II FSK 1457/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 729/21 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.104.2021.1.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 14 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 729/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę "S." spółka z o.o. w K. (dalej zwana: wnioskodawca, spółka, skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.104.2021.1.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z ustaleń objętych ww. wyrokiem wynika, że spółka wystąpiła do organu o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając opis stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podała, że skorzystała ze wsparcia przewidzianego w ustawie z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjami kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm. – dalej zwana: ustawa Covid-19), tj. otrzymała dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników (art. 15g i art. 15gg ustawy Covid - 19) ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: FGŚP). Dofinansowanie obejmowało wyłącznie wynagrodzenia pracowników produkcyjnych wykonujących zadania związane z działalnością gospodarczą określoną w zezwoleniu strefowym, prowadzoną na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE) i zostało wykorzystane zgodnie z celem i warunkami na jakich zostało udzielone. Spółka zadała pytanie: czy przychód z dofinasowania wynagrodzeń pracowników produkcyjnych ze środków FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg ustawy Covid-19, powinien być alokowany do działalności strefowej ? Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Przychód z dofinansowania z FGŚP powinien być alokowany do działalności strefowej, który następnie składa się na dochód strefowy, a ten z kolei powinien być zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.). Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów art. 7 ust. 1 - 3, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm. – dalej zwana: ustawa o SSE) wyjaśnił, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia są zwolnione od podatku dochodowego, przy czym zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Ponieważ w treści wniosku spółka wskazała, że wydatki na cele tam opisane zostały pokryte z innego źródła niż dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, to dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i nie powinny być do niej alokowane. Na powyższą interpretację spółka wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił. Sąd ten przywołał w szczególności przepisy art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.) i stwierdził, że organ wydając interpretację indywidualną nie sprostał wymaganiom w nich opisanym. Wprawdzie w interpretacji organ zawarł wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, po czym orzekł, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe i przytoczył interpretowane przepisy prawa oraz te przepisy, które miały związek z przedmiotem interpretacji, powołując na poparcie zajętego stanowiska fragmenty pisma Ministra Finansów z 3 lipca 2020 r. nr [...], jednak z uwagi na lakoniczność wypowiedzi organu interpretacyjnego nie sposób odczytać jak organ ten zinterpretował przepisy prawa, z których zapisów analizowanych przepisów i w jaki sposób odczytanych, ewentualnie przy zastosowaniu jakich reguł wykładni, wywiódł, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ nie odniósł się też w żaden sposób do argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku. Tymczasem w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. O ile wskazanie prawidłowego stanowiska można odkodować a contrario z dokonanej przez organ negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, to przedstawienie w uzasadnieniu prawnym prawidłowego stanowiska, jako obligatoryjny i kluczowy element interpretacji – wymaga zaprezentowania sposobu wykładania przepisów stanowiących przedmiot wniosku. W tej sprawie organ nie dokonał jednak takiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czym naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. Skutkiem tego interpretacja wymyka się spod sądowej oceny jej merytorycznej prawidłowości, bowiem organ pomijając obligatoryjne elementy interpretacji indywidualnej nie wyjaśnił jaki wywód prawny doprowadził organ do konkluzji, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, jakie stanowisko jest prawidłowe oraz jakie jest uzasadnienie prawne tego prawidłowego stanowiska. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., albowiem Sąd uchylił interpretację podatkową w wyniku błędnego przekonania, że organ naruszył wskazane przepisy wydając interpretację, która jest wadliwa formalnie ponieważ nie zawiera istotnych elementów przewidzianych ww. przepisami prawa, w tym nie dokonał w niej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem kasatora wydana interpretacja spełnia wymagania formalne oraz dokonano w niej interpretacji przepisów prawa podatkowego budzących wątpliwości skarżącej. Zawiera ona też ocenę stanowiska spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i wyjaśnia, dlaczego stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe oraz wskazuje właściwe postępowanie w rozpatrywanej sprawie. W efekcie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie, podzielając pogląd wyrażony przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ sprostał wymogom prawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w świetle kryteriów określonych w przepisach art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd I instancji uwzględnił w swoim wyroku zarzut naruszenia ww. przepisów postępowania i odstąpił od jej kontroli merytorycznej z uwagi na uchybienia co do sposobu, w jaki organ odniósł się do opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. W związku z tym, a także mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej, postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym koncentruje się obecnie tylko na kwestii formalnej poprawności interpretacji indywidualnej i jej uzasadnienia. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Postępowanie to wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (zob.: A.Kabat [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 105). Na podstawie art. 14c § 1 i 2 O.p. organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyroki NSA: z 15 listopada 2019 r. sygn. II FSK 3911/17; 5 marca 2025 r. sygn. II FSK 763/22). Czyniąc zadość tym wymogom organ powinien odnieść się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oraz motywów, jakimi kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje stronie gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie jej szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być przy tym na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oraz argumenty wnioskodawcy. Organ nie ma jednak obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, bowiem do uprawnień organu należy wybór i wyeksponowanie tych racji argumentacyjnych, które jego zdaniem są relewantne, a przy tym wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego (zob. wyrok NSA z 20 lutego 2025 r. sygn. II FSK 684/22). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny – wbrew stanowisku Sądu I instancji - sprostał powyższym wymaganiom. Z treści wniosku o interpretację wynika, że spółka przedstawiając opis stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność na terenie SSE na podstawie otrzymanego zezwolenia. W 2020 r., w związku ze spadkiem obrotów spowodowanym pandemią wywołaną koronawirusem SARS-CoV-2 obniżyła wymiar czasu pracy pracowników zaangażowanych wyłącznie w produkcję wyrobów strefowych. Skorzystała spółka ze wsparcia przewidzianego w ustawie Covid-19, uzyskując przewidziane w art. 15g oraz art. 15 gg ustawy dofinansowanie wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP. Powyższe dofinansowanie obejmowało wyłącznie wynagrodzenia pracowników produkcyjnych, którzy w ramach swoich obowiązków wykonywali wyłącznie zadania związane z działalnością gospodarczą określoną w zezwoleniu strefowym, prowadzoną na terenie SSE, polegającą na produkcji wyrobów strefowych. Dofinansowanie to nie obejmowało wynagrodzeń pracowników innych działów, którzy w ramach swoich obowiązków służbowych wykonywali zadania związane zarówno z działalnością strefową, jak i poza strefową. Spółka otrzymane dofinansowanie wykorzystała w całości zgodnie z celem i warunkami na jakich zostało udzielone, tj. na opłacenie wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne ww. pracowników. W tych okolicznościach wnioskodawca zadał pytanie: czy przychód z dofinasowania wynagrodzeń pracowników produkcyjnych ze środków FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg ustawy Covid-19, powinien być alokowany do działalności strefowej ? Zdaniem spółki praca świadczona przez pracowników produkcji jest częścią działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę na terenie SSE objętej zezwoleniem, a dofinansowanie wynagrodzeń z FGŚP jest ściśle związane z pracownikami bezpośrednio związanymi z działalnością strefową. W związku z otrzymanym dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników powstał przychód z tytułu uzyskanego wsparcia z FGŚP, a równocześnie wydatek poniesiony na wynagrodzenia pracowników sfinansowany z dofinansowania z FGŚP stanowi koszt spółki. To oznacza, że przychód z dofinansowania z FGŚP powinien być alokowany do działalności strefowej, który następnie składa się na dochód strefowy, a ten z kolei powinien być zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Przytoczył w szczególności wzmiankowane już wyżej przepisy art. 7 ust. 1 - 3, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 ustawy o SSE i wyjaśnił, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia są zwolnione od podatku dochodowego. Zasady zwolnienia, w przypadku wnioskodawcy, określa art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Zwolnienie powyższe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. To oznacza, jak argumentował organ, że jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Dalej organ wskazał, odwołując się do przepisów art. 15zzb ust. 1, art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 15g i art. 15gg ustawy Covid-19, że wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W efekcie wydatki nim sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne, w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p). W podsumowaniu organ stwierdził, że z treści wniosku wynika, iż wydatki na cele tam opisane zostały pokryte z innego źródła niż dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie stosownego zezwolenia, a zatem dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W efekcie za nieprawidłowe uznał organ stanowisko spółki, według którego przychód z dofinasowania wynagrodzeń pracowników produkcyjnych ze środków FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg ustawy Covid-19 powinien być alokowany do działalności strefowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ w wydanej interpretacji dokonał oceny poprawności zaprezentowanego przez spółkę stanowiska - oceny negatywnej. Z tego względu w interpretacji wskazał prawidłowe – jego zdaniem - stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Podkreślić należy, że organ nie był zobowiązany do szerokiej polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów, gdyż istota interpretacji indywidualnych sprowadza się wyłącznie do oceny jednostkowego stanowiska wnioskodawcy na tle konkretnego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego (zob.: wyroki NSA z: 6 grudnia 2023 r. sygn. II FSK 296/23; 9 października 2024 r. sygn. II FSK 919/24). To do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem są wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy i nie powinna spełniać funkcji opinii prawnej, czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że celem interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwość uzyskania przez zainteresowanego stanowiska organu co do wykładni i stosowania określonych przepisów w indywidualnych sprawach. To zainteresowany przedstawia stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe i własny pogląd co do tego, jakie przepisy i dlaczego będą miały w danym przypadku zastosowanie. Wymóg taki wynika z art. 14b § 2 O.p. Interpretacja, stosownie do art. 14c § 1 O.p., zawiera natomiast wyczerpujący opis przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Porównanie wskazanych powyżej przepisów wskazuje zatem na to, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest przede wszystkim odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów. To z tych względów interpretacja nie może być pojmowana jako porada prawna, w ramach której do organu interpretującego będzie należało udzielenie odpowiedzi na pytanie o skutki prawne zaistniałych lub planowanych zdarzeń. To podatnik ma wskazać te skutki, a organ ma wyłącznie rozwiać jego wątpliwości co do tego, czy zainteresowany właściwie interpretuje lub stosuje przepisy prawa podatkowego do wskazanych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych (zob. wyrok NSA z 13 marca 2020 r. sygn. II FSK1092/18). Oczywiście uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że organ wydając przedmiotową w tej sprawie interpretację indywidualną nie sprostał wymaganiom opisanym w art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd ten wszak sam potwierdził, że w wydanej interpretacji organ zawarł wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, po czym orzekł, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe i przytoczył interpretowane przepisy prawa oraz te przepisy, które miały związek z przedmiotem interpretacji. W istocie zarzut stawiany interpretacji organu dotyczy niedostatków w zinterpretowaniu przepisów prawa, niewskazania reguł wykładni z których organ wywiódł, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, a także braku odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku. W efekcie, według Sądu I instancji, nie wiadomo dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, jakie stanowisko jest prawidłowe oraz jakie jest uzasadnienie prawne tego prawidłowego stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zapatrywania tego nie podzielił, uznając za trafne zarzuty podniesione przez kasatora. Jak to już wyżej szerzej zaprezentowano, organ uznając stanowisko strony za nieprawidłowe powołał mające odniesienie do sprawy odpowiednie przepisy prawa, co Sąd I instancji sam przyznał. Uznał, na tle treści wniosku o interpretację, że wydatki na cele opisane przez spółkę zostały pokryte z innego źródła niż dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, stąd dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W efekcie za nieprawidłowe uznał organ stanowisko spółki, według którego przychód z dofinasowania wynagrodzeń pracowników produkcyjnych ze środków FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg ustawy Covid-19 powinien być alokowany do działalności strefowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie interpretacji poddaje ocenie istotne dla sprawy relewantne elementy stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oraz argumenty wnioskodawcy. Zawiera ono wystarczające argumenty dla oceny merytorycznej podniesionego problemu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ocenia czy argumenty te są trafne, bowiem nie jest to przedmiotem niniejszego postępowania. Oczywiście rację ma Sąd I instancji, że z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego; że powinno ono stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie; że wywód organu w tym zakresie powinien być dostatecznie szczegółowy, a zarazem klarowny. Jednakże braku tych elementów nie sposób zarzucić interpretacji organu wydanej w tej sprawie. W istocie zarzut Sądu I instancji odnosi się nie tyle do ich braku, ile do stopnia ich szczegółowości i prawniczej wnikliwości (np. niewskazanie reguł wykładni prawa). Tymczasem ramy brzegowe poprawności (akceptowalności) tego rodzaju aktu administracyjnego (interpretacji indywidualnej) wymagają jedynie odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, z zastrzeżeniem, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oraz argumenty strony. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że interpretacja podatkowa ma dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy i nie pełni funkcji opinii prawnej.. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji zobowiązany jest dokonać merytorycznej oceny zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji stanowiska organu podatkowego w odniesieniu do pytania spółki: czy przychód z dofinasowania wynagrodzeń pracowników produkcyjnych ze środków FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg ustawy Covid-19, powinien być alokowany do działalności strefowej ? Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).