II FSK 675/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jen Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2456/16 w sprawie ze skargi P. A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr IPPB1/4511-146/16-3/KS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2456/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. A. B. (dalej: Skarżący) i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr IPPB1/4511-146/16-3/KS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w warunkach niniejszej sprawy wypłata przez spółkę osobową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu, gdy tymczasem właściwa subsumpcja opisanego zdarzenia winna doprowadzić Sąd do wniosku, że w sprawie - na skutek otrzymania przez Skarżącego środków pieniężnych lub świadczenia w naturze tytułem obniżenia wartości jego wkładu w spółce komandytowej będziemy mieli do czynienia z przychodem i w konsekwencji istnieje związane z nim uprawnienie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ na wstępie wskazał, że stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zatem, w myśl powyższego, stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Skarżącego środków pieniężnych lub świadczenia w naturze od spółki komandytowej, której będzie wspólnikiem - z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce - u Skarżącego powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś błędne jest stanowisko sądu, te skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo zaś skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. 3.2. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2218/17 oraz 5 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3716/17 (opubl. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. 3.3. Przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tzn. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenia majątkowe, a to oznacza w konsekwencji, że faktycznie przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami, powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym razie mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - dochód z udziału w spółce osobowej opodatkowany byłby "na bieżąco" według zasady memoriałowej, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką, a wspólnikiem według zasady kasowej. Trafny pogląd wyraził w tej mierze sąd pierwszej instancji, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że "do przychodów, o których mowa w art. 1 i 2 nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i jest on dopełnieniem art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Z tego zaś przepisu wynika, że "przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki". W jednym i drugim przypadku chodzi o całkowicie definitywne wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej. Skoro opodatkowaniu podlegają kwoty faktycznie otrzymane ze spółki i pomniejszone o dochód przypadający na wspólnika podlegający opodatkowaniu wcześniej, to oznacza to, że dochód przypadający na wspólnika, który pomniejsza przychód z tytułu wystąpienia ze spółki, podlega obniżeniu o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce. Nie wskazano jednak, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, o jakie wypłaty ustawodawcy chodziło. 3.4. Jednocześnie sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że chodzi tu o wypłacone zyski spółki, przypadające na wspólnika. Uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. jest bowiem konsekwencją art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u wspólników w części im przypadającej. Zyski jako dochody uzyskane ze źródła przychodów stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f.) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wspólnikom wypłacone. Jest to konsekwencją art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a także konsekwencją art. 22 ust. 5d) u.p.d.o.f. , który poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie łączy z płaceniem wydatku stanowiącego koszt. Trafnie przy tym wywiódł sąd pierwszej instancji, że zmniejszenie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wystąpienia ze spółki o kwotę dochodów uzyskanych ze spółki jest podyktowane uniknięciem podwójnego ich opodatkowania oraz za lata podatkowe jako dochody spółki, w których je uzyskano i drugi raz w ramach kwot uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki. Jednocześnie trafny jest pogląd sądu pierwszej instancji, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest okolicznością faktyczną, której skutki podatkowe są zasadniczo różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej i to bez względu na to, czy zmniejszenie polega na wypłacie środków pieniężnych, czy na wartości pieniężnej przekazanej wspólnikowi w naturze, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3c i 3d) u.p.d.o.f. Zmniejszenie udziału wspólnika w spółce nie oznacza bowiem jego wystąpienia z niej. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej wypłacone mu kwoty mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli będą wyższe od łącznego przypadającego na wspólnika dochodu spółki za okres, w którym wspólnik był wspólnikiem spółki osobowej, pomniejszonego o dochody wypłacone mu wcześniej. Przychód ten może skutkować uzyskaniem przez wspólnika dochodu. 3.5. Z art. 24 ust. 3c i 3d) u.p.d.o.f. wynika, że: "3c. Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce. 3d. Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie przychodów przez wspólnika lub spółkę, przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio". W przypadku opisanym w ust. 3c art. 24 jest oczywistym, że kwoty, o które zmniejszone został wkład do spółki, nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu. Częściowy zwrot w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w efekcie do jego majątku wraca ta część, która wcześniej została wniesiona do spółki. W efekcie podatnik nie uzyskuje przyrostu majątku i tym samym przychodu. Inna jest sytuacja opisana w ust. 3c art. 24. Jeżeli wspólnik wniesie do spółki aport rzeczowy - na przykład nieruchomość, której wartość w czasie trwania spółki wzrośnie i otrzyma przy wystąpieniu ze spółki wartość pieniężną odpowiadającą wartości wkładu do spółki na dzień wystąpienia, to wówczas kwota wypłacona wspólnikowi będzie wyższa od przypadającego na podatnika dochodu spółki za lata poprzednie oraz od wartości wkładu obliczonej na dzień jego wniesienia (podobnie będzie w przypadku wzrostu wartości majątku spółki w czasie jej trwania), a to oznacza konieczność zastosowania regulacji zawartych w art. 24 ust. 3c) u.p.d.o.f. W przypadku częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie dochodzi do powstania u podatnika dochodu, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Zmienia się tylko wkład do spółki na środki pieniężne lub niepieniężne. Oznacza to, że w tym zakresie nie może mieć zastosowania zasada wnioskowania a fortiori (zobacz wyroki NSA z dnia 4 września 2015 r., II FSK 1656/13, Lex nr 1986227,z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 816/13, Lex nr 1774592, z dnia 10 grudnia 2014 r., II FSK 2670/12, Lex nr 1595903). Oznacza to, że wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy lub przez przekazanie składnika majątku spółki, nie może być traktowana jako przychód podatkowy. Zatem nie może być z nim związane uprawnienie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu. Zagadnienie zaś przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie ma żadnego wpływu na kwestie powstania przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzenia i zmniejszenia wkładu wspólnika w spółce osobowej. 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.