II FSK 1656/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1270/12 w sprawie ze skargi S. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2012 r. nr ILPB1/415-334/12-2/AMN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1656/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę S. P. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest komandytariuszem spółki komandytowej, do której wniósł pieniądze oraz wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników obniżono jego wkład kapitałowy, a powstałą w ten sposób wierzytelność częściowo potrącono z wierzytelnością wzajemną, a częściowo wypłacono w pieniądzu. Skarżący zadał pytanie, czy dokonana z tego tytułu wypłata środków pieniężnych w kwocie nie wyższej, niż wartość wniesionego wkładu, spowoduje powstanie po jego stronie dochodu, zajmując stanowisko, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) jest to zdarzenie neutralne podatkowo, które winno być traktowane tak, jak częściowe wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej skarżący uzyska przychód z praw majątkowych, a dochód stanowić będzie jego nadwyżka nad faktycznie poniesionymi kosztami na nabycie wkładu, proporcjonalnie do wielkości jego obniżenia; jeżeli zatem kwota wypłaconych środków pieniężnych nie przewyższy wartości wniesionego wkładu, dochód nie wystąpi. Natomiast w związku z wprowadzoną dnia 1 stycznia 2011 r. nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. błędny jest pogląd o neutralnym podatkowo charakterze wycofania wkładu ze spółki osobowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że nie jest to przychód z działalności gospodarczej oraz podtrzymał pogląd o neutralnym podatkowo charakterze wypłaty środków pieniężnych wskutek obniżenia wkładu w spółce osobowej.\ i o konieczności zastosowania przez analogię przepisów o wystąpieniu wspólnika ze spółki. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. żaden przepis u.p.d.o.f. nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty wspólnikowi spółki osobowej środków pieniężnych z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki. Przychodu tego nie należy jednak przypisać do źródła w postaci praw majątkowych, ale do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, a to na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. – za czym przemawia także wyłączenie niektórych form zwrotu wkładu z tej drugiej kategorii (na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f.), a nie stoi temu na przeszkodzie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r. (II FPS 5/08), jako odnosząca się do stanu prawnego sprzed wymienionej daty oraz do stanu faktycznego polegającego na przeniesieniu ogółu praw wspólnika spółki osobowej na osobę trzecią. Ponieważ w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne, otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.), tak samo potraktować należy - w drodze rozumowania a maiori ad minus - przychód uzyskany ze zwrotu części wkładu wniesionego do takiej spółki, bowiem w obydwu przypadkach wypłata następuje ze środków spółki, a nie ze środków pozostałych wspólników i prowadzi do całkowitego lub częściowego zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika uzyskującego zwrot wkładu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania i przez to błędne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym przychód powstały na skutek wycofania/zmniejszenia wkładu wspólnika spółki komandytowej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zamiast z praw majątkowych; 2. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2, w związku z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przez niezasadne zastosowanie oraz przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym przychód powstały na skutek wycofania/zmniejszenia wskładu wspólnika spółki komandytowej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zamiast z praw majątkowych; 3. art. 14 ust. 2 pkt 15 u.p.d.o.f. przez niezasadne przyjęcie za pomocą wnioskowania a maiori ad minus, że przyjęte przez ustawodawcę reguły kwalifikowania przychodów i łączonych z nimi zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów odnoszą się nie tylko do literalnie wymienionego w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale też do otrzymania takich środków w związku ze zmniejszeniem jego wkładu w spółce, podczas gdy brak ku temu podstaw, bowiem rozstrzygana kwestia nie dotyczy jedynie zakresów (wielkości zmniejszonego wkładu), lecz rodzajowo innej sytuacji – wystąpienia ze spółki; 4. art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. przez niezasadne przyjęcie, że wynikająca z tego przepisu reguła winna znaleźć zastosowanie zarówno do kwestii dotyczącej ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej (czyli wycofania całości wkładu), jak i do kwestii ustalania dochodu związanego z wycofaniem części wkładu wniesionego do takiej spółki. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez wadliwość uzasadnienia, które przy wykładni art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. w sposób nieuprawniony z punktu widzenia logiki formalnej posługuje się wnioskowaniem z większego na mniejsze, podczas gdy brak ku temu podstaw, bowiem rozstrzygana kwestia nie ogranicza się jedynie do ustalenia zakresów (wielkości zmniejszonego wkładu), lecz do rodzajowo innej sytuacji – wystąpienia ze spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że art. 18 u.p.d.o.f. nie wymienia wyczerpująco katalogu praw majątkowych, a należy do nich zaliczyć także prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej, gdyż są one – zarówno korporacyjne, jak i majątkowe – określone w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: K.s.h.). Ponieważ w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółkach komandytowych ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań, zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów, którymi zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. są otrzymane przez podatnika lub pozostawione do jego dyspozycji pieniądze, a dochód stanowić będzie nadwyżka nad faktycznie poniesionymi kosztami na objęcie wkładu, obliczonymi proporcjonalnie do wielkości obniżenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podnosząc, że argumenty strony przeciwnej pozostają w sprzeczności z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., stanowiącym, że przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, a przychody z częściowego obniżenia wkładu w takiej spółce stanowią jeden z rodzajów przychodów wspólnika z udziałów w takiej spółce, jako konsekwencja posiadania takich udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec podniesienia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności podlega zbadaniu zarzut naruszenia przepisów postępowania, bowiem ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego może być przeprowadzona dopiero po stwierdzeniu, że postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji zostało przeprowadzone poprawnie pod względem proceduralnym. Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jest jednak chybiony. Oczywiście błędny jest zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który to przepis nie mógł być stosowany przez sąd rozpoznający skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego i stosowany nie był, gdyż jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wskazał art. 146 § 1 P.p.s.a. Z kolei zarzucana sprzeczność logiczna uzasadnienia wyroku, powiązana z twierdzeniem o naruszeniu w ten sposób art. 141 § 4 P.p.s.a., wyprowadzana jest z krytycznej oceny zastosowanego przez Sąd wnioskowania "z większego na mniejsze" (a maiori ad minus), niemniej ewentualne wadliwe zastosowanie argumentum a fortiori odnosić należy do błędu w wykładni prawa materialnego – bo jego skutkiem może być niewłaściwe zrozumienie przepisu i zawartej w nim normy prawnej – a nie do formalnej wadliwości uzasadnienia wyroku. Zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zatem niezasadny. Przechodząc do oceny zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii przyporządkowania uzyskanego przez skarżącego przychodu ze zmniejszenia wkładu w spółce komandytowej do właściwego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza – art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albo prawa majątkowe – art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) należy zauważyć, że chociaż ustawa podatkowa nie daje bezpośredniej odpowiedzi na to pytanie, niemniej analiza zespołu zawartych w niej norm oraz zastosowanie odpowiednich reguł rozumowania prawniczego pozwala na wyprowadzenie dostatecznie uzasadnionej konkluzji; trzeba też zastrzec, że przeprowadzona analiza odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w roku 2012. Przede wszystkim przytoczyć należy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce (...) uznaje się za przychody ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych spółkę niebędącą osobą prawną zdefiniowano jako spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.), a spółka komandytowa jako spółka osobowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 K.s.h.) ani nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.), któremu podlegają osoby fizyczne, ani podatku dochodowego od osób prawnych, któremu podlegają osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), niewątpliwie jest spółką niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Już z tego zatem wynika, że skoro skarżący uzyskał przychód z tytułu udziału w spółce komandytowej, przychód ten winien być przypisany do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Pewne wątpliwości mogłyby wynikać z tego, czy przychód powstały wskutek zmniejszenia wkładu w spółce jest przychodem z tytułu udziału w takiej spółce, czy też przychodem z tytułu częściowej rezygnacji z takiego udziału, a więc przychodem innego rodzaju. Zauważyć jednak należy, że szczegółowo określając przychody z działalności gospodarczej w art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz przychody niebędące przychodami z takiej działalności, w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazano, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.) oraz przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem z niej wspólnika (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.), a ponadto, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przez niego przed wystąpieniem nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce (art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.). Z zestawienia tych przepisów wynika, że za przychody z działalności gospodarczej co do zasady uznano także przychody powstałe wskutek wystąpienia wspólnika za spółki niebędącej osobą prawną lub wskutek likwidacji takiej spółki (z wyjątkiem unormowanym w art. 14 ust. 3 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.). Oznacza to, że zarówno przychody z tytułu udziału w takiej spółce, jak i przychody z tytułu wystąpienia z niej, uznano za rodzajowo tożsame, co nie pozwala na ich kwalifikowanie z innego źródła, jakim są prawa majątkowe. Jednolite stanowisko w tym względzie zajmuje także Naczelny Sąd Administracyjny, co egzemplifikują wyroki: z dnia 10 czerwca 2014 r. (II FSK 1706/12), z dnia 10 grudnia 2014 r. (II FSK 2670/12), z dnia 14 maja 2015 r. (II FSK 816/13) czy z dnia 3 czerwca 2015 r. (II FSK 1072/13). W tę linię orzeczniczą wpisuje się także Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie. Po rozstrzygnięciu, że przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, rozważyć należy, czy taki sam charakter ma i czy tak samo powinien być kwalifikowany przychód z tytułu obniżenia udziału kapitałowego wspólnika w takiej spółce, a więc z tytułu zmniejszenia wkładu bez wystąpienia wspólnika ze spółki. Zauważyć należy, że również w tym przypadku – podobnie, jak w przypadku wystąpienia ze spółki - źródłem przychodu jest rezygnacja z prawa do udziału w zysku spółki (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.), tyle, że nie całkowita, a tylko częściowa; w obydwu przypadkach przesłanki powstania przychodu są takie same, jest on zatem rodzajowo identyczny. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 maja 2003 r. (SK 38/02), zastosowanie rozumowania a fortiori, w tym wnioskowania z większego na mniejsze (a maiori ad minus), wymaga założenia jednorodzajowości przesłanek rozumowania; podstawę takiego wnioskowania stanowi przepis uprawniający, a schemat rozumowania jest następujący: komu wolno więcej, temu tym bardziej wolno mniej (L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010, s. 248). Skoro zatem w analizowanym przypadku spełniony jest wymóg jednorodzajowości przesłanek rozumowania, a podstawę rozumowania stanowi przepis uprawniający (do zaliczenia przychodu do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej), to jeżeli taka kwalifikacja przychodu dotyczy przychodu powstałego wskutek wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, tym bardziej winna ona dotyczyć zmniejszenia wielkości udziałów wspólnika w takiej spółce, które może być poczytane za "częściowe wystąpienie". Prowadzi to do wniosku, że zakwalifikowanie przychodu ze zmniejszenia wkładu wspólnika spółki komandytowej do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej ma prawne umocowanie, wynikające z odpowiedniego zastosowania reguł wnioskowania prawniczego. Odnosząc przeprowadzone rozważania do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że nie są one uzasadnione. W szczególności niezasadne są zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 i art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przychód powstały na skutek wycofania/zmniejszenia wkładu wspólnika spółki komandytowej, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z praw majątkowych. W uzasadnieniu tych zarzutów nie przedstawiono argumentów jurydycznych, które mogłyby podważyć przedstawione wcześniej rozumowanie dotyczące znaczenia zarówno art. 5b ust. 2, jak i art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., dla wyprowadzenia odmiennych wniosków prawnych, niż formułowane w zarzutach. Argumentów takich nie daje ani przytoczenie art. 18 u.p.d.o.f. który wprawdzie rzeczywiście nie zawiera wyczerpującego katalogu praw majątkowych, ale wymienione tam przykładowo prawa (autorskie, pokrewne, do projektów wynalazczych, topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych) są w sposób oczywisty rodzajowo odmienne od majątkowych i korporacyjnych praw wynikających z udziału w spółce osobowej. Trafnie natomiast zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że argumenty podniesione w tej skardze pozostają w sprzeczności z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., a przychody z częściowego obniżenia wkładu w spółce stanowią jeden z rodzajów przychodów wspólnika z udziałów w takiej spółce, będąc konsekwencją posiadania takich udziałów. Nie sposób także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. przez niezasadne zastosowanie wnioskowania a maiori ad minus, opartym na twierdzeniu, że rozstrzygane w ten sposób zagadnienie nie dotyczyło jedynie zakresu (wielkości) zmniejszanego wkładu, ale rodzajowo innej sytuacji w postaci wystąpienia ze spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowane zagadnienia są rodzajowo tożsame, a zastosowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu reguła wnioskowania prawniczego jest właściwa, adekwatna do zaistniałego problemu wykładniczego. W konsekwencji nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., definiującego dochód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych, przez przyjęcie, iż winien on znaleźć zastosowanie do ustalenia wysokości dochodu powstałego wskutek wycofania części wkładu wniesionego do takiej spółki. Skoro bowiem przychód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jest rodzajowo tożsamy z przychodem z tytułu wycofania części wkładu z takiej spółki, zasadne jest zastosowanie identycznych reguł ustalania wysokości dochodu z tych tytułów. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.