I SA/Łd 342/25

Dnia 13 sierpnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2025 roku sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.40.2025.1.SM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację w zaskarżonej części; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Interpretacją indywidualną z dnia 9 kwietnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2025 r. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest: - prawidłowe w zakresie uznania opisanych transakcji za eksport towarów; - nieprawidłowe w zakresie prawa do zastosowania stawki VAT 0% przewidzianej dla eksportu towarów, na podstawie posiadanych dokumentów. We wniosku strona przedstawiła zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji unijnych, posiadającym aktywny numer VAT-UE. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży mebli skrzyniowych. Sprzedaż jest kierowana przede wszystkim do klientów prowadzących działalność gospodarczą, zarówno z krajów Unii Europejskiej, jak i spoza UE (np. Wielka Brytania). Spółka prowadzi sprzedaż korzystając z różnych platform sprzedażowych (np. B, C i D) oraz sprzedając towary również w modelu dropshippingu. W ramach tego modelu (dropshipping) Wnioskodawca współpracuje z E (www.[...]; dalej jako: Kontrahent), który posiada swoje magazyny w Niemczech (jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec) oraz w Wielkiej Brytanii. Cała obsługa przebiega przy użyciu systemu informatycznego klienta (dalej: System), do którego Wnioskodawca jako dostawca ma całodobowy dostęp. W Systemie przetwarzane są złożone zamówienia, awiza płatności, reklamacje, uwagi do zamówień oraz wszelkie dokumenty, które towarzyszą wysyłce towaru. Ze względu na specyfikę klienta i System współpraca opiera się na nomenklaturze numerów zamówień (tzw. PO) a nie na numerach faktur wystawianych przez Wnioskodawcę. Numer każdego zamówienia znajduje się na fakturach dokumentujących dostawę. Każde zamówienie posiada swój indywidualny numer oraz przedrostek, który wskazuje kraj przeznaczenia (przykładowo - towar, którego dostawa jest realizowana do Niemiec zawiera przedrostek DE i stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, natomiast zamówienia posiadające przedrostek UK realizowane są do Wielkiej Brytanii). Na każdym zamówieniu klient wskazuje również numer identyfikacji podatkowej, który następnie znajduje się na wystawianych przez Spółkę fakturach. We wszystkich przypadkach, zarówno w przypadku dostawy towarów realizowanej do Niemiec, jak i do Wielkiej Brytanii, transport jest organizowany przez Kontrahenta. Przedmiotowy wniosek dotyczy sprzedaży towarów realizowanej przez Wnioskodawcę poza terytorium Unii Europejskiej (Wielka Brytania) w modelu dropshippingu, a więc w sytuacji, gdy towar transportowany jest bezpośrednio z magazynów Spółki położonych w Polsce do ostatecznego odbiorcy towaru (z pominięciem magazynu Kontrahenta) – dotyczy to mniejszych zamówień. Proces sprzedaży w takim przypadku wygląda następująco: i. klient Kontrahenta zamawia towar Wnioskodawcy w sklepie internetowym Kontrahenta, ii. Kontrahent odpowiada za odprawę celną towarów, iii. Kontrahent odpowiada za organizację transportu i zleca odbiór zamówionych towarów firmom przewozowym (np. DPD), iv. firma przewozowa odbiera towar z magazynu Spółki położonego w Polsce i dostarcza go do odbiorcy końcowego w Wielkiej Brytanii z pominięciem magazynu Kontrahenta (towar przemieszczany jest z Polski poza terytorium Unii Europejskiej). Wnioskodawca, jako sprzedawca towaru otrzymuje do każdego zamówienia unikatowy numer przewozowy przesyłki, dzięki czemu całodobowo – w Systemie Kontrahenta, a także u konkretnych przewoźników (np. DPD) – może uzyskać bieżącą informację w zakresie statusu przesyłki, w tym także informację o miejscu oraz dacie przekroczenia granicy Unii Europejskiej oraz miejscu i dacie dostarczenia towarów do nabywcy spoza UE. Z niezależnych od Wnioskodawcy przyczyn Spółka nie posiada komunikatu CC599C do transakcji, których dotyczy przedmiotowy wniosek, pomimo faktycznego wywozu towarów w ramach dostawy poza terytorium Unii Europejskiej. Spółka posiada jednak, oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów oraz indywidualny numer zamówienia, całodobowy dostęp do Systemu, w którym znajdują się informacje potwierdzające konkretne zamówienie, w tym m.in.: i. unikatowy numer zamówienia ("Purchase Order "PO" number), ii. adres magazynu, z którego towar został odebrany (Shipped From Warehouse) oraz data odbioru towaru, iii. unikatowy numer przewozowy przesyłki (Tracking Number), iv. status przesyłki (Tracking Status), z którego wynika, czy jest już dostarczona do odbiorcy końcowego, v. dane klienta, w tym adres dostawy (Consumer), vi. data odbioru przesyłki przez klienta (Delivery Date). System Kontrahenta umożliwia wygenerowanie pliku (VAT Report w formacie PDF) zawierającego ww. informacje dla zamówień Kontrahenta złożonych w danym okresie. Jednocześnie, na podstawie przypisanego do konkretnego zamówienia numeru przesyłki Spółka jest w stanie całodobowo śledzić historię każdej nadanej przesyłki, a więc jej szczegółowy przebieg od momentu nadania, przez odbiór z magazynu, odprawę celną, aż po jej dostarczenie do klienta (z wykazanym numerem przesyłki, datą oraz godziną konkretnego zdarzenia) – dostarczenie towaru do klienta Kontrahenta potwierdzone jest komunikatem "Doręczono" / "Przesyłka doręczona" – z datą i godziną doręczenia. Dane dotyczące historii przesyłki przechowywane są przez przewoźników przez określony czas, dlatego Spółka – dla celów dowodowych – zamierza sporządzać zrzuty ekranu zawierające wszystkie ww. informacje. Spółka do każdego zamówienia posiada co najmniej: i. dokument tytułowany przez Kontrahenta jako VAT Report – generowany z Systemu Kontrahenta, ii. zrzuty ekranu (dokumenty PDF w przypadku niektórych przewoźników) ze stron internetowych przewoźników potwierdzające dostarczenie zamówienia do klienta. Na podstawie powyższych dokumentów Spółka jest więc w stanie zidentyfikować i powiązać tożsamość konkretnych towarów (których sprzedaż udokumentowana jest fakturą zawierającą numer zamówienia) z numerem zamówienia określonym na wystawionej fakturze oraz z numerem przesyłki, który jest przyporządkowany do zamówienia w Systemie Kontrahenta. Odbiór przesyłki przez klienta Kontrahenta, a więc de facto wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony jest każdorazowo w komunikatach i raportach przewoźników (w historii przesyłki). W przypadku komunikatów o treści "Doręczono" / "Przesyłka doręczona" lub podobnych Wnioskodawca może ustalić, że nastąpiło doręczenie przesyłki do adresata łącząc treść komunikatu potwierdzającego wysłanie towaru z informacją o jej dostarczeniu poza terytorium UE. Komunikat przewoźnika (renomowanych firm prowadzących działalność na całym świecie) dokumentowany zrzutem ekranu bądź odrębnym dokumentem PDF potwierdza wysłanie towaru poza terytorium UE i doręczenie do konkretnego adresata. Zarówno dane w Systemie Kontrahenta (duży sklep internetowy działający na całym świecie), jak i na stronie przewoźników (niezależne podmioty świadczące usługi w różnych krajach), w tym m.in. miejsce oraz data przekroczenia terytorium UE, miejsce i data dostarczenia towarów do nabywcy poza UE, uzupełniane są automatycznie. Spółka nie ma możliwości edytowania tych informacji, co w ocenie Spółki stanowi potwierdzenie wiarygodności i autentyczności tych informacji. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego strona zadała pytania: 1. Czy opisana dostawa towarów z Polski do Wielkiej Brytanii stanowi eksport pośredni, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy posiadane przez Spółkę w odniesieniu do danej sprzedaży dokumenty wymienione we wniosku, na podstawie których można jednoznacznie przyporządkować do danego zamówienia (towaru) informację o wywozie towaru poza terytorium Unii Europejskiej, mogą być uznane za dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej jako: Dyrektywa), a tym samym czy Wnioskodawca będzie miał prawo zastosować dla takiej sprzedaży stawkę podatku 0%, przewidzianą dla eksportu towarów? Odnośnie pytania nr 1, zdaniem strony opisana dostawa towarów z Polski na terytorium Wielkiej Brytanii spełnia przesłanki dla uznania jej za eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U z 2024 r. poz. 361 ze zm.). W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego dostawa towarów spełnia wszelkie przesłanki materialne do uznania jej za eksport pośredni w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ponieważ: A. wysyłka towaru odbywa się z Polski poza obszar celny Unii Europejskiej (do Wielkiej Brytanii); B. towar zmieni właściciela na podstawie umowy sprzedaży zawartej z Wnioskodawcą, który ma siedzibę działalności gospodarczej w Polsce; C. Kontrahent odpowiada za organizację transportu i zleca odbiór zamówionych towarów firmom przewozowym (typu DPD); D. z dokumentów, które Wnioskodawca pozyska z Systemu Kontrahenta oraz stron internetowych przewoźników będzie jednoznacznie wynikać, że towar został przetransportowany poza terytorium Unii Europejskiej, a w konsekwencji można racjonalnie przyjąć, że wywóz towaru został potwierdzony przez odpowiedni organ celny. W zakresie przesłanki opisanej w pkt D Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2 ust. 8 lit. b ustawy o VAT, wskazana przesłanka odnosi się do potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. W żadnym miejscu przepisy ustawy o VAT, nie wskazują na jedną, konkretną formę dowodową wskazanego potwierdzenia wywozu towarów. Zdaniem Wnioskodawcy powyższa przesłanka ma charakter materialny, tzn. istotne do stwierdzenia, że zaistniała transakcja eksportu jest, aby wywóz nie został dokonany bez potwierdzenia przez odpowiedni organ, ale nie ma znaczenia, w jaki sposób zostanie wykazane przez eksportera zaistnienie tej okoliczności. Nie wykluczone są zatem również dowody pośrednie. Również przepisy celne (art. 335 ust. 4 rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny), które się do nich odnoszą – nie zawierają zamkniętego katalogu dokumentów potwierdzających wywóz towarów do państwa trzeciego. W ocenie Wnioskodawcy gromadzone w sprawie dowody, w tym potwierdzenia dostarczenia przesyłki generowane zarówno przez Kontrahenta, jak i poszczególnych przewoźników gwarantują, że faktycznie nastąpił wywóz towarów poza terytorium UE, a zatem stanowią jednoznaczne wypełnienie przesłanki materialnej wynikającej z art. 2 ust. 8 lit. b ustawy o VAT. Nadto, zajęte stanowisko ma potwierdzenie w orzecznictwie krajowym, jak i dotychczas wydanych interpretacjach podatkowych. W zakresie pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy dowody, które będzie posiadał w związku z analizowaną transakcją stanowić będą dokumentację, o której mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT. W konsekwencji będzie uprawniony do zastosowania dla takiej sprzedaży stawki podatku 0%, przewidzianej dla eksportu towarów. Przywołując zapis art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 6a, ust. 11 ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazał, że zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Z kolei zgodnie z artykułem 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. Wnioskodawca podkreślił, że ww. przepisy nie określają zamkniętego katalogu dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium UE. Określony jest jedynie przykładowy katalog takich dokumentów. Otwarty charakter powyższego katalogu wynika z użycia przed wyliczeniem dokumentów sformułowania "w szczególności", co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium UE, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Wnioskodawca podkreślił, że wymóg udokumentowania wywozu ma charakter przede wszystkim formalny i służy potwierdzeniu prawa do zastosowania stawki 0% (ma potwierdzać spełnienie przesłanki o charakterze materialnoprawnym). Zarówno orzecznictwo sądowe (krajowe i europejskie), jak i interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie potwierdzały, że dla możliwości zastosowania stawki VAT 0% ma znaczenie przede wszystkim okoliczność wywozu towaru poza teren UE a kwestia formy i typu dokumentu, który to potwierdza ma znaczenie drugorzędne. W ocenie Spółki gromadzone dowody (opisane we wniosku) jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE, a w konsekwencji potwierdzają spełnienie przesłanki o charakterze materialnoprawnym. Dla stosowania stawki 0% kluczowe jest faktyczne wywiezienie towaru, a drugorzędne znaczenie ma forma i typ dokumentu, jakim fakt ten jest potwierdzany. Wszystkie ww. dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że przesyłka (towar) opuściła terytorium UE, wskazując miejsce docelowe oraz datę dostarczenia towaru. Kontrahent oraz przewoźnicy są podmiotami powszechnie znanymi i prowadzącymi działalność w różnych krajach, oczywistym jest zatem, że obsługując każdego dnia dziesiątki czy też setki tysięcy transakcji, w sposób zautomatyzowany i pewny generują miejsca przeznaczenia towarów. Niewątpliwym jest, również, że w tak dużych podmiotach nie występują problemy z identyfikacją miejsca przeznaczenia towarów. Gdyby wspomniane problemy z identyfikacją miejsca przeznaczenia towarów występowały, prowadzenie działalności gospodarczej tego typu i na taką skalę stałoby się niemożliwe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przytaczając przepisy art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1, pkt 3, pkt 5, pkt 6, pkt 8, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 6a, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 11 ustawy o VAT wskazał, że aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie wystąpił eksport towarów w myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT skutkujący wywozem towarów z terytorium Polski. Otrzymanie odpowiedniego dokumentu "urzędowego" zapobiegnie sprzedaży towarów, która to sprzedaż mogłaby być faktycznie nieopodatkowana w sytuacji braku wywozu towarów i zastosowania preferencyjnej stawki 0%. Odnosząc się do wątpliwości Spółki objętej zakresem pytania nr 1 DKIS wskazał, że w wyniku dokonanej przez Spółkę dostawy towarów, towary zostaną przetransportowane na terytorium państwa trzeciego tj. w tym przypadku na terytorium Wielkiej Brytanii. Odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu dokona przewoźnik działający na rzecz Kontrahenta, co oznacza, że spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, dokonania wywozu towaru poza terytorium UE przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub przez podmiot działający na jego rzecz. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa DKIS uznał, że transakcja opisana we wniosku będzie stanowić dla Spółki eksport towarów (pośredni), w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe. W zakresie pytania nr 2 zdaniem organu, aby Spółka mogła opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0%, Spółka będzie musiała posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium UE. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. Przy czym, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty w ustawie zwrot "w szczególności", nie można uznać, że jakikolwiek dokument potwierdzający wywóz towarów lub ich dostawę na terytorium państwa trzeciego, oznacza spełnienie warunku, o którym mowa w ww. przepisie. Odwołując się do brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, organ wskazał, że o eksporcie towarów możemy mówić wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE zostanie potwierdzony przez "właściwy organ celny określony w przepisach celnych". Zatem mogą to być dokumenty, które wskazane są w przepisach celnych. W konsekwencji mogą to być dokumenty potwierdzone przez polskie organy celne, ale również przez organy celne z innych państw członkowskich UE. W trakcie trwania procedury celnej na kolejnych etapach nadawane są nowe numery komunikatów (system AES obowiązujący do 30 października 2024 r.): − komunikat IE-515 – zgłoszenie towarów do procedury wywozu; − komunikat IE-518 – wynik kontroli dokonanej przez Urząd Celny Wyprowadzenia, tj. urząd, z którego wyjeżdża towar; − komunikat IE-529 – zwolnienie towarów do procedury wywozu; − komunikat IE-599 – potwierdzenie wyprowadzenia towarów lub odmowy zgody na wyprowadzenie towarów. Dnia 31 października 2024 r. zostały wprowadzone nowe wersje systemów obsługi procedur wywozowych i tranzytowych (system AES/ECS2 PLUS), zgodnie z którymi w trakcie trwania procedury celnej na kolejnych etapach nadawane są nowe numery komunikatów: − komunikat CC515C – zgłoszenie towarów do procedury wywozu; − komunikat CD518C – wynik kontroli dokonanej przez Urząd Celny Wyprowadzenia, tj. urząd, z którego wyjeżdża towar; − komunikat CC529C – zwolnienie towarów do procedury wywozu; − komunikat CC599C – potwierdzenie wyprowadzenia towarów lub odmowy zgody na wyprowadzenie towarów. Co do zasady, zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem systemu AES (Automatyczny System Eksportu) lub obowiązującego od dnia 31 października 2024 r. systemu AES/ECS2 PLUS. Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE-515 lub CC515C jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia (urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej) niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE-518 lub CD518C zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE-518 lub CD518C System generuje automatycznie komunikat IE-599 lub CC599C i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE-599 lub CC599C jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera. Przy czym, komunikat IE-599 lub CC599C, może być wydany nie tylko przez krajową administrację celną, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego. Zdaniem organu z powyższego wynika, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest: − elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES lub obowiązujący od 31 października 2024 r. komunikat CC599C otrzymany w systemie AES/ECS2 PLUS, − wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny, − elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany poza systemem AES lub komunikat CC599C otrzymany poza systemem AES/ECS2 PLUS, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona. Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. DKIS zaznaczył, że w analizowanej sprawie Spółka wskazała, iż w związku z dokonaną transakcją będzie posiadać fakturę zawierającą m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów oraz indywidualny numer zamówienia. Przy tym, dostęp do Systemu Kontrahenta, w którym znajdują się informacje potwierdzające konkretne zamówienie, w tym m.in.: unikatowy numer zamówienia ("Purchase Order "PO" number"), adres magazynu, z którego towar został odebrany (Shipped From Warehouse) oraz data odbioru towar, unikatowy numer przewozowy przesyłki (Tracking Number), status przesyłki (Tracking Status), dane klienta, w tym adres dostawy (Consumer) oraz datę odbioru przesyłki przez klienta (Delivery Date). Do każdego zamówienia będzie posiadać co najmniej generowany z Systemu Kontrahenta dokument VAT Report oraz zrzuty ekranu (dokumenty PDF w przypadku niektórych przewoźników) ze stron internetowych przewoźników potwierdzające dostarczenie zamówienia do klienta detalicznego. Dostarczenie towaru do klienta Kontrahenta potwierdzone jest komunikatem "Doręczono"/"Przesyłka doręczona" zawierającym datę i godzinę doręczenia. Jednocześnie Spółka nie będzie posiadać komunikatu CC599C. Zatem posiadane przez Spółkę dokumenty nie są dokumentami o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny. W tym konkretnym przypadku, to nie właściwy organ celny lecz Kontrahent bądź przewoźnik działający na zlecenie Kontrahenta potwierdzają wywóz poza terytorium UE. Tym samym, ww. dokumenty nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT. W konsekwencji na podstawie dokumentów opisanych we wniosku Spółka nie może zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów. Dalej, organ ustosunkował się do przywoływanego przez stronę orzeczenia TSUE z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, w którym TSUE stwierdził, że: "(...) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii". Wskazał, że ww. wyrok zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium UE pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że: "(...) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii" (pkt 38 wyroku). Organ dodał, że do powyższego orzeczenia TSUE odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17 (wskazanym we wniosku strony). Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA także dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem F poza terytorium UE, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE. Podkreślił, że w sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE. Jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. DKIS podkreślił, że zarówno wyrok TSUE C-275/18, jak również wyrok NSA sygn. akt I FSK 2005/17 zapadły w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala więc na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym mają przymiot dokumentu "urzędowego", a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A. zaskarżyła interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowe z dnia 9 kwietnia 2025 r. w części, w której organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Pełnomocnik skarżącej Spółki zarzuciła: 1. dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 41 ust. 6 i 6a w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe uznanie, że: i. dokumenty opisane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, będące przedmiotem pytania prawnego nr 2 interpretacji, nie stanowią dokumentów potwierdzających rzeczywisty wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, gdyż "nie są dokumentami o charakterze urzędowym", a tylko takie dokumenty - w ocenie Dyrektora KIS - uprawniają do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie, co prowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów i w konsekwencji ich niezastosowania w sprawie; ii. Spółka nie może zastosować stawki 0% VAT przewidzianej dla eksportu towarów w sytuacji, w której za wywóz towarów poza obszar celny UE odpowiada podmiot inny niż F S.A.; b. art. 146 ust. 1 lit. b w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że dla zastosowania zwolnienia dla eksportu towarów konieczne jest posiadanie dokumentów posiadających status "dokumentów urzędowych", ewentualnie dokumentów generowanych przez F S.A., podczas gdy taki obowiązek nie wynika wprost z przepisów Dyrektywy VAT, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej6 m.in. w wyroku w sprawie C 275/18, uznając, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z VAT należy spełnić określone warunki materialne, tj. musi nastąpić rzeczywisty, obiektywny wywóz towarów poza UE, a nie specyficzne warunki formalne, tj. objęcie towarów konkretną procedurą celną, czy posiadanie określonych dokumentów; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 1117) dalej: O.p., poprzez: i. brak prawnego uzasadnienia stanowiska organu w przedmiocie tego, dlaczego jedynie dokumenty mające przymiot dokumentów "urzędowych", ewentualnie dokumenty generowane przez F S.A. uprawniają do zastosowania stawki 0% VAT w przypadku eksportu towarów oraz odniesienie się przez Dyrektora KIS w interpretacji do stanowiska i argumentacji skarżącej w sposób pobieżny, pomijający aspekty istotne dla sprawy, a które przemawiają za stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą; ii. całkowite odrzucenie konkluzji wynikających z jednolitej i ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, powstałej w odniesieniu do omawianego zagadnienia, przejawiające się w zaprezentowaniu w Interpretacji stanowiska całkowicie odmiennego od prezentowanego przez polskie sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w konsekwencji tego zastosowanie zawężającej wykładni spornego przepisu ustawy VAT, co bezpośrednio ma wpływ na ograniczenie możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku w określonym zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, - a w konsekwencji wydanie interpretacji wbrew brzmieniu przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, co przesądza o naruszeniu zasady praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pełnomocnik Spółki wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przytoczony przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II; Lex 2021). Pozycję prawną organu podatkowego przy wydawaniu interpretacji wytyczają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Z kolei stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.). Z powyższego wynika, że interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, lecz stanowi jedynie informację co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej, przedstawionej we wniosku sytuacji. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. Organowi interpretującemu nie przysługuje uprawnienie do prowadzenia postępowania wyjaśniającego odnośnie do okoliczności podanych przez stronę w celu ustalenia, czy są one zgodne ze stanem rzeczywistym (zob. wyroki NSA: z dnia 17 września 2024 r., sygn. akt I FSK 97/21; z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1355/17; z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 908/10; wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 200/25 - dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Będąc związany tak nakreślonymi granicami skargi, Sąd uznał, że skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie, a interpretacja indywidualna w zaskarżonej części winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy skarżąca Spółka może zastosować stawkę podatku VAT 0% w przypadku faktycznego wywozu towarów z kraju poza terytorium Unii Europejskiej, potwierdzonego posiadanymi przez Spółkę dokumentami. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka do każdego zamówienia posiada co najmniej: i. dokument tytułowany przez Kontrahenta, jako VAT Report – generowany z Systemu Kontrahenta zawierający: unikatowy numer zamówienia; adres magazynu, z którego towar został odebrany oraz data odbioru towaru; unikatowy numer przewozowy przesyłki; status przesyłki, z którego wynika, czy jest już dostarczona do odbiorcy końcowego; dane klienta, w tym adres dostawy;. data odbioru przesyłki przez klienta; ii. zrzuty ekranu (dokumenty PDF w przypadku niektórych przewoźników) ze stron internetowych przewoźników potwierdzające dostarczenie zamówienia do klienta. Organ interpretacyjny zgodził się ze stroną, że transakcje opisane we wniosku będą stanowić dla Spółki eksport towarów (pośredni), w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Nie podzielił jednak poglądu strony, że opisane we wniosku dokumenty uzasadniają zastosowanie stawki VAT w wysokości 0%. Źródłem sporu między stronami jest interpretacja przepisów art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT, normującej zerową stawkę VAT przy eksporcie oraz sposoby dokumentowania eksportu towaru, o jakim mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Strony postępowania są wprawdzie zgodne, że ustawodawca w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT posługując się sformułowaniem "w szczególności" miał na celu stworzenie otwartego katalogu dokumentów a zatem nie wykluczył posłużenia się innymi dokumentami niż wymienione w treści tego przepisu. Jednakże organ, wskazując na zapis art. 41 ust. 6a i art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, ten otwarty katalog dokumentów ograniczył wyłącznie do dokumentów urzędowych, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie uwzględnił jednak, co trafnie akcentowała strona skarżąca, że w odniesieniu do art. 41 ust. 6, ust. 6a w związku z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, doniosłe dla zastosowania stawki podatku 0%, w przypadku eksportu towarów, jest ich rzeczywisty wywóz poza granice UE. Stanowi to materialną przesłankę do zastosowania stawki w wysokości 0%. Jakkolwiek warunkowi legitymowania się przez podatnika dokumentem wywozu towaru poza terytorium UE nie można odmówić zasadności, z uwagi na potrzebę zapobiegania unikaniu opodatkowania i nadużyciom podatkowym, to warunek ten ma charakter służebny, względem samego eksportu towarów, jeżeli zostały spełnione materialnoprawne przesłanki do uznania, że rzeczywiście towar opuścił terytorium UE (nastąpił eksport). W niniejszej sprawie organ interpretacyjny zgodził się ze stroną, że transakcje opisane we wniosku stanowią eksport towarów (pośredni) w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Nakreślone zagadnienie stanowiło już przedmiot oceny sądów administracyjnych. Przegląd orzecznictwa wskazuje na klarowną linię orzeczniczą, zgodnie z którą katalog dokumentów wskazanych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest otwarty, co oznacza, iż podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się innym, niż wymieniony wprost w tym przepisie dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE (por. m.in. wyroki WSA: w Warszawie z dnia 8 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 555/24; z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 358/24, z dnia 25 września 2024 r., sygn. akt II SA/Wa 1524/24; we Wrocławiu z dnia 14 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 739/23; w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1505/23; w Białymstoku z dnia 17 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 200/24; w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 377/24, z dnia 18 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 223/25, z dnia 16 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 200/25).; Stanowisko to, w całości aprobowane przez Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, jest wyrazem prounijnej wykładni prawa krajowego w kontekście przepisu art. 146 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz respektowania orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym wyroku z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt C-275/18, w sprawie Vinš, ECLI:EU:C:2019:265. W dalszej części uzasadnienia Sąd, podzielając stanowisko wyrażone we wspomnianych wyrokach, skorzystał z przedstawionych w nich poglądów, przyjmując je za własne. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Z kolei w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT ustawodawca definiuje "eksport towarów" jako dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: (a) dostawcę lub na jego rzecz, lub (b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Polski ustawodawca zastrzegł w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT). W przepisie art. 41 ust. 6a ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny. Dostrzec trzeba, że Dyrektywa 2006/112 nie zawiera tak szczegółowych uregulowań w zakresie definicji i dokumentowania dostawy w ramach eksportu towarów. Zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie zwalniają (z opodatkowania VAT) następujące transakcje: (a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty; (b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., C-563/12, że z przytoczonych przepisów, a w szczególności z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. b) wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jako właściciel zostanie przekazane nabywcy, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza Unię i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuści fizycznie terytorium Unii (zob. w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych wyroki: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. I-7797, pkt 42; z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 41; a także z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, pkt 31, 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym, o ile usankcjonowanym prawnie celem jest dążenie, by przepisy przyjmowane przez państwa członkowskie chroniły możliwie najskuteczniej uprawnienia skarbu państwa, o tyle nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do tego celu (ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 20). W kolejnych wyrokach (np. z dnia 28 marca 2019 r., C-275/18) TSUE wskazywał, że przepis art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej Dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, pkt 24). Zwolnienie to ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji wywożonych produktów (zob. podobnie wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 34). Z terminu "wysyłane", użytego w ww. art. 146 ust. 1 lit. a), wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, pkt 25). Z drugiej strony, art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT nie przewiduje przesłanki takiej jak ustanowiona w § 66 ust. 1 ustawy nr 235/2004, zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym pierwszym przepisie. Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie (zob. analogicznie wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 27). TSUE zastrzegł jednak, że do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 8 listopada 2018r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 37). Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 42). Podsumowując, z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów, czy też objęcie towarów określoną procedurą celną, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice UE. Co za tym, dla zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki w wysokości 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada dokumentu urzędowego potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten rzeczywiście nastąpił. Trybunał wskazuje tylko na dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT. Po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT, na którą nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. A po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE). Zauważyć również trzeba, że także na gruncie unijnych przepisów celnych potwierdzenie wywozu towarów może się odbywać nie tylko przez uzyskanie komunikatu CC599C, dopuszczalne jest także powoływanie się na tzw. dowody alternatywne, których katalog nie jest zamknięty. Skoro przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju nie można wykluczyć na gruncie ustawy o VAT, w sytuacji, gdy art. 41 ust. 6a ustawy o VAT nie daje do tego podstaw. Mając na uwadze powyższe, przyjęta w zaskarżonej części interpretacji wykładnia jest nieprawidłowa, ponieważ DKIS nie wykazał, że wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokumenty nie stanowią przekonującego dowodu, na potwierdzenie eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, z tego tylko powodu, że nie można ich uznać za dokumenty o charakterze "urzędowym", wytworzone przez wskazane w interpretacji organy celne. Z tych wszystkich względów, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, okazały się zasadne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenie uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanej dla skarżącej Spółki interpretacji podatkowej w zaskarżonej części, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej Spółki w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, organ interpretacyjny powinien uwzględnić pogląd Sądu wyrażony w uzasadnieniu wyroku, w szczególności, mając na uwadze to, że art. 41 ust. 6a ustawy o VAT wskazuje na otwarty katalog dokumentów oraz nie wprowadza warunku, zgodnie z którym, obejmuje on wyłącznie dokumenty o charakterze "urzędowym" organów celnych polskich lub innych państw członkowskich UE. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składają się: wpis sądowy w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. db