I SA/Gd 1329/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2023 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.527.2022.2.MZA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją z dnia 19 października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") uznał stanowisko P. (dalej: "P", "Grupa", "Wnioskodawca", "Skarżąca") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jako nieprawidłowe. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. "P" we wniosku z dnia 15 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Umowa została zarejestrowana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w dniu 8 grudnia 2021 r. Jako rok podatkowy "P" przyjęła okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się 1 stycznia, a kończący się 31 grudnia danego roku kalendarzowego. Zgodnie z umową "P", pierwszy rok podatkowy "P" rozpoczął się 1 stycznia 2022 r., a zakończy się 31 grudnia 2022 r. Członkami "P" są B. Sp. z o.o. (dalej jako: ""B"", "Spółka dominująca", "Spółka reprezentująca") oraz D. Sp. z o.o. (dalej jako: ""D"" lub "Spółka zależna"). Przed zawarciem umowy "P", "B" oraz "D" były odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej. Skarżąca wskazała, że "D" świadczy szeroki zakres usług związanych z przeładunkami wszystkich typów kontenerów i ładunków drobnicowych oraz ponadgabarytowych, a także sztuk ciężkich na terenie terminala kontenerowego zlokalizowanego w porcie w G. Spółka ta prowadzi działalność operacyjną od 2007 r. i obecnie zatrudnia ponad 1100 pracowników. Następnie "P" zwróciła uwagę, że jedynym udziałowcem "D" jest "B", która pełni funkcje spółki holdingowej oraz spółki zaangażowanej w pozyskanie, zarządzanie i rozliczanie finansowania. Jej celem jest także wyznaczanie kierunków działania Grupy i "D". Zgodnie z przyjętymi procedurami w ramach "P" sporządzane są jednostkowe kalkulacje przychodów i kosztów podatkowych "D" i "B", a następnie dochodu/straty uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym. W kolejnym kroku jednostkowe kalkulacje są konsolidowane na poziomie "P" oraz kalkulowana jest wartość zaliczki na podatek dochodowy oraz finalnie wartość rocznego podatku dochodowego "P". Wnioskodawca podkreślił, że "D" i "B" ponosiły przed powstaniem Grupy koszty finansowania dłużnego oraz uzyskiwały przychody odsetkowe w rozumieniu art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"). "D" oraz "B" ponoszą także po powstaniu "P" koszty finansowania dłużnego oraz uzyskują przychody odsetkowe w rozumieniu art. 15c ustawy o CIT. W ramach "P" kalkulowana jest zbiorczo wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oraz limity kosztów finansowania dłużnego, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. W tym zakresie uwzględniane są indywidualne koszty oraz przychody "D" oraz "B", kalkulowana jest suma kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, a także wspólny limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu "P". Następnie wskazano, że w ramach kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego "P" pomijane są koszty finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym wynikające z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład "P". Skarżąca wskazała, że "B" przed powstaniem "P" wykazywała w latach 2019-2021 nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, która była wyłączona z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego wyłączona przez "B" z kosztów uzyskania przychodów w latach 2019-2021 nie była zaliczana do kosztów uzyskania przychodów przez tę Spółkę w kolejnych latach podatkowych. Od 2022 r. "B" jest częścią "P", a wszystkie jej przychody i koszty uzyskania przychodu są rozliczane w ramach Grupy. Mając na uwadze przestawiony stan faktyczny, Wnioskodawca zadał pytanie, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez "B" w latach 2019-2021 z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, przy uwzględnieniu limitów określonych w art. 15c ust. 1 i nast. ustawy o CIT właściwych dla "P" oraz terminów, o których mowa w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT? W ocenie Skarżącej, może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez "B" w latach 2019-2021 z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, przy uwzględnieniu limitów określonych w art. 15c ust. 1 i nast. ustawy o CIT właściwych dla "P" oraz terminów, o których mowa w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, "B" jest członkiem "P" od 2022 r., a wszystkie jej przychody i koszty rozliczane są w ramach Grupy (zgodnie z art. 7a ustawy o CIT). Zdaniem Skarżącej, do kosztów uzyskania przychodu "P" należy zaliczyć koszty finansowania dłużnego poniesione przez "B". W szczególności, w kosztach uzyskania przychodu "P" należy uwzględnić koszty finansowania dłużnego poniesione przez "B" w danym okresie rozliczeniowym (roku podatkowym) oraz koszty finansowania dłużnego poniesione przez "B" w poprzednich latach podatkowych pod warunkiem, że : 1. zostały poniesione nie później niż 5 lat podatkowych przed rokiem, w którym dokonuje się rozliczenia kosztów finansowania dłużnego, oraz 2. w ramach obowiązujących w danym roku limitów, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, tj.: a) 3 000 000 PLN dla całej "P", lub b) kwoty tzw. podatkowej EBITD’y, właściwej dla "P". Podkreślono, że wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w Grupie opiera się na wartości indywidualnie poniesionych kosztów przez poszczególnych jej członków, do których zdaniem Wnioskodawcy należy zaliczyć także koszty finansowania dłużnego poniesione w poprzednich latach podatkowych przez spółki wchodzące w skład "P". Według Skarżącej, powyższe potwierdza brzmienie art. 15c ust. 18 i 19 ustawy o CIT. Przepis art. 15c ust. 18 zawiera generalną zasadę, zgodnie z którą koszty finansowania dłużnego nierozliczone w jednym roku mogą zostać rozliczone w kolejnych 5 latach podatkowych (w ramach obowiązujących limitów). Jednocześnie, art. 15c ust. 19 ustawy o CIT wskazuje, że przepisu nie stosuje się m.in. do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy. Tym samym, po zakończeniu funkcjonowania "P", "B" oraz "D" nie będą miały prawa do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nierozliczonych w ramach "P". Skarżąca zwróciła uwagę, że przepis art. 15c ust. 19 ustawy o CIT nie odnosi się do sytuacji odwrotnej, tj. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "P" kosztów finansowania dłużnego, które nie zostały rozpoznane przez poszczególnych jej członków przed jej powstaniem. W ocenie Wnioskodawcy koszty te, jako część kosztów spółek wchodzących w skład "P", powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu limitów oraz terminów określonych w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT. Przepisy art. 15c ustawy o CIT w wielu miejscach odnoszą się do praw i obowiązków podatkowych grup kapitałowych (tj. w art. 15c ust. 2, 11, 15) oraz bezpośrednio regulują kwestię braku możliwości rozpoznania przez spółki wchodzące uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej (art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT). Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli ustawodawca zamierzałby ograniczyć prawo "P" do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez członków "P" przed jej powstaniem, wówczas takie ograniczenie powinno zostać uregulowane wprost w ustawie. W ocenie Skarżącej nie jest uprawnione stosowanie art. 15c ust. 19 ustawy o CIT do sytuacji nieopisanej w tym przepisie, tj. do rozliczania w kosztach uzyskania przychodu "P" kosztów finansowania dłużnego niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez spółki niewchodzące uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby w praktyce do ograniczenia stosowania art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, pomimo że art. 15c ust. 19 ustawy o CIT nie odnosi się do kwestii rozliczania kosztów finansowania dłużnego przed powstaniem "P". W rezultacie, w opinii Grupy, odmienna wykładnia stanowiłaby de facto analogię na niekorzyść podatnika. W ocenie Wnioskodawcy taka interpretacja byłaby sprzeczna z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, podstawa opodatkowania powinna być uregulowana w ustawie precyzyjnie, kompletnie i jednoznacznie. Ponadto wskazano, że za prawidłowością stanowiska Skarżącej może przemawiać zasada wyrażona w art. 2a O.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Końcowo, Grupa wskazała, że koszty finansowania dłużnego nierozliczone przez "B" w poprzednich latach mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów maksymalnie w następnych 5 latach podatkowych (zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT). W ocenie Wnioskodawcy, sam fakt, że "B" stała się członkiem "P" w 2022 r. nie ma wpływu na bieg ww. 5 letniego terminu. W rezultacie np. koszty finansowania dłużnego niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez "B" w 2019 r. mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów maksymalnie do 2024 r. (niezależnie od tego, czy "B" jest w tym czasie członkiem "P"). Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19 października 2022 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył art. 1a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 3a, ust. 7, art. 7a ust. 1, ust. 2, art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 15c ust. 2 ustawy o CIT w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio. Natomiast stosownie do postanowień art. 15c ust. 11 ustawy o CIT, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę także kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy. Następnie organ wskazał, że w świetle art. 15c ust. 15 ustawy o CIT, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 1 pkt 1 odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej. Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: "ustawa nowelizująca"), zgodnie z art. 2 pkt 29 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. znowelizowano art. 15c ustawy o CIT, który zawiera regulację dotyczącą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Zmiany te mają przede wszystkim charakter doprecyzowujący w zakresie limitów, w ramach których podatnik może zaliczyć nadwyżkę finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów, pozostałe kwestie uregulowane w tym przepisie nie uległy natomiast co do zasady zmianie. Jak wynika z art. 15c ust. 2 i 15 ustawy o CIT, w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1, zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej oraz odnosi się do "P". Organ przytoczył przepis art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Następnie Dyrektor KIS wskazał, że zasada ta, w myśl art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania w stosunku do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT przepisu ust. 18 nie stosuje się do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy. W ocenie organu interpretacyjnego, przepisu tego nie stosuje się m.in. do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy. Ustawodawca nie przewidział szczególnych rozwiązań dla spółki, która przed wejściem w skład "P" nie odliczyła wszystkich kosztów finansowania dłużnego. Wskazać należy, że przepis art. 15c ustawy o CIT przewiduje szczególne zasady rozliczeń kosztów finansowania dłużnego dla "P". Takie szczególne zasady przewidują przepisy ust. 2,11,15, 19 art. 15c ustawy o CIT. Zatem nieuprawnione byłoby wskazywanie na prawo do kontynuacji odliczeń kosztów, które zostały poniesione przez spółkę przed jej wstąpieniem do "P", przez taką "P", z uwagi na odmienność zasad rozliczeń przyznanych "P" w stosunku do pozostałych podatników. W świetle powyższego Dyrektor KIS uznał, że stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym "P" może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez "B" w latach 2019-2021 z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, przy uwzględnieniu limitów określonych w art. 15c ust. 1 i nast. ustawy o CIT właściwych dla "P" oraz terminów, o których mowa w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe. W odniesieniu do wskazania Wnioskodawcy na brzmienie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: "O.p.") stanowiącego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, Dyrektor KIS wskazał, że po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania. Z analizowanych przepisów możliwe było wyinterpretowanie jednoznacznej treści normy art. 15c ust. 1 i następne ustawy o CIT, przy pomocy dyrektyw wykładni prawniczej, zastosowania zatem nie znajdzie art. 2a O.p.. W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy dokonana przez organ wykładnia. Na powyższą interpretację "P"złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. błędną wykładnię przepisów art. 7a oraz art. 15c ustawy o CIT (w szczególności art, 15c ust. 1, 2, 11, 15, 18 i 19 ustawy o CIT) polegającą na uznaniu, że "P" nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę dominującą w latach 2019-2021 z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, przy uwzględnieniu limitów określonych w art. 15c ust. 1 i nast. ustawy o CIT właściwych dla "P" oraz terminów, o których mowa w art. 15c ust. 18 ustawy, podczas gdy przepisy ustawy o CIT nie zawierają takiego wyłączenia, a interpretacja przepisów art. 15c ust. 1 i nast. ustawy o CIT wskazuje, że "P" powinna mieć możliwość rozliczania takich kosztów uzyskania przychodu; naruszenie przepisów postępowania: - art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie Interpretacji zawierającej ocenę nieznajdującą podstawy w przepisach prawa, tj. Interpretacji, w której Organ wskazuje na brak możliwości rozliczania przez "P" kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez Spółkę dominującą przed założeniem "P", pomimo braku podstawy prawnej dla takiego stanowiska, czym naruszona została zasada legalizmu oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy w przypadku istnienia wątpliwości prawnych co do możliwości rozliczania przez "P" określonych kosztów finansowania dłużnego, rozstrzygnięcie tych wątpliwości powinno zostać dokonane na korzyć Skarżącej; - art. 217 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja") poprzez uznanie, że "P" nie może rozliczać kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez Spółkę dominującą przed założeniem "P", podczas gdy podczas gdy żaden z przepisów rangi ustawowej nie przewiduje takiego ograniczenia. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że ustawodawca wprost przewidział w art. 15c ust. 19 sytuację spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej, a więc podatników odrębnych w stosunku do "P". Skoro ustawodawca nie przewidział ograniczenia przeciwnego, tj. możliwości rozliczania przez "P" kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez spółki, które nie wchodziły uprzednio w skład "P", to w ocenie Grupy takie ograniczenia nie powinny obowiązywać. Następnie podkreślono, że przepisy art. 15c ustawy o CIT szczegółowo odnoszą się do kwestii związanych z rozliczaniem kosztów finansowania przez "P" (tj. w art. 15c ust. 2, 11, 15 ustawy o CIT), a także wprost odnoszą się do możliwości rozpoznawania kosztów finansowania dłużnego przez spółki wchodzące uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej, tj. osobnych podatników. W ocenie Skarżącej przepisy ustawy o CIT nie zawierają żadnego ograniczenia w zakresie możliwości rozpoznawania przez "P" kosztów finansowania dłużnego, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych przed powstaniem "P" przez jej członków. Tym samym, nie ma podstaw prawnych, aby stosować takie ograniczenie. Zdaniem Skarżącej, koszty finansowania dłużnego poniesione przed powstaniem "P" przez jej członków, jako część kosztów spółek wchodzących w skład "P", powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu limitów oraz terminów określonych w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany. Mając tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o możliwość rozliczenia przez Skarżącą - "P", której pierwszy rok podatkowy rozpoczął się 1 stycznia 2022 r. - kosztów finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez spółkę wchodzącą w skład tej grupy, a które nie zostały rozliczone przed utworzeniem tej "P" (tj. w latach 2019 – 2021), a to z uwagi na ograniczenie limitów określonych w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT i następnych , właściwych dla "P" oraz terminów, o których mowa w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT. Skarżąca uważa, że koszty finansowania dłużnego poniesione przed powstaniem "P" przez jej członków, jako część kosztów spółek wchodzących w skład "P", powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu limitów oraz terminów określonych w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny, stojąc na stanowisku, że ustawodawca nie przewidział szczególnych rozwiązań dla spółki, która przed wejściem w skład "P" nie odliczyła wszystkich kosztów finansowania dłużnego. Zwrócił przy tym uwagę na szczególne zasady rozliczeń kosztów finansowania dłużnego dla "P" oraz odmienność zasad rozliczeń przyznanych "P" w stosunku do pozostałych podatników. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii podmiotowości podatkowoprawnej oraz przedmiotu opodatkowania w podatkowej grupie kapitałowej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Konsekwencją tego przepisu jest to, że spółki tworzące podatkową grupę kapitałową tracą status podatnika podatku dochodowego w wymiarze indywidualnym na rzecz utworzonej grupy. Przedmiot opodatkowania w przypadku podatkowych grup kapitałowych został uregulowany w art. 7a ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3. Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić dochody (straty) dla każdej ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową. W konsekwencji należy dokonać kompensaty uprzednio ustalonych dochodów i strat wszystkich spółek tworzących grupę kapitałową. Tym samym dochodem podatkowej grupy kapitałowej jest nadwyżka sumy dochodów nad sumą strat wszystkich spółek. Jednocześnie, jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, przepis art. 15c ustawy o CIT przewiduje szczególne zasady rozliczeń kosztów finansowania dłużnego dla podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota kosztów finansowania dłużnego obliczona zgodnie z ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio. Kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów (art. 15c ust. 7). Stosownie do art. 15c ust. 11 ustawy o CIT, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę także kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy. W świetle art. 15c ust. 15 ustawy o CIT, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 1 pkt 1 odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej. Słusznie zauważył Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), zgodnie z art. 2 pkt 29 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. znowelizowano art. 15c ustawy o CIT, który zawiera regulację dotyczącą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Zmiany te mają przede wszystkim charakter doprecyzowujący w zakresie limitów, w ramach których podatnik może zaliczyć nadwyżkę finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów, pozostałe kwestie uregulowane w tym przepisie nie uległy natomiast co do zasady zmianie. Jak wynika z art. 15c ust. 2 i 15 ustawy o CIT, w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1, zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej oraz odnosi się do "P". Natomiast w myśl art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Zdaniem Sądu, powołane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisy ustawy o CIT, regulujące sytuację podatkowoprawną podatkowej grupy kapitałowej nie zawierają jednak norm ograniczających jej uprawnienie do zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, w sytuacji gdy uprawnienie to powstało u spółki, która następnie weszła w skład podatkowej grupy kapitałowej. Do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji nie przekonuje również uregulowany w przytoczonym art. 7a ust. 1 ustawy o CIT mechanizm powstawania dochodu w podatkowej grupie kapitałowej, sprowadzający się do tego, że dochodem takiej grupy jest nadwyżka sumy dochodów nad sumą strat wszystkich spółek. Skoro przepisy ustawy o CIT nie zawierają ograniczenia w zakresie możliwości rozpoznawania przez podatkową grupę kapitałową (której pierwszy rok podatkowy rozpoczął się 1 stycznia 2022 r.) kosztów finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez spółkę w latach 2019-2021, a która następnie weszła w skład "P", to stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji należało ocenić jako nieprawidłowe. Wniosek taki wynika z zawartej w art. 217 Konstytucji RP zasady wyłączności materii ustawowej w zakresie podatków, według której wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Znaczenie zasady wyłączności ustawy w prawie podatkowym podkreślał wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 6 marca 2002 r., P 7/00 (publ. w OTK-A z 2002 r., 2,poz. 13) wskazał, że "Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej (por. wyroki TK z: 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65, 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51), lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej". W wyroku z dnia 28 listopada 2013r. sygn. K 17/12 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił natomiast, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślił również, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Nie jest zatem rzeczą ani sądów, ani organów podatkowych zastępowanie ustawodawcy w tworzeniu przepisów prawa. W ocenie Sądu, powołana na poparcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji regulacja zawarta w art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy o CIT odnosi się do sytuacji odmiennej od tej, która była przedmiotem pytania zawartego we wniosku i dotyczyła zakazu rozliczenia wyłączonych kosztów finansowania dłużnego w stosunku do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej grupy. Nie jest zatem uprawnione stosowanie art. 15c ust. 19 ustawy o CIT do sytuacji nieopisanej w tym przepisie tj. do rozliczania w kosztach uzyskania przychodu podatkowej grupy kapitałowej kosztów finansowania dłużnego niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez spółki niewchodzące uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby w praktyce do ograniczenia stosowania art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, pomimo że art. 15c ust. 19 ustawy o CIT nie odnosi się do kwestii rozliczania kosztów finansowania dłużnego przed powstaniem podatkowej grupy kapitałowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii na niekorzyść podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 675/18, z dnia 21 października 2022 r. sygn. akt II FSK 568/20, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) Istotnym jest przy tym, że wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w podatkowej grupie kapitałowej opiera się na wartości indywidualnie poniesionych kosztów przez poszczególnych członków grupy, do których należy zaliczyć także koszty finansowania dłużnego poniesione w poprzednich latach podatkowych przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej. W tych okolicznościach rację ma Skarżąca wskazując, że w realiach badanej sprawy koszty finansowania dłużnego poniesione przed powstaniem podatkowej grupy kapitałowej przez jej członków, jako część kosztów spółek wchodzących w skład tej grupy, powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu limitów oraz terminów określonych w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT. Jeżeli bowiem ustawodawca zamierzałby ograniczyć prawo podatkowej grupy kapitałowej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez członków grupy przed jej powstaniem, wówczas takie ograniczenie powinno zostać uregulowane wprost w ustawie, analogicznie jak ustawodawca zaadresował kwestie rozliczeń po zakończeniu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. Przepis art. 15c ust. 18 ustawy o CIT zawiera generalną zasadę, zgodnie z którą koszty finansowania dłużnego nierozliczone w jednym roku mogą zostać rozliczone w kolejnych 5 latach podatkowych (w ramach obowiązujących limitów). Tym samym, brak jest uzasadnionych podstaw, aby przepisu art. 15c ust. 18 ustawy o CIT nie stosować w stosunku do kosztów podatkowych poniesionych przez Spółkę dominującą – wobec braku przepisów ustawy o CIT przewidujących takie ograniczenie. W świetle powyższego, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę dominującą w latach 2019-2021 z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, uwzględniając przy tym przy limity określone w art. 15c ust. 1 i nast. ustawy o CIT właściwych dla podatkowej grupy kapitałowej oraz terminy, o których mowa w art. 15c ust. 18 ustawy o CIT. Z powyższych względów zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w punkcie 1 skargi w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 217 Konstytucji RP. W wydanej interpretacji nie zostały natomiast naruszone przepisy art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Należy wyjaśnić, że wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania ww. stanowiska za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji uczynił. Sam fakt, że nie zaakceptowano stanowiska Skarżącej nie daje podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie naruszono również zasady sformułowanej w art. 2a O.p., gdyż ta reguła dotyczy tylko takich wątpliwości rozstrzyganych na korzyść podatnika, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21, publ. j.w.). Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.