I SA/Wr 90/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2025 r. sprawy ze skargi: A. S. A. z/s w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2024 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.696.2024.1.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. S.A. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca, spółka, strona) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ interpretacyjny, DKIS) z dnia 30 grudnia 2024 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.696.2024.1.KS, w przedmiocie podatku od towarów i usług – w zakresie korekty odliczonego VAT naliczonego, wynikającego z wydatków na modernizację nieruchomości stanowiącej środek trwały, służącej do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT, poczynionych przed zmianą przeznaczenia środka trwałego do wykonywania czynności wyłącznie opodatkowanych VAT. We wniosku o udzielenie interpretacji podano, że skarżąca jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Prowadzi działalność w zakresie sportu, rekreacji, wypoczynku oraz rehabilitacji zdrowotnej. Zasadniczym obszarem działalności skarżącej jest zarządzanie obiektem [...]. W ramach prowadzonej działalności skarżąca świadczy usługi w zakresie sportu i rekreacji, w szczególności polegające na umożliwianiu wstępu na basen, zajęcia fitness, siłownię, bilard, kręgielnię. Dokonuje również sprzedaży posiłków oraz napojów w barze. Dodatkowo świadczy usługi medyczne oraz odnowy biologicznej. Usługi medyczne wykonywane są przez tzw. przychodnię, tj. wyodrębnioną w tym celu część skarżącej spółki. Przychodnia zatrudnia zespół rehabilitacyjny oraz lekarzy specjalistów. Celem przychodni jest świadczenie usług medycznych skierowanych w szczególności do osób powracających do zdrowia po chorobach bądź nabytych urazach. Sprzedaż towarów i usług dokonywana przez skarżącą podlega opodatkowaniu VAT wg odpowiednich stawek (23%, 8%, 5%). Wybrane usługi świadczone przez skarżącą, tj. usługi rehabilitacyjne oraz w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej, korzystają ze zwolnienia z VAT. Tym samym skarżąca wykonuje tzw. działalność mieszaną (opodatkowaną VAT oraz zwolnioną z VAT). W celu odliczania VAT naliczonego od wydatków mieszanych, tj. związanych z prowadzoną działalnością, stosuje współczynnik VAT. Skarżąca rozpoczęła w 2023 r. realizację inwestycji polegającej na modernizacji [...], w którym mieści się również przychodnia, tj. część obiektu, w której skarżąca prowadzi działalność o profilu medycznym. W ramach inwestycji wykonane zostaną roboty budowlane, roboty instalacyjne i montażowe w budynku [...]. Zakupione zostanie wyposażenie obiektu oraz wykonane zostanie zagospodarowanie terenu. Inwestycja dotyczy całego obiektu [...], tj. obejmie kompleksową modernizację całej nieruchomości w tym również dach, elewacja, baseny, części komunikacyjne, szatnie, etc. Inwestycja będzie realizowana do marca 2025 r. Po tym czasie, po dopełnieniu formalności, obiekt zostanie oddany do użytkowania. Skarżąca w grudniu 2024 r. planuje zakończyć działalność zwolnioną z VAT. Wyodrębnioną działalność medyczną, realizowaną przez pion skarżącej, tzw. przychodnię, planuje sprzedać do podmiotu realizującego usługi medyczne. Powyższe oznacza, że od stycznia 2025 r. skarżąca będzie prowadziła jedynie działalność komercyjną, podlegającą opodatkowaniu VAT. Zmianie ulegnie przeznaczenie obiektu [...]. Od tego okresu skarżąca nie będzie prowadziła działalności korzystającej ze zwolnienia z VAT, a jedynie działalność opodatkowaną VAT wg odpowiednich stawek. Pierwsze faktury od wykonawcy inwestycji spółka otrzymała w listopadzie 2023 r., kolejne faktury otrzymała w 2024 r. Skarżąca dokonywała odliczenia VAT naliczonego od wydatków na inwestycję na bieżąco przy zastosowaniu współczynnika VAT. Strona w dniu 28 listopada 2023 r. uzyskała interpretację indywidualną potwierdzającą jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją w sytuacji zmiany przeznaczenia na związaną wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT (nr 0112-KDIL1-1.4012.503.2023.3.AR). Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: "Czy korekta odliczonego VAT naliczonego powinna mieć miejsce w stosunku do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję otrzymanych przed zmianą przeznaczenia - w trybie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w rozliczeniu za miesiąc, kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia?". Przedstawiając stanowisko własne skarżąca stwierdziła, że: "korekta odliczonego VAT naliczonego powinna mieć miejsce w stosunku do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję otrzymanych przed zmianą przeznaczenia w trybie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT w rozliczeniu za miesiąc, kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia". W uzasadnieniu przytoczyła treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 7a i 8 ustawy o VAT i stwierdziła, że z przepisów tych wynika, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących inwestycję w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7d oraz ust. 8 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym skarżąca dokonała zmiany przeznaczenia lokalu na czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącej stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2021 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.66.2021.2.EB. Skarżąca przytoczyła fragment zaczerpnięty ze wskazanej interpretacji podnosząc, że organ przyjął wówczas, iż: "z uwagi na to, że decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta została przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, korekty podatku naliczonego należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art. 91 ust. 7d ustawy. (...) Korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. w deklaracji za sierpień 2020 r.". W zaskarżonej interpretacji DKIS stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. Po przytoczeniu treści przepisów wskazanych przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stwierdził, że z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania. Wywiódł, że przepisy art. 91 ustawy o VAT wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jednocześnie w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT wskazano, że korekta ta (podatku naliczonego) dotyczy również sytuacji, gdy towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Odnosząc się do wątpliwości skarżącej w zakresie korekty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję otrzymanych przed zmianą przeznaczenia organ wskazał, że z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wynika, że w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo. Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na modernizację środków trwałych, nakłady na środek trwały dla celów korekty wieloletniej, należy traktować tak jak zakup odrębnego środka trwałego. Oznacza to, że niezależnie od wartości początkowej ulepszanego środka trwałego, ulepszenie tego środka trwałego będzie podlegało korekcie wieloletniej, jeżeli wartość ulepszenia przekracza 15 000 zł. W okolicznościach analizowanej sprawy, ponoszone przez skarżącą nakłady w związku rozpoczętą w 2023 r. realizacją inwestycji polegającej na modernizacji budynku [...], w którym mieści się również przychodnia, tj. część obiektu, w której prowadzono działalność o profilu medycznym, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. W tej sytuacji korekta dotyczy zatem nieruchomości. A zatem, w przypadku nakładów dotyczących modernizacji ww. części obiektu, związanej z prowadzoną działalność o profilu medycznym, zastosowanie ma 10-letni okres korekty, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały stanowiący nieruchomość) zostaną oddane do użytkowania. W rozpatrywanej sprawie skarżąca ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, od wydatków poniesionych na modernizację ww. części obiektu [...], w związku ze zmianą przeznaczenia tej części budynku z działalności o profilu medycznym (zwolnionej od VAT) na działalność komercyjną, opodatkowaną VAT. W związku ze zmianą przeznaczenia ww. środka trwałego obowiązek korekty podatku wynika z regulacji art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, Korekta ta, powinna być korektą wieloletnią, przeprowadzoną na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, tj. 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym część budynku przeznaczona na działalność o profilu medycznym zostanie oddana do użytkowania. Korekty skarżąca zobowiązana będzie dokonać w okresie przewidzianym w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, tj. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (tzn. roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. nieruchomości), tj. w deklaracji za styczeń 2025 r. Zatem za 2024 r., w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania zmodernizowanej części obiektu na prowadzenie działalności komercyjnej, tj. z czynności zwolnionych od VAT do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, skarżąca ma prawo do odliczenia VAT, w drodze rocznej korekty dla ww. części nieruchomości, w wysokości 1/10 podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej modernizację, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2025. W skardze do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 91 ust. 8 w związku z ust. 5 - 7d ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu, iż skarżąca, dokonując zmiany przeznaczenia przed oddaniem środka trwałego do użytkowania nie ma prawa do dokonania korekty VAT zgodnie z zasadą wskazaną w tym przepisie; 2) art. 91 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż korekta powinna być dokonana na podstawie przepisów ust. 7 i 7a ustawy o VAT; 3) art. 91 ust. 2, ust. 7 i 7a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania w sprawie uznając, że przepisy te mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo tego, że skarżąca wskazała, iż zmiana przeznaczenia nastąpi przed oddaniem środka trwałego do użytkowania; 4) art. 91 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz ocenę co do zastosowania poprzez uznanie, że skarżąca jest zobowiązana do dokonania korekty w deklaracji za styczeń 2025 r., w sytuacji gdy przedmiot wniosku zostanie oddany do użytkowania nie wcześniej niż w marcu 2025 r. - co zostało wyraźnie wskazane we wniosku; 5) art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 14e oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej O.p.) poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co prowadzi do wniosku, że postępowanie to nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżąca wywodziła, że (w ocenie skarżącej) nie ulega wątpliwości, że w sytuacji zmiany przeznaczenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, podatnik, który nie dokonywał pełnego odliczenia VAT naliczonego - ma prawo do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7d oraz ust. 8 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia lokalu na czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Zgodnie z zasadami rozliczania VAT skarżąca w trakcie inwestycji - z uwagi na mieszany profil działalności - dokonywała odliczeń VAT naliczonego wskazanego na otrzymywanych fakturach przy zastosowaniu współczynnika VAT. W momencie gdy - przed zakończeniem inwestycji i oddaniem do użytkowania skarżąca zmieniła przeznaczenie inwestycji na związaną wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT - przysługuje jej prawo do korekty VAT. W tym zakresie od wszystkich wydatków ponoszonych od momentu zmiany przeznaczenia skarżąca ma prawo do odliczenia 100% VAT. W zakresie natomiast wydatków poniesionych przed zmianą przeznaczenia - ma prawo do dokonania korekty jednorazowej - w okresie, w którym do tej zmiany doszło. Korekta taka wynika z faktu, iż inwestycja jest w trakcie realizacji i nie została oddana do użytkowania. Tym samym nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej. W momencie, gdy inwestycja zostanie zakończona, a obiekt oddany do użytkowania - będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Tezę taką (w ocenie skarżącej) prezentuje również organ w wydanej na rzecz skarżącej interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2023 r., potwierdzającej jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją w sytuacji zmiany przeznaczenia na związaną wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT (nr 0112-KDIL1-1.4012.503.2023.3.AR). Jednocześnie organ błędnie wskazał (jak twierdzi skarżąca), że pierwszym okresem korekty będzie styczeń 2025 r. - mimo wyraźnego wskazania, iż w okresie tym inwestycja nie zostanie oddana jeszcze do użytkowania. Skarżąca przytaczając treść art. 91 ust. 2 ustawy o VAT i wskazując, że zgodnie z tym przepisem: "w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat" - podkreśliła, że powinno to nastąpić "licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania". Skarżąca wywiodła i podkreśliła, że z powyższego wynika (treść powyższych przepisów wyraźnie wskazuje), iż aby możliwa była tzw. korekta roczna VAT środka trwałego - musi od zostać oddany do użytkowania. W ocenie skarżącej organ zignorował opis sprawy oraz treść kolejnych przepisów ustawy o VAT. W omawianym zakresie bowiem wyraźnie zostało wskazane, że inwestycja trwa od 2023 r., zmiana przeznaczenia nastąpi w 2024 r., a inwestycja zostanie oddana do użytkowania w 2025 r. W konsekwencji powyższego do zaistniałej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. W opinii skarżącej stanowisko takie zostało m.in. potwierdzone przez organ w (powołanej we wniosku) interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2021 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.66.2021.2.EB oraz innych przytoczonych przez skarżącą w skardze interpretacjach indywidualnych i wyrokach sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem, wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Zasadniczy spór w sprawie koncentrował się wokół tego, czy w opisanym stanie faktycznym skarżąca spółka w związku poniesieniem wydatków na inwestycję przed zmianą przeznaczenia na związaną wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT winna dokonać jednorazowej korekty odliczonego VAT naliczonego w trybie art. 91 ust. 8 w zw. z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT i w rozliczeniu za miesiąc, kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia czy też korekty wieloletniej – jak twierdzi organ w zaskarżonej interpretacji – zgodnie z art. 91 ust. 8 w zw. z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Sporny w sprawie stał się również pierwszy okres rozliczeniowy za który dokonuje się korekty. DKIS w tym zakresie wskazuje, iż będzie to styczeń 2025 r., strona zaś kwestionując ten termin argumentuje, że modernizowany środek trwały zostanie oddany do użytkowania nie wcześniej, niż w marcu 2025 r. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną w ww. zakresie Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zasadnym okazał się jedynie zarzut naruszenia przez organ art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, błędnie bowiem uznał DKIS, iż korekty należy dokonać w deklaracji złożonej za styczeń 2025 r. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, jednakże na mocy art. 14h O.p. ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast art. 14b § 3 O.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. W sprawie, Sąd stwierdza, że organ w skarżonej interpretacji dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy i wyłożył uzasadnienie prawne odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej. Odmienna ocena prawna nie stanowi o zasadności zarzucanego w skardze naruszeniu art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 14e oraz art. 14h O.p. poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści. Sposób dokonywania korekt VAT naliczonego dotyczącego nabyć towarów i usług jednocześnie wykorzystywanych do czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT, uregulowany jest w Rozdziale 2 pt. "Odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego" DZIAŁU IX pt. "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe" ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W świetle zaś art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Skarżąca we wniosku podała, że w modernizowanym obiekcie rekreacyjnym ([...]) - nieruchomości, świadczy usługi opodatkowane VAT, a do końca grudnia 2024 r. będzie świadczyła również usługi medyczne, a więc usługi zwolnione z VAT. Z opisu stanu faktycznego wynika zatem, że do końca grudnia 2024 r. (zaprzestanie prowadzenia przez skarżącą przychodni) już poniosła i nadal będzie ponosić wydatki na zakup towarów i usług związanych z nakładami (pracami modernizacyjnymi) w nieruchomości, w której prowadzone są obie działalności. W tym stanie rzeczy kwotę podatku naliczonego związanego z usługami związanymi z modernizacją, dotychczas skarżąca "na bieżąco" obliczała na podstawie z ww. art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w oparciu o obrót w sposób opisany w kolejnych ustępach przepisu. Sposób ten nie pozwalał na odliczania całego VAT naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Przepis ten przewiduje korektę jednorazową. Dla wybranych składników majątku ustawa przewiduje jednak mechanizm korekty wieloletniej. Mianowicie w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT przewidziano, z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo. Sytuacja oceniana w niniejszej sprawie jest o tyle specyficzna, że skarżąca nie odlicza podatku naliczonego od ceny zakupu lub wytworzenia nieruchomości, a od ceny towarów i usług służących jej modernizacji. Prawidłowo w ocenie Sądu zauważył w tym zakresie organ, iż wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na modernizację środków trwałych, nakłady na środek trwały dla celów korekty wieloletniej, należy traktować tak jak zakup (wytworzenie) odrębnego środka trwałego. Innymi słowy, nakłady które skarżąca ponosiła w związku z inwestycjami polegającymi na modernizacji [...] należy traktować jak nabycie (wytworzenie) odrębnego środka trwałego stanowiącego nieruchomość. W tej sytuacji korekta dotyczy zatem nieruchomości, a nie towarów i usług zużytych w celu poniesienia na nią nakładów. Stanowisko to zyskało akceptację Sądu z uwagi na charakter tak ponoszonych wydatków, tj. ich bezpośredni i nierozerwalny związek z modernizowaną nieruchomością, jak i znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do których ustawa o VAT w omawianych kwestiach wprost odsyła, co zostanie szerzej omówione w dalszej części uzasadnienia. Stanowisko to ma ponadto oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle którego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów, które są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji – za takie uznaje się poniesione nakłady na modernizację i remont obiektów budowlanych – korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1, podatnik dokonuje w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Podatnik bowiem może dokonać korekty jednorazowej wyłącznie w stosunku do towarów i usług, które nie są zaliczane przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, ewentualnie nie są to grunty lub prawa użytkowania wieczystego gruntów (również zaliczane do środków trwałych nabywcy); towarów i usług, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, lub są to grunty lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli zostały zaliczone przez podatnika do środków trwałych, ale ich wartość początkowa nie przekroczyła 15 000 zł (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 905/13, CBOSA). Podobnie kwestię tę ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2069/09, CBOSA, uznając za niezasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 91 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegającą na całkowicie bezzasadnym przyjęciu, iż rzekomo z przepisów tych wynika, iż korekty podatku naliczonego od ulepszeń środka trwałego, dokonuje się na takich samych zasadach, jak w przypadku środków trwałych podlegających amortyzacji, w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do takiej wykładni, albowiem w/w przepisy stanowią wyłącznie o środkach trwałych, wśród środków trwałych nie wymieniając ulepszeń, a co z kolei powoduje brak możliwości stosowania zasad przewidzianych w art. 91 ustawy o VAT w zakresie korekty odliczeń oraz zarzut naruszenia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przez jego zastosowanie w braku ku temu podstaw biorąc pod uwagę przedmiotowy stan faktyczny, albowiem przepis ten odnosi się do środków trwałych, nie zaś do ulepszeń, a jak wyżej wykazano brak jest podstaw prawnych do stawiania znaku równości pomiędzy środkami trwałymi a ulepszeniami, a w konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia, iż warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie został zrealizowany i że w konsekwencji powstał obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego VAT. Podkreślić należy, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia, a więc tak jak w niniejszej sprawie, art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nakazuje odpowiednio stosować ww. art. 91 ust. 2 ustawy o VAT o wieloletniej korekcie. Zatem, do towarów i usług stanowiących modernizację nieruchomości, odpowiednio należy stosować procedurę dotyczącą samej nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usług. Nadto art. 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych na podstawie ustawy o podatku dochodowym i zostały zaliczone do środków trwałych – korekty, o której mowa w ust. 7 dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie (czyli wg korekty wieloletniej) oraz ust. 3. W sprawie, obiekt jest zaliczany do środków trwałych. Skarżąca wprawdzie nie podaje wprost we wniosku, że budynek stanowi środek trwały w rozumieniu art. 16a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., 2805 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) a więc kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania budynek będący jej własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Skoro jednak skarżąca twierdzi, że działalność w nim faktycznie prowadziła i prowadzi w zakresie sportu, rekreacji, wypoczynki i rehabilitacji zdrowotnej, należy przyjąć, że budynek stanowi jej środek trwały w rozumieniu u.p.d.o.p. Okoliczność ta nie jest również kwestionowana przez DKIS. Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT korekta wieloletnia dotyczy towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 14a ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zasadnym zatem jest odwołanie się do regulacji unormowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a to do art. 16g ust. 13 zdanie 2 u.p.d.o.p. który stanowi, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W stanie faktycznym i prawnym sprawy modernizacja stanowi więc wytworzenie nieruchomości. Potwierdzają to okoliczności wskazane we wniosku, z których wynika, że modernizacja ma charakter kompleksowy a po zakończeniu prac i dopełnieniu formalności obiekt zostanie oddany do użytkowania. W związku z powyższą wykładnią nie ma w ocenie Sądu wątpliwości, iż nakłady poniesione na modernizację (ulepszenie) środka trwałego stanowiącego nieruchomość jakim w sprawie jest kompleks [...] należy traktować jako wytworzenie odrębnego/nowego środka trwałego. W tej zaś sytuacji korekta dotyczy nie towarów i usług zużytych w celu poniesienia nakładów na nieruchomość, lecz nieruchomości. Skarżąca powinna zatem dokonywać korekty podatku naliczonego związanego ze spornymi nakładami z uwzględnieniem 10-letniego okresu licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania, o czym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Tym samym w okolicznościach wskazanych we wniosku (obiekt zostanie do użytkowania nie wcześniej niż w marcu 2025 r.) pierwszej korekty rocznej w wysokości jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego należy dokonać w deklaracji za styczeń 2026 r., nie zaś jak wskazał nieprawidłowo organ za styczeń 2025 r. Stąd też zasadnym okazał się zarzut naruszenia przez DKIS przepisu art. 91 ust. 3 ustawy o VAT a mimo, iż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ słusznie ocenił stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe, to wobec błędnego stanowiska w tym zakresie interpretacja ta nie mogła się ostać w obrocie prawnym. Stanowisko wskazujące na zasadność tożsamego traktowania dla celów korekty VAT nakładów na ulepszenie nieruchomości jak na samą nieruchomość znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 12 września 2024 r. w sprawie C-243/23 Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën przeciwko L BV, w którym przyjęto, że okres korekty remontów (robót budowlanych) wynosi tyle samo lat, co samej nieruchomości. Przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE było określenie czy dla robót budowlanych dotyczących nieruchomości powinien znaleźć zastosowanie okres korekty przewidziany dla nieruchomości (w sprawie 15-letni) czy też okres korekty przewidziany dla pozostałych dóbr inwestycyjnych (w sprawie 5-letni). W treści rozstrzygnięcia TSUE wskazał, iż przepisy artykuł 190 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z art. 187 tej dyrektywy i w świetle zasady neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu dotyczącemu korekty odliczeń podatku od wartości dodanej (VAT), zgodnie z którymi wydłużony okres korekty ustalony na podstawie wspomnianego art. 187 dla nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne nie ma zastosowania do robót budowlanych opodatkowanych VAT jako świadczenie usług w rozumieniu tej dyrektywy, które wiążą się ze znaczną rozbudową lub gruntowną renowacją nieruchomości, w których zostały przeprowadzone, i dla których okres gospodarczej użyteczności ich skutków odpowiada okresowi użytkowania nowego budynku. Sąd uznał za stosowne wskazać ponadto, iż uprawnienia do dokonania jednorazowej korekty odliczenia VAT naliczonego skarżąca upatruje w treści art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, a który to przepis w ocenie Sądu nie może znaleźć zastosowania w realiach stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której towary i usługi zostały nabyte do wykorzystania ich do czynności co do których przysługiwało pełne (podkr. Sądu) prawo do obniżenia podatku należnego lub nie przysługiwało takie prawo a taka okoliczność w sprawie miejsca nie miała. Ponadto towary i usługi objęte dyspozycją spornego przepisu nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem do dnia zmiany. Biorąc pod uwagę realia czasowe przedstawione we wniosku, jak i planowany termin oddania obiektu do użytkowania należy zakładać, iż większość z towarów i usług nabytych przez skarżącą zostało wykorzystanych do dnia zmiany przeznaczenia. Nie popiera też stanowiska skarżącej powołana przez nią we wniosku i skardze interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2021 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.66.2021.2.EB. Skarżąca przytoczyła w skardze krótki fragment bez jego kontekstu, w ten sposób sprawiając wrażenie, że orzeczenie to było sprzeczne z obecnie zaskarżonym. Interpretacja ta dotyczyła odliczenia związanego z zakupem na rynku pierwotnym, nakładami oraz wyposażeniem lokalu nigdy nie wykorzystywanego gospodarczo, nie stanowiącego środka trwałego, który nie był oddany do użytkowania. Początkowo lokal miał służyć do działalności zwolnionej z VAT (na cele mieszkaniowe). Przed rozpoczęciem użytkowania lokalu przedsiębiorca zmienił zdanie i postanowił wykorzystać lokal do opodatkowanej działalności – najmu krótkoterminowego. Lokal z miejscem garażowym nigdy nie były wykorzystywany do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a decyzję o zmianie przeznaczenia tego lokalu z miejscem garażowym podjęto przed oddaniem ich do użytkowania. W związku z tym art. 91 ust. 2 ustawy o VAT nie mógł mieć zastosowania, albowiem art. 91 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy towarów (i dotyczących ich usług) zaliczanych przez podatnika do środków trwałych. Podsumowując, zmodernizowana nieruchomość zostanie oddana do użytkowania w 2025 r. co spełnia dyspozycję przepisu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem do użytkowania. Przepis ten jednak odsyła do stosowania art. 91 ust. 7 w całości, a więc również i w zakresie art. 91 ust. 7a. Prawidłowo organ wyłożył, że w sprawie co do zasady należy odpowiednio stosować się do procedury, do której art. 91 ust. 7 ustawy o VAT odsyła, tj. ustępów od 1 do 6 artykułu 91 ustawy o VAT. Prawidłowo także przypisał do stanu faktycznego adekwatny fragment procedury, tj. określony w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT o korekcie wieloletniej. Przepis ten bowiem dotyczy m.in. zaliczanych do środków trwałych podatników nieruchomości. Jak zaś wcześniej wyjaśniono przyjmuje się, a Sąd ten pogląd podziela, że także nakłady na środek trwały należy traktować (stosować przepisy o korekcie) tak jak zakup odrębnego środka trwałego. Wynika z tego, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT odsyła do art. 91 ust. 2 tej ustawy, który nakazuje w przypadku zakupu nieruchomości oraz czynionych na nie wydatków modernizacyjnych, stosować dziesięcioletnią korektę. Takie też stanowisko przedstawił w zaskarżonej interpretacji organ. Podsumowując, bezzasadny jest zasadniczy zarzut skargi koncentrujący się wokół naruszenia art. 91 ust. 8 w związku z ust. 5 - 7d ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu, iż skarżąca, dokonując zmiany przeznaczenia przed oddaniem środka trwałego do użytkowania nie ma prawa do dokonania korekty VAT zgodnie z zasadą wskazaną w tym przepisie. Mając jednak na uwadze naruszenie przez DKIS przepisu art. 91 ust. 3 ustawy o VAT Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (pkt I wyroku). Wydając ponowną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.