II FSK 2218/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2459/16 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 2459/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M.P.(zwanego dalej skarżącym) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku z dnia 2 lutego 2016 r. skarżący wskazał, iż jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, obecnie wspólnikiem w spółce z o.o. Zgromadzenie wspólników spółki z o.o. podjęło uchwałę o przekształceniu się w spółkę komandytową, w której skarżący zostanie komandytariuszem. Wkłady wspólników do spółki komandytowej zostaną określone w wysokości ich udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. Wartość wkładów skarżącego do spółki komandytowej określona w umowie spółki komandytowej będzie równoważna wartości nominalnej jego udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. Skarżący wraz z pozostałymi wspólnikami spółki z o.o. planowali umorzenie udziałów spółki z o.o. Niemniej obecnie po przekształceniu skarżący wraz z przyszłymi wspólnikami spółki komandytowej planują dokonanie częściowego zwrotu wkładów określonych w umowie spółki komandytowej. Częściowy zwrot wkładu zostanie dokonany poprzez zmianę umowy spółki komandytowej i wypłatę wynagrodzenia na rzecz wspólników. Wynagrodzenie zostanie wypłacone, w zależności od bieżącej płynności finansowej spółki komandytowej, w naturze przez przekazanie składników majątku spółki komandytowej bądź w formie pieniężnej. Wynagrodzenie nie będzie przewyższać wartości wkładu określonego w umowie spółki komandytowej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: 1) Czy w opisanym stanie faktycznym obniżenie wkładu do spółki komandytowej i wypłata wynagrodzenia w naturze będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego przez wspólnika? 2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1) tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez skarżącego, w jakiej wysokości skarżący powinien rozpoznać przychód? 3) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1) tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez skarżącego, w jakiej wysokości skarżący powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu? 4) Czy w opisanym stanie faktycznym obniżenie wkładu do spółki komandytowej i wypłata wynagrodzenia w pieniądzu będzie wiązać się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego przez wspólnika? 5) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 4) tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez skarżącego, w jakiej wysokości skarżący powinien rozpoznać przychód? 6) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 4) tj. uznania konieczności zapłaty podatku przez skarżącego, w jakiej wysokości skarżący powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu? Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytań nr 1,2,4 i 5 skarżący stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego, gdyż przychód z obniżenia wkładu do spółki komandytowej i wypłata kwoty odpowiadającej wartości obniżenia w naturze lub w formie pieniężnej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytań 3 i 6 skarżący stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym nie jest on zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego niemniej kosztem nabycia wkładu - który jest częściowo obniżany - jest wartość wkładu określona w umowie spółki komandytowej. Gdyby więc w opisanym stanie faktycznym skarżący miał rozpoznać przychód, kosztem jego uzyskania byłaby określona w umowie spółki komandytowej wartość, o którą jest obniżany wkład skarżącego do spółki komandytowej. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że charakterystyczna dla rozliczeń podatkowych wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej jest zasada jednokrotności opodatkowania realizowanego zysku spółki. Brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm., dalej: u.p.d.o.f.) zostało zmienione na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., nr 226 poz. 1478, dalej: "ustawa zmieniająca"). Zdaniem skarżącego z nowelizacji wynika wprost, że zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie powinien podlegać opodatkowaniu w związku z zasadą jednokrotności opodatkowania dochodów ze spółki niemającej osobowości prawnej. Logicznym wnioskiem jest uznanie, że wypłaty na rzecz skarżącego nie będą rodziły obowiązku podatkowego, gdyż środki, które zostaną wypłacone skarżącemu, zostały już przez nią opodatkowane. Środki te nie były skarżącemu wypłacone. Poza tym skoro ustawodawca uznał wprost, że wystąpienie ze spółki osobowej i otrzymanie składników majątkowych nie będzie rodziło obowiązku podatkowego, tym bardziej takiego obowiązku nie powinien spowodować częściowy zwrot wkładu i wydanie w naturze składników majątku spółki komandytowej. Zdaniem skarżącego otrzymanie składników majątku spółki na skutek częściowego zwrotu wkładu ze spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu ze względu zarówno na regułę wnioskowania a maiori ad minus z regulacji dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Tym samym skarżący wskazał, że nie będzie on zobowiązany do rozpoznania kosztów ze względu na wyłączenie opisanej transakcji z opodatkowania. Skarżący podkreślił, że na nabycie wkładu w spółce komandytowej poniósł wydatki, których wysokość jest równoważna wartości nominalnej udziałów w przekształcanej spółce z o.o. Wysokość ta będzie również analogiczna do wysokości wkładów określonych w umowie spółki komandytowej. W razie więc negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 skarżący zajął stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość wkładów określona w umowie spółki komandytowej. 3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że w związku z otrzymaniem przez skarżącego części wniesionego wkładu w naturze (składniki majątku) lub w postaci środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia (zwrotu) wartości jego wkładu w tej spółce, u skarżącego powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do przychodu tego zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów. Przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim są m.in. prawa majątkowe. Przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego jest konsekwencją wynikającą bezpośrednio z tego prawa majątkowego. Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. należy – zdaniem organu - uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo to nabywane jest w zamian za udziały, jakie skarżący posiadał w przekształconej sp. z o.o., za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce komandytowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie udziałów w sp. z o.o .(a więc tzw. koszt historyczny), a nie ich wartość określoną w umowie spółki komandytowej. Kosztem uzyskania przychodów nie będzie zatem wartość określona w umowie spółki komandytowej, która jest analogiczna do wartości nominalnej udziałów w przekształcanej spółce z o.o. Kosztem uzyskania przychodów będą bowiem wydatki historyczne, faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w spółce z o.o. 4. W skardze skarżący zarzucił naruszenie: - art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię i uznanie, że wspólnik z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej otrzymuje przychód z tytułu praw majątkowych, gdy przepis ten wprost zalicza przychody z tytułu udziału w spółce osobowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10, 11, i 12 u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię i uznanie, że środki pieniężne oraz składniki majątkowe otrzymane z tytułu częściowego zwrotu wkładu w spółce osobowej powinny być kwalifikowane do źródła przychodów "prawa majątkowe" (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a nie do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) w sytuacji, w której analogiczne składniki majątkowe pochodzące z wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej są wprost przez ustawodawcę kwalifikowane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza"; - art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez skarżącego będącego wspólnikiem spółki środków pieniężnych lub składników majątkowych w związku z częściowym zwrotem wkładu wspólnika w spółce, powstanie po stronie skarżącego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżący jeszcze raz stwierdził, że jego zdaniem kwoty uzyskane z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce osobowej są neutralne podatkowo. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że rację ma skarżący, iż wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zdaniem sądu I instancji organ interpretacyjny błędnie przyjął, że otrzymanie przez skarżącego środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jej wkładu w spółce komandytowej, spowoduje powstanie u niej przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są między innymi "prawa majątkowe" oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych. Wbrew również twierdzeniom organu interpretacyjnego u.p.d.o.f. nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych lub wartości pieniężnej przekazanej wspólnikowi w naturze części majątku spółki, dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo. Milczenie ustawodawcy wskazuje na obszar wolny od opodatkowania – zakazane jest stosowanie analogii. Sąd zwrócił uwagę, że istnieje różnica między "wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej", a "zmniejszeniem wkładu wspólnika spółki osobowej". Za trafne sąd uznał stanowisko skarżącego, według którego zmniejszenie wkładu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Na tę ocenę nie mogła mieć wpływu okoliczność powstania spółki osobowej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 11 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 8 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w warunkach niniejszej sprawy wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu, gdy tymczasem właściwa subsumcja stanu faktycznego winna doprowadzić sad do wniosku, że w sprawie - na skutek otrzymania przez skarżącego środków pieniężnych lub świadczenia w naturze tytułem obniżenia wartości jego wkładu w spółce komandytowej - będziemy mieli do czynienia z przychodem. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, - zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Jeżeli chodzi o stanowisko organu interpretacyjnego to trafny jest tylko pogląd o neutralności, transparentności podatkowej spółki osobowej. Przychody spółki osobowej są bowiem opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tzn. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenia majątkowe, a to oznacza w konsekwencji, że faktycznie przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami, powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym razie mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - dochód z udziału w spółce osobowej opodatkowany byłby "na bieżąco" według zasady memoriałowej, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką, a wspólnikiem według zasady kasowej. Jednakże trafny pogląd wyraził w tej mierze, jako konsekwencję powyższego stanowiska sąd I instancji, że "zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii". Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że "do przychodów, o których mowa w art. 1 i 2 nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i jest on dopełnieniem art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Z tego zaś przepisu wynika, że "przychodem z działalności gospodarczej są również "środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki". W jednym i drugim przypadku chodzi o całkowicie definitywne wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej. Skoro opodatkowaniu podlegają kwoty faktycznie otrzymane ze spółki i pomniejszone o dochód przypadający na wspólnika podlegający opodatkowaniu wcześniej, to oznacza to, że dochód przypadający na wspólnika, który pomniejsza przychód z tytułu wystąpienia ze spółki, podlega obniżeniu o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce. Nie wskazano jednak, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, o jakie wypłaty ustawodawcy chodziło. Jednocześnie sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że chodzi tu o wypłacone zyski spółki, przypadające na wspólnika. Uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. jest bowiem konsekwencją art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u wspólników w części im przypadającej. Zyski jako dochody uzyskane ze źródła przychodów stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f.) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wspólnikom wypłacone. Jest to konsekwencją art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a także konsekwencją art. 22 ust. 5d) u.p.d.o.f. , który poniesienia kosztu uzyskania przychodu nie łączy z płaceniem wydatku stanowiącego koszt. Trafnie przy tym wywiódł sąd pierwszej instancji, że zmniejszenie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wystąpienia ze spółki o kwotę dochodów uzyskanych ze spółki jest podyktowane uniknięciem podwójnego ich opodatkowania oraz za lata podatkowe jako dochody spółki, w których je uzyskano i drugi raz w ramach kwot wypłaconych w związku z wystąpieniem ze spółki. Jednocześnie trafny jest pogląd sądu pierwszej instancji, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej jest okolicznością faktyczną, której skutki podatkowe są zasadniczo różne od zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej i to bez względu na to, czy zmniejszenie polega na wypłacie środków pieniężnych, czy na wartości pieniężnej przekazanej wspólnikowi w naturze, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3c i 3d) u.p.d.o.f. Zmniejszenie udziału wspólnika w spółce nie oznacza bowiem jego wystąpienia z niej. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej wypłacone mu kwoty mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli będą wyższe od łącznego przypadającego na wspólnika dochodu spółki za okres, w którym wspólnik był wspólnikiem spółki osobowej, pomniejszonego o dochody wypłacone mu wcześniej. Przychód ten może skutkować uzyskaniem przez wspólnika dochodu. Z art. 24 ust. 3c i 3d) u.p.d.o.f. wynika, że: "3c. Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce. 3d. Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie przychodów przez wspólnika lub spółkę, przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio". W przypadku opisanym w ust. 3c art. 24 jest oczywistym, że kwoty, o które zmniejszone został wkład do spółki, nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu. Częściowy zwrot w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w efekcie do jego majątku wraca ta część, która wcześniej została wniesiona do spółki. W efekcie podatnik nie uzyskuje przyrostu majątku i tym samym przychodu. Inna jest sytuacja opisana w ust. 3c art. 24. Jeżeli wspólnik wniesie do spółki aport rzeczowy - na przykład nieruchomość, której wartość w czasie trwania spółki wzrośnie i otrzyma przy wystąpieniu ze spółki wartość pieniężną odpowiadającą wartości wkładu do spółki na dzień wystąpienia, to wówczas kwota wypłacona wspólnikowi będzie wyższa od przypadającego na podatnika dochodu spółki za lata poprzednie oraz od wartości wkładu obliczonej na dzień jego wniesienia (podobnie będzie w przypadku wzrostu wartości majątku spółki w czasie jej trwania), a to oznacza konieczność zastosowania regulacji zawartych w art. 24 ust. 3c) u.p.d.o.f. W przypadku częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie dochodzi do powstania u podatnika dochodu, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Zmienia się tylko wkład do spółki na środki pieniężne lub niepieniężne. Oznacza to, że w tym zakresie nie może mieć zastosowania zasada wnioskowania a fortiori (zobacz wyroki NSA z dnia 4 września 2015 r., II FSK 1656/13, Lex nr 1986227, z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 816/13, Lex nr 1774592, z dnia 10 grudnia 2014 r., II FSK 2670/12, Lex nr 1595903). Oznacza to, że wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy lub przez przekazanie składnika majątku spółki, nie może być traktowana jako przychód podatkowy. Zagadnienie zaś przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie ma żadnego wpływu na kwestie powstania przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzenia i zmniejszenia wkładu wspólnika w spółce osobowej. Trafnie w tym względzie sąd pierwszej instancji przywołał poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12, Lex nr 1463441. 8. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.