II FSK 816/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Jerzy Płusa, Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 395/12 w sprawie ze skargi R. R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr ITPB1/415-535/12/TK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. R. kwotę 120,00 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 816/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 395/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi R. R. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 14 maja 2012 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów skarżący podał, że był oraz jest m.in. wspólnikiem spółki komandytowej. Ostatnio została (i) podjęta uchwała o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów przez spółkę na rzecz wspólników spółki, oraz (ii) dokonana nowacja (odnowienie) zobowiązania spółki wobec wspólników spółki z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników do Spółki (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu). Została również (i) podjęta uchwała o wypłacie zysku i zaliczek na poczet zysku z lat ubiegłych w pieniądzu przez spółkę na rzecz wspólników, oraz (ii) dokonana nowacja (odnowienie) zobowiązania spółki wobec wspólników o wypłaty z tego tytułu na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników do spółki (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu). Do spółki jako komplementariusz przystąpiła również inna spółka z o.o. Skarżący zadał pytanie, czy w przypadku częściowego zwrotu wkładu wspólnikom kosztem uzyskania przychodów dla wspólnika uzyskującego zwrot wkładu będą wydatki na objęcie prawa do udziałów w spółce w wysokości nominalnej kwoty wkładów wniesionych do spółki – zajmując stanowisko, że prawidłowa jest odpowiedź pozytywna i argumentując, że zwrot wkładu na rzecz wspólnika spółki osobowej na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) należy traktować tak, jak wystąpienie ze spółki, a zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 14 sierpnia 2012 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie ma w tym wypadku zastosowania, a koszty uzyskania przychodu winny być ustalone według zasad ogólnych. Możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym kosztów poniesionych na objęcie udziału w spółce osobowej podlega jednak odroczeniu do momentu wyjścia tego prawa z majątku podatnika w przypadkach enumeratywnie określonych w przepisach u.p.d.o.f. Dlatego też środki pieniężne otrzymane w ramach zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej będą w całości stanowiły przychód z praw majątkowych, gdyż w takim przypadku podatnik nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił naruszenie art. 22 oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., podnosząc, że częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej należy traktować tak, jak wystąpienie ze spółki, a w konsekwencji wydatkami wspólnika na objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej jest nominalna kwota wkładów do tej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stwierdzając, że zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu zostało już rozstrzygnięte w korzystnym dla skarżącego prawomocnym wyroku tegoż Sądu z dnia 18 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Bk 232/12), w którym przyjęto, że żaden przepis u.p.d.o.f. nie wyłącza z kategorii przychodów ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty środków pieniężnych wspólnikowi spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce. Źródłem takiego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie prawo majątkowe. Jakkolwiek w sprawie rzeczywiście nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., odnoszący się do wystąpienia wspólnika ze spółki, niemniej koszty uzyskania przychodów będą mogły być ustalone na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ustanawiającego ogólną regułę, bez odroczenia możliwości ich uwzględnienia do momentu wystąpienia wspólnika ze spółki. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., skutkującą nieprawidłową oceną możliwości zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji częściowego zwrotu w pieniądzu wkładu wspólnika do spółki osobowej, podatnikowi przysługuje prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów; 2. naruszenie prawa materialnego przez pominięcie w procesie wykładni art. 14 ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11 oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. skutkujące uznaniem, że w przypadku częściowego zwrotu wkładu wspólnika do spółki osobowej podatnikowi przysługuje prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; 3. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a., przez przyjęcie, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., mimo, iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów zaakcentował brak możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku częściowego zwrotu wkładu wspólnikowi spółki osobowej ze względu na systematykę u.p.d.o.f., kazuistyczne uregulowanie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki oraz brak takich regulacji w odniesieniu do częściowego zwrotu wkładu. Powołał się na aprobujące taki pogląd prawny na tle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 5 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 226/11) i w Olsztynie z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Ol 7/12). Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już na temat powstałego na tle u.p.d.o.p. zagadnienia prawnego, stanowiącego także przedmiot sporu w niniejszej sprawie. W szczególności wyrokami z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt II FSK 2811/11) oraz z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1471/12) uchylił wyroki, odpowiednio: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 226/11) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Ol 7/12) – na które powoływał się Minister Finansów. W wymienionych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział ogólny pogląd, że w przypadku zwrotu wkładu wniesionego przez wspólnika opodatkowaniu podlega tylko przyrost majątku powstałego w czasie istnienia spółki, o ile wcześniej nie został już opodatkowany u jej wspólnika (sygn. akt II FSK 2811/11) oraz że częściowy zwrot wkładu jest neutralny podatkowo, a jego skutki podatkowe realizują się dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki, zgodnie z memoriałową zasadą opodatkowania i bez różnicowania sytuacji wspólników występujących ze spółki oraz tych, którzy zmniejszają w niej tylko swój udział (sygn. akt II FSK 1471/12). Ponadto w wyroku z dnia 30 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2046/12), oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Wa 2417/11), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ponieważ skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, że dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia prawnego na tle u.p.d.o.f. pomocna może być postulowana w skardze kasacyjnej analiza systematyki tego podatku, choć wypływające zeń wnioski nie muszą pokrywać się z proponowanymi przez organ interpretacyjny. Otóż, po pierwsze, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Po drugie, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.). Po trzecie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wskutek częściowego zwrotu wkładu do spółki niebędącej osobą prawną skarżący otrzymać ma pieniądze. Zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku, że żaden przepis u.p.d.o.f. nie wyłącza z kategorii przychodów ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia jego udziału kapitałowego w tej spółce. Nie może jednak w tym przypadku znaleźć zastosowania metoda ustalania dochodu, przewidziana w regule drugiej, skoro jej zastosowanie obwarowane jest wymogiem wystąpienia wspólnika z tej spółki, a skarżący ze spółki osobowej nie zamierza wystąpić. W konsekwencji dla określenia przedmiotu opodatkowania, jakim jest dochód, zgodnie z regułą trzecią konieczne jest uwzględnienie wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, a więc kosztów poniesionych na wniesienie wkładu w tej części, która została zwrócona w pieniądzu. Uwzględnienie tych reguł pozwoli na prawidłowe określenie dochodu jako przedmiotu opodatkowania w przypadku częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej w pieniądzu i uniknięcie stosowania konstrukcji analogii legis. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że nie są one zasadne. W szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem konsekwencją uznania przychodowego charakteru wypłaty pieniężnej z tytułu częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej jest to, że dla określenia stanowiącego przedmiot opodatkowania dochodu podatnikowi przysługuje prawo rozpoznania kosztów uzyskania takiego przychodu. Nie jest także trafny zarzut naruszenia prawa materialnego przez pominięcie w procesie wykładni art. 14 ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., gdyż przepisy te odnoszą się do przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, a nie zmniejszenia jego udziału kapitałowego w takiej spółce. Wymienione przepisy, jako tworzące regulację o charakterze szczególnym, nie mogą być odnoszone do przypadków nie odpowiadających ich hipotezie, które winny podlegać regułom ogólnym. Oznacza to, że w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niemającej osobowości prawnej, wspólnik uzyskujący zwrot części wkładu w pieniądzu może rozpoznać koszty uzyskanego w ten sposób przychodu. Wreszcie, bezzasadny jest zarzut mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. wskutek przyjęcia, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, ponieważ – niezależnie od tego, że interpretacja rzeczywiście naruszała prawo materialne – zarzut ma najwyraźniej charakter wtórny do zasadniczego zarzutu, którym jest naruszenie prawa materialnego i w istocie jest zbędny. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że aprobata dla zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a., ponieważ żaden z postawionych w niej zarzutów nie okazał się uzasadniony. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.