II FSK 1515/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 119/22 w sprawie ze skargi T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 119/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę T. (dalej: skarżąca, spółka) i uchylił w części w jakiej uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako: P.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ) w zw. art. 18d ust. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej jako: U.p.d.o.p.) - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że okres usprawiedliwionej nieobecności nie wpłynie na wysokość kosztów kwalifikowanych, podczas gdy w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że zgodnie z ww. przepisami ustawy czas choroby lub urlopu Specjalistów wykonujących działalność badawczo-rozwojową, nie wlicza się do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu, branego pod uwagę przy obliczaniu proporcji kosztów kwalifikowanych. Tym samym Spółka nie może skorzystać z ulgi na działalność badawczo rozwojową i nie może odliczyć od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo rozwojową (koszty kwalifikowane). Mając na uwadze podniesione zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Mając na uwadze sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podkreślić należy, że spór w rozpatrywanej sprawie zaistniał na tle możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wynagrodzeń należnych za czas urlopów i innych usprawiedliwionych nieobecności. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, że brak jest podstaw do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p, tej części kosztów pracowniczych jaka obejmuje wynagrodzenie za okres, w którym pracownik nie świadczy pracy z powodu urlopu i choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Przy czym, sporne zagadnienie odnosi się zarówno do osób wykonujących pracę na podstawie umowy o pracę jak i tych którzy ją wykonują na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło. Zdaniem zaś autora skargi kasacyjnej, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Odliczeniu nie będą w związku z tym podlegały kwoty wynagrodzeń proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, czy za czas niezdolności do pracy z powodu choroby. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, prawidłowo sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt.1a u.p.d.o.p. Zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane stanowią poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Z kolei zgodnie z art.18d ust.2 pkt.1a u.p.d.o.p za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art.13 pkt.8 lit.a u.p.d.o.f oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 roku. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. W treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: - wynagrodzenia zasadnicze, - wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, - różnego rodzaju dodatki, nagrody, - ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, - wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, - świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz - wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art.10 ust.1 pkt.2 uważa się przychody z wykonywanych usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Katalog zawarty w art.12 ust.1 u.p.d.o.f ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji. Pojęcie "należności" użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów". Pojęć tych nie należy zatem utożsamiać. Przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest wobec tego istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy jest ono należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Uwaga ta dotyczy także należności z tytułu wykonania usług na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło. W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy art.18d ust.2 pkt.1 i art.18d ust.2 pkt.1a regulują dwie kwestie, pierwszą z nich jest to jakie należności pracownika (zleceniobiorcy) należy zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, drugą jest natomiast to, w jak sposób określić wysokość tych kosztów kwalifikowanych, które podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art.18 u.p.d.o.p. Ustawodawca wysokość kosztów kwalifikowane, które podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania nakazuje ustalić poprzez proporcję "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (art.18d ust.2 pkt.1 u.p.d.o.p), w przypadku zlecenia i umowy o dzieło – "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. O ile licznik tego ułamka nie może budzić wątpliwości – będzie nim zawsze faktyczny czas ściśle przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej. O tyle problematyczne jest to – w przypadku pracy wykonywanej na podstawie stosunku pracy - co umieścić w jego mianowniku, a to z tego powodu, że ani ustawy podatkowe, ani ustawa dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm., dalej "Kp.") nie definiują pojęcia "ogólny czas pracy". W przepisie art. 128 § 1 k.p. określono, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Trzeba jednak wskazać, że przywołany art.128 § 1 k.p nie definiuje znaczenia pojęcia "ogólny czas pracy", a jedynie pojęcie "czas pracy". Skoro ustawodawca nie zdecydował się na posłużenie się w tym przepisie zdefiniowanym w art. 128 § 1 k.p. pojęciem "czasu pracy", lecz użył innego pojęcia, oznacza to raczej, że nie chodziło mu o "czas pracy" w rozumieniu tego właśnie przepisu prawa pracy, lecz o inną kategorię prawną. Bezpośrednio po powołanym przez Sąd pierwszej instancji art. 128 k.p., w ustawie tej zamieszczony został rozdział II działu szóstego - czas pracy, zatytułowany "normy i ogólny wymiar pracy", tu również nie pojawia się dosłowne sformułowanie "ogólny czas pracy", niemniej można dowodzić, że sformułowanie z przepisu podatkowego nawiązuje właśnie do tego ogólnego wymiaru pracy, rozumianego jako nominalny czas pracy, czyli liczę godzin, którą pracownik powinien przepracować w skali przyjętego przez pracodawcę okresu rozliczeniowego (miesiąca). Różnica pomiędzy przyjęciem, że "ogólnym czasem pracy" w rozumieniu art.18d ust.2 pkt.1 u.p.d.o.p jest czas pracy zdefiniowany w art.128 § 1 kp, a przyjęciem, że jest nim normatywny wymiar czasu pracy w rozumieniu art.129 § 1 kp jest kardynalna. Przy przyjęciu sposobu rozumienia pojęcia "ogólny czas pracy" jako "normatywnego czasu pracy", w każdym przypadku w mianowniku określonej w spornym przepisie proporcji, będzie figurowała jakaś wartość odpowiadająca właśnie owemu nominalnemu czasowi pracy. Natomiast w przypadku uznania, tak jak postuluje Spółka i z czym zgadza się także Sąd pierwszej instancji, że chodzi o faktycznie przepracowany czas pracy, w mianowniku tej proporcji mogłaby pojawić się wartość "zero". Zero nie może być nigdy dzielnikiem, ponieważ takie działanie nie ma sensu liczbowego i jest niewykonalne. Przyjęcie jednego z dwóch konkurencyjnych sposobów rozumienia zwrotu "ogólny czas pracy" ma realne przełożenie na ostateczny wynik owej proporcji. Dla uzmysłowienia tych różnic należy posłużyć się konkretnymi przykładami, czyniąc uprzednio pewne upraszczające założenia, które nie wpływają na wynik, ale pozwalają na lepsze zilustrowanie tych różnic. Załóżmy zatem, że dany pracownik połowę swojego ośmiogodzinnego dnia pracy, czyli 4 godziny dziennie poświęca na czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej. Pracownik pracuje 5 dni w tygodniu, czyli czterdzieści godzin tygodniowo i dla uproszczenia cztery tygodnie składają się na miesiąc rozliczeniowy (łączny nominalny czas pracy - 160 godzin miesięcznie). Świadczenia, które w świetle pierwszej części art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. mogą być uznane, co do zasady, za koszty kwalifikowane, wynoszą miesięcznie 10 000 zł. W przypadku, gdy pracownik przepracował w miesiącu tylko jeden dzień, a następnie przebywał na urlopie albo zwolnieniu chorobowym, a więc poświęcił w tym miesiącu jedynie cztery godziny na działalność badawczo-rozwojową, według metody postulowanej przez Spółkę oraz Sąd pierwszej instancji, proporcja wynosi - ½ (4/8), a więc miesięczne koszty kwalifikowane wynoszą 5000 zł. Natomiast przy przyjęciu, że chodzi o czas nominalny, proporcja wynosi 4/160 (0,025), co daje koszty kwalifikowane w kwocie 250 zł, którą należy ocenić jako bardziej realnie oddającą stopień zaangażowania w prace badawczo-rozwojowe. Jeszcze bardziej spektakularny jest inny przykład. Pracownik w miesiącach letnich - lipiec i sierpień, w lipcu przepracował cały miesiąc, a w sierpniu był cały miesiąc na urlopie. W takim przypadku obie metody dają taki sam rezultat czyli finalnie w sumie za te dwa miesiące - 5000 zł kosztów kwalifikowanych (½ za lipiec i "0" za sierpień). Teraz jednak przyjmijmy, że tenże pracownik zdecydował sią na urlop od połowy lipca do połowy sierpnia, a więc w istocie, jeżeli chodzi o wymiar tego urlopu, w sposób nieróżniący się od tej pierwszej sytuacji. W takim przypadku według metody odnoszącego się do nominalnego czasu pracy, finalny wynik jest taki sam - 5000 zł kosztów kwalifikowanych łącznie za dwa miesiące (40/160 za lipiec + 40/160 za sierpień, czyli 2500 zł + 2500 zł). Natomiast według metody Spółki i Sądu pierwszej instancji, wygląda to w sposób następujący: (40/80 za lipiec + 40/80 za sierpień, czyli koszty kwalifikowane łącznie za te dwa miesiące w kwocie 10 000 zł (5000 zł za lipiec + 5000 zł za sierpień). Trudno więc uznać za racjonalną metodę, według której w zależności od tego, kiedy pracownik weźmie urlop w tym samym wymiarze (w jednym miesiącu, czy na przełomie dwóch miesięcy) powstają tak diametralne, bo sięgające 100% różnice w kwotach kosztów kwalifikowanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podane wyżej przykłady dowodzą, że znaczenia pojęcia "ogólnego czasu pracy" należy poszukiwać w pojęciu "normatywny czas pracy", zawartym w art.129 § 1 kp, nie zaś w pojęciu "czas pracy" zawartym w art.128 § 1 kp. W tym zakresie więc uzasadnienie Sądu I instancji jest błędne, niemniej sam wyrok odpowiada prawu, bowiem czas urlopu i czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy wlicza się do "ogólnego czasu pracy", a właśnie to zagadnienie było zasadniczym przedmiotem sporu w tej sprawie. Oznacza to również, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela wniosków wysnutych przez Sąd I instancji z treści art.128 § 1 kp, podobnie jak nie podziela analogicznego stanowiska w tym zakresie wyrażonego w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt akt II FSK 1038/19, z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1247/21, z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2921/19). Zgadza się za to z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 8 lutego 2023 roku, sygn. akt II FSK 1537/20 i z dnia 14 lutego 2024 roku, sygn.akt II FSK 670/21. Podkreślenia wymaga, że zarówno czas urlopu, jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, gdyż w tym okresie pracownik nie realizuje obowiązków służbowych związanych z realizacją zadań w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Nadal jednak okres ten, jest czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane z wypłatą wynagrodzenia. Decydujące jest przy tym, że pracownicy Skarżącej realizujący prace badawczo-rozwojowe zatrudnieni są na podstawie umów o pracę. Z kolei należnością z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło będzie wynagrodzenie za wykonanie tej umowy, Jeśli w jego wysokości uwzględnia się m.in. należność za czas choroby lub za czas urlopu w okresie wykonywania umowy, to również te należności uznać należy za należności wypłacone z tytułu, o którym mowa w art.13 pkt.8 lit.a u.p.d.o.f Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów Specjalistów, zarówno tych którzy wykonują pracę na podstawie umowy o pracę, jak i tych którzy ją wykonują na podstawie zlecenia lub umowy o dzieło, które to przychody utrzymują, gdy nie świadczą oni pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Jeżeli pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie należności Skarżącej poniesione w danym miesiącu, związane z taką pracą, w tym z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu stosunku pracy, umowy zlecenia i umowy o dzieło określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p. Słusznie również WSA we Wrocławiu uznał, że wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone w związku z przebywaniem pracowników na urlopie czy też na zwolnieniu lekarskim. Są one bowiem nierozłącznie związane ze stosunkiem pracy i wynikają z przepisów prawa pracy. Należy przy tym podkreślić, że brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wprowadzone od 1 stycznia 2018 r., miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością badawczo-rozwojową oraz inną działalnością, na co wskazuje zapis: "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu". Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.