poprzez wykreowanie wartości, która podlegała następnie amortyzacji zwiększając koszty podatkowe i w efekcie zmniejszając wysokość podatku. W rzeczywistości był to więc cel podatkowy, któremu służyła zidentyfikowana przez organ podatkowy czynność abuzywna. Z kolei wpływ na poprawę wskaźników Grupy A. miało wiele czynników i nie można zasadnie twierdzić, że wyłącznie było możliwość amortyzacji dodatniej wartości firmy, co zresztą w toku postepowania podatkowego przyznała sama Spółka. Tym samym nie można było uznać, że inne cele aniżeli osiągnięcie korzyści podatkowej miały istotne znaczenie dla Spółki. Niewątpliwa korzyścią Spółki było obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego o kwotę ponad 2 mln złotych. Włączenie odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy w ciężar kosztów uzyskania przychodów naruszało unormowania z art. 15 ust. 1 i art. 16b ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Z kolei o sztuczności działania świadczy przyjęty model, w którym nie doszło do zwykłego połączenia spółek, lecz wpierw do zawarcia umowy pożyczki, której kwota odpowiadała wartości przedsiębiorstwa. Wykreowany stosunek prawny doprowadził do przekazania przedsiębiorstwa A. sp. z o.o. SKA na rzecz Spółki. Nastąpiło to przy pomocy konstrukcji umowy pożyczki, w ramach której świadczenie pieniężne od razu zostało zastąpione przekazaniem własności przedsiębiorstwa w ramach konstrukcji datio in solutum. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego do essentialia negotii umowy pożyczki należy przeniesienie na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a nie rzeczy oznaczonej co do gatunku, a tym bardziej zorganizowanego zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej jakim jest przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Zastąpienie zatem świadczenia w postaci pieniędzy przeniesieniem własności przedsiębiorstwa wręcz razi sztucznością w okolicznościach faktycznych sprawy. Z uwagi jednak na związane z tym korzyści podatkowe było to dla Spółki jak najbardziej korzystne. Tym samym należy uznać, że przepisy art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. zostały prawidłowo zinterpretowane przez Sąd meriti, który prawidłowo nie stwierdził w sprawie ani błędu ich wykładni, ani niewłaściwego zastosowania. Również w przypadku tej grupy zarzutów uchyla się spod merytorycznej kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie podjął nawet próby uzasadnienia tego zarzutu, a zatem nie wiadomo w czym upatruje jego naruszenia. 3.5. Bezpodstawne są także zarzuty Skarżącej dotyczące pozbawienia jej ochrony wynikającej z uzyskanej przez nią interpretacji indywidualnej, która została wydana przed wejściem w życie przepisów statuujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, czyli dotyczące naruszenia art. 14k § 1 i art. 14na pkt 1 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej i art. 2a O.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. Dla porządku należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołany został także jako naruszony art. 5 ust. 1a ustawy nowelizującej, który był podstawą prawną do odmowy udzielenia Spółce jako podatnikowi ochrony prawnej z interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2015 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej "przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy". Od dnia 1 stycznia 2017 r. do art. 5 dodany został ust. 1a, zgodnie z którym "przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r.". Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że przepis ten retroaktywnie pozbawia funkcji ochronnej interpretacje indywidualne wydane podatnikom przed wejściem w życie przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy odnotować, że z dniem 15 lipca 2016 r. doszło do fundamentalnej zmiany tak w zakresie zasad opodatkowania, jak i zasad udzielania oraz funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. Począwszy od tej daty wprowadzono nową instytucję opinii zabezpieczającej związaną wprost z przepisami Działu IIIA O.p., dotyczącymi przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania. Od tej daty obowiązuje także art. 14b § 5 O.p., zgodnie z którym nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710). W zakresie funkcji ochronnej dla zainteresowanych, których czynności mogą skutkować zastosowaniem art. 119a § 1 O.p., opinia zabezpieczająca od chwili wejścia w życie przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest jedynym instrumentem prawnym, który może zabezpieczyć ich interesy bez narażania się na postępowanie podatkowe mające na celu stwierdzenie unikania opodatkowania i wydanie w tym przedmiocie decyzji. Wynika to z art. 119b § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a nie wydaje się do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą - w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej. Od chwili wejścia w życie przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania podatnik, jako zainteresowany może zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii zabezpieczającej, a jego wniosek może dotyczyć zarówno czynności planowanej, rozpoczętej, jak również już dokonanej (art. 119w § 3 O.p.). Następstwem tego było wprowadzenie unormowania z art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym "przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy". Art. 14na O.p., który został dodany w chwili wejścia w życie przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i stanowi, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a (art. 14na § pkt 1 O.p.). Uregulowania te wskazują, że z dniem 15 lipca 2016 r. interpretacje indywidualne, z uwagi na zmianę stanu prawnego utraciły walor ochronny w tych wszystkich przypadkach, w których możliwe jest wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Stosując wnioskowanie a fortiori należy stwierdzić, że skoro pozbawione funkcji ochronnej są interpretacje indywidualne wydane po wejściu w życie przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to tym bardziej nie mogą tej funkcji spełniać interpretacje wydane wcześniej. Jedynie potwierdzeniem tej reguły jest wprowadzenie do porządku prawnego art. 5 ust. 1a ustawy nowelizującej, który wprost odnosi się do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy mieć na względzie to, że interpretacja indywidualna w rozumieniu O.p. dotyczy wszystkich przepisów, które mogą współtworzyć daną normę prawna. Wykładnia prawa dokonywana w interpretacji indywidualnej jest tzw. wykładnią operatywną. Dotyczy bowiem konkretnej, jednostkowej sprawy na tle konkretnego stanu faktycznego lub odpowiadającego mu zdarzenia przyszłego. Tylko wówczas, gdy podmiot udzielający interpretacji indywidualnej uwzględni w procesie wykładni wszystkie istotne aspekty fatyczne i prawne dotyczące konkretnego stanu podatkowoprawnego, może dokonać prawidłowej rekonstrukcji normy prawnej, możliwej do zastosowania przez zainteresowanego. Wyłącznie w tym wypadku interpretacja indywidualna może spełnić swoją funkcję informacyjną i ochronną dla zainteresowanego. Wadliwe wobec tego jest stanowisko strony skarżącej, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może ulec zmianie tylko w przypadku jej zmiany, stwierdzenia wygaśnięcia lub uchylenia w trybie art. 14e O.p. Zmiana przepisów prawa powoduje z założenia w nowym stanie prawnym utratę znaczenia interpretacji indywidualnej wydanej pod rządami zmienionych lub uchylonych regulacji prawnych. Zastrzeżeni to nie dotyczy wyłącznie zmiany lub uchylenia przepisów prawa podatkowego, na podstawie których dana interpretacja została wydana i które zostały w niej wskazane. Podstawowe znaczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że zainteresowany może się do niej zastosować. Nie można natomiast zastosować się do interpretacji przepisów, które przestały obowiązywać w interpretowanej uprzednio treści (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, str. 195-196). Zmiana zatem modelu opodatkowania czynności abuzywnych i wprowadzenie do porządku prawnego ogólnej reguły, zgodnie z którą funkcję ochronną w przypadku unikania opodatkowania daje wyłącznie opinia zabezpieczająca powoduje, że unormowanie z art. 5 ust. 1a ustawy nowelizującej jest tylko zwykłą konsekwencją przyjętych rozwiązań normatywnych i nie może być postrzegane jako eliminujące retroaktywnie ochronę wynikającą z art. 14k § 1 O.p. Warto w tym miejscu odnotować także stanowisko wyrażone w literaturze, zgodnie z którym regulacja z art. 5 ust. 1a ustawy nowelizującej dotyczy co prawda interpretacji uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy z 13.05.2016 r., ale dotyczy korzyści uzyskanych dopiero po 1 stycznia 2017 r. Za trafne należy uznać spostrzeżenie, że "(...) interpretacje indywidualne, które zostały wydane przed wejściem w życie klauzuli antyabuzywnej, powinny – nawet w wypadku milczenia prawodawcy – automatycznie przestać mieć zastosowanie po tej zmianie prawa, gdyby działanie podatnika polegało na unikaniu opodatkowania. Jest to zresztą oczywiste – nikt nie ma wątpliwości, że jeżeli w sposób istotny zmieni się prawo, to interpretacja dotycząca "starego" prawa nie ma zastosowania do nowej regulacji" (tak W. Morawski, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego - zmiany od GAAR do KAS, publ. Przegląd Podatkowy 2017/4/31-39). Reasumując należy stwierdzić, że unormowanie z art. 5 ust. 1a ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846 ze zm.), nie może zostać uznane w przypadku możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako wyłączające retroaktywnie ochronę podatnika przewidzianą w art. 14k § 1 tej ustawy. Nie można wobec tego uznać, że istnieją nie dające się usunąć wątpliwości w zakresie wykładni analizowanych przepisów. Tym samym za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia i rozumienia przepisów podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego), nie daje jednoznacznych rezultatów. Jak wskazano powyżej zastosowanie prawidłowych reguł wykładni pozwalało na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji normy prawnej zamieszczonej w przepisach art. 5 ust. 1a ustawy nowelizującej w zw. z art. 14k i art. 14na O.p. 3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie podniesionym w skardze kasacyjnej. 3.7. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).