I FSK 2069/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 224/09 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 224/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: E. Spółka z o.o. w B. P. w trakcie użytkowania nieruchomości ponosiła wydatki na nakłady inwestycyjne służące ulepszeniu i modernizacji środka trwałego i odliczała podatek naliczony w fakturach dokumentujących te wydatki. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 lipca 2007r. Spółka sprzedała prawo użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa położonej w B. P. (wraz z prawem odrębnej od gruntu własności budynku handlowo-wystawowego pod nazwą "E." oraz nieruchomość) spółce z o. o. "A." z siedzibą w L. Wymieniona sprzedaż udokumentowana została także fakturą VAT z dnia 30 lipca 2007r., na wartość netto 15.300.000 zł. Fakturę zaewidencjonowano w rejestrze sprzedaży za lipiec 2007 r. i wykazano w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. uznał, że w związku z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług do dostawy przedmiotowych nieruchomości, zaszły przesłanki z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawy o VAT") .Wobec powyższego w stosunku do towarów i usług nabytych w celu modernizacji i ulepszenia przedmiotowej nieruchomości, zwiększających wartość środków trwałych, Spółka zobowiązana była - stosownie do przepisów art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT, do skorygowania kwoty podatku naliczonego w deklaracji dla podatku VAT za lipiec 2007 r. Nadto organ I instancji stwierdził naruszenie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów środków trwałych i w deklaracji VAT -7 za lipiec 2007r. wystawionej przez "N." S.A. w K., dokumentującej nabycie materiałów budowlanych i narzędzi. Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. zmienił dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku VAT za lipiec 2007 r., określając kwotę zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc, a w zakresie postępowania podatkowego za czerwiec i październik 2007 r. umorzył postępowanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 2 marca 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję. Organ zaznaczył, że zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, powoduje zmianę prawa do odliczeń, która w konsekwencji tworzy obowiązek skorygowania odliczonego podatku. W przypadku środków trwałych, o których mowa w ust. 2 art. 91, mają zastosowanie odpowiednio przepisy ust. 4 i 5 artykułu 91. Organ wskazał, że sprzedana nieruchomość była elementem prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa wykorzystywanym do wykonywania czynności opodatkowanych. Zmiana przeznaczenia nieruchomości nastąpiła w momencie wykorzystania jej do czynności zwolnionej (sprzedaży towarów używanych oraz zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu). Wykonanie tej czynności spowodowało zmianę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie miało znaczenia przeznaczenie nieruchomości, gdyż w świetle art. 91 ustawy o VAT dalsze wykorzystanie tej nieruchomości jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatki VAT. Powyższe odniesiono do poczynionych przez Spółkę (przed datą sprzedaży) zakupów inwestycyjnych służących ulepszeniu i modernizacji środka trwałego. Organ odwoławczy wskazał, iż Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne podnoszące wartość przedmiotowych nieruchomości. W momencie zmiany ich przeznaczenia, polegającej na wykorzystaniu do wykonania czynności zwolnionej (dostawy), uległo również zmianie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazane nakłady podniosły wartość nieruchomości przekazanej nabywcy. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie został zrealizowany i powstał obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku (art. 91 ust. 7). Spółka zwiększyła wartość środków trwałych na podstawie dowodów OT, dokumentujących przyjęcie do użytkowania inwestycji polegającej na modernizacji budynku, zgodnie z którymi przyjęto moment oddania do użytkowania powyższych inwestycji i ich wartości. Tylko dwa dowody (OT nr 3/2004r. z dnia 31.10.2004r. oraz OT nr 2/2005 z dnia 30.11.2005r.) dotyczyły przyjęcia inwestycji, których koszty nie przekraczały 15.000zł. Spółka E. złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. i wniosła o jej uchylenie z uwagi na rażące naruszenie prawa podatkowego, a w szczególności art. 91 ust. 2-7 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 124 i 125, 180, 189 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, zwanej dalej "O.p."). Zdaniem skarżącej, decyzja organu odwoławczego nie odniosła się do treści odwołania w zakresie środków trwałych, wymienionych w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowe nieruchomości były zwolnione z podatku VAT i ani na fakturze ani w akcie notarialnym nie wyodrębniono środka trwałego, jakim mogłyby być ulepszenia. Żaden przepis ustawy o VAT nie mówi o dostawie ulepszeń środków trwałych, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania, natomiast odwołuje się do definicji środka trwałego określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. O ulepszeniu mówi art. 43 ust. 6 ustawy o VAT, zatem ustawodawca, precyzyjnie odróżnia dwie kategorie wydatków i określa sposób postępowania zarówno przy sprzedaży jak i zakupie. Zbycie środka trwałego nie rodzi obowiązku dokonania korekt od jego ulepszeń, gdyż przepis (art. 91 ust. 2) mówi wyraźnie o środku trwałym. Skarżący nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym był zobowiązany do korekty odliczeń, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w zakresie odliczeń związanych z nabytymi wydatkami na środki trwałe (zarówno ulepszeń jak i wytworzenia lub zakupu środków trwałych). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką była dostawa towarów, powodowała zmianę prawa do odliczeń i w konsekwencji nałożyła na Spółkę obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy o VAT. Powyższe miało odniesienie do całego środka trwałego, w tym również do poczynionych przez Spółkę (przed datą sprzedaży) zakupów inwestycyjnych służących ulepszeniu i modernizacji środka trwałego, wpływających na podniesienie jego wartości. Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT nie pozostawało bez wpływu na prawo do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu zakupów inwestycyjnych, bowiem z chwilą dostawy nieruchomości nastąpiła zmiana jej przeznaczenia. Zaistniała okoliczność nałożyła na Spółkę obowiązek dokonania stosownej korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Sąd I instancji nie zgodził się ponadto z zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa procesowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował stan faktyczny oraz prawny sprawy stosownie do treści art. 120 O.p. i po ponownym rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zgodnie z art. 180 i art. 181 O.p., nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych w sposób wyczerpujący i prawidłowy go ocenił, w myśl zasady wyrażonej w art. 187 i 191 O.p. Nadto stosownie do art. 124 O.p. stanowisko organu odwoławczego oraz argumenty, jakimi się kierował w rozstrzygnięciu, zostały, w ocenie Sądu, Spółce szczegółowo przedstawione i wyjaśnione. Skarga kasacyjna E. sp. z o.o. zarzuciła powyższemu wyrokowi : 1) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153. , poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. przepisów: a) art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (zwanej w dalszej części skargi kasacyjnej "ustawą o VAT") w zw. z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na całkowicie bezzasadnym przyjęciu, iż rzekomo z przepisów tych, wynika, iż korekty podatku naliczonego od ulepszeń środka trwałego, dokonuje się na takich samych zasadach, jak w przypadku środków trwałych podlegających amortyzacji, w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do takiej wykładni, albowiem w/w przepisy stanowią wyłącznie o środkach trwałych, wśród środków trwałych nie wymieniając ulepszeń, a co z kolei powoduje brak możliwości stosowania zasad przewidzianych w art. 91 ustawy o VAT w zakresie korekty odliczeń; b) art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przez jego zastosowanie w braku ku temu podstaw biorąc pod uwagę przedmiotowy stan faktyczny, albowiem przepis ten odnosi się do środków trwałych, nie zaś do ulepszeń, a jak wyżej wykazano brak jest podstaw prawnych do stawiania znaku równości pomiędzy środkami trwałymi a ulepszeniami, a w konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia, iż warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie został zrealizowany i że w konsekwencji powstał obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku VAT; c) art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT przez odmowę ich zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym - w sytuacji, gdy przepisy te winny znaleźć zastosowanie, albowiem skarżąca spółka w lipcu 2007 r. dokonała dostawy budynków i budowli oraz gruntów, trafnie uznając za prawidłowe ich zwolnienie z podatku VAT na podstawie tego przepisu; 2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), tj. przepisu: a) art. 141 § 4 p.p.s.a., z uwagi na fakt, iż zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując jego uzasadnienie nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, w szczególności, jeśli idzie o podstawę prawną przyjęcia przez Sąd, iż organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką była dostawa towarów, powodowała zmianę prawa do odliczeń i w konsekwencji nałożyła na skarżącą spółkę obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy o VAT, a przede wszystkim w zakresie, w jakim Sąd I instancji przyjął, iż powyższe miało odniesienie do całego środka trwałego, w tym również do poczynionych przez spółkę (przed datą sprzedaży) zakupów inwestycyjnych służących ulepszeniu i modernizacji środka trwałego, wpływających na podniesienie jego wartości, zwłaszcza i przede wszystkim biorąc pod uwagę, iż ulepszenia nie są tożsame ze środkami trwałymi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo jej wydania z w/w względów z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego, a więc z naruszeniem, które niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, a co było wynikiem nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe w/w przepisów prawa materialnego. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty wyłącznie w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, zaskarżony wyrok został wydany m.in. z naruszeniem treści art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie wskazano w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w którym Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zmiana środka przeznaczenia środków trwałych, polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej – dostawy towarów – powodowała zmianę prawa do odliczeń i w konsekwencji nałożyła na spółkę obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy o VAT. Warto, zatem przypomnieć, że uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie, jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej stwierdzić należy, że uzasadnienie to nie narusza warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób uzasadniający jego uchylenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, bowiem, wbrew twierdzeniom składającego skargę kasacyjną, wszystkie warunki określone w powołanym wyżej przepisie, w tym również podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie, o których stanowi treść tego przepisu. Stanowisko Sądu oraz zaprezentowana na poparcie jego argumentacja dają możliwość poznania motywów, jakimi kierował się Sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. motywowany nieuchyleniem zaskarżonej decyzji mimo wydania jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten jest, zatem konsekwencją postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do naruszeń prawa materialnego, a w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje zarzutów za trafne. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przepis ten ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego, i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 505/07 (Monitor Podatkowy 2008, nr 7, s. 31), uchylającym wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r., I SA/Ol 528/06; takie samo stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 706/07, z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1045/07, jak również z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK1298/08. W wyrokach tych za błędny uznano pogląd, że art. 91 wymienionej ustawy, dotyczący korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, obowiązuje wyłącznie tych podatników, którzy zakupione towary wykorzystują jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku, a nie odnosi się w ogóle do podatników, którzy w momencie nabycia towarów prowadzili jedynie sprzedaż opodatkowaną, po czym nabyte towary posłużyły czynności zwolnionej od podatku. Właśnie do tych podatników jest adresowany omawiany art. 91 ust. 7, stanowiący, że przepisy ust. 1 - 5 (wprowadzające obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od tego towaru lub usługi. W art. 91 ust. 1 u.p.t.u. przewidziano obowiązek korekty podatku naliczonego w razie zmiany struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony. W ust. 2 i 3 tego artykułu określony został termin i sposób dokonania korekty, o której mowa w ust. 1 w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie ustawy o podatku dochodowym są zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntu, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy. W ust. 4 określono sytuację tych towarów w razie ich sprzedaży w okresie korekty, w ust. 5 wskazano termin i sposób korekty po sprzedaży w okresie, o którym mowa w ust. 4, a w ust. 6 określono jak traktuje się w celu dokonania korekty towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 w sytuacji, gdy zostaną opodatkowane i gdy zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu. Ustępy 4, 5 i 6 art. 91 dotyczą sytuacji towarów lub usług, o których mowa w ust. 2 w razie ich sprzedaży w okresie korekty określonej w ust. 2. W ust. 7 art. 91 u.p.t.u. wskazano, że przepisy ust. 1-5, a ze względu na wskazane wyżej rozważania również ust. 6, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten nie wskazuje na towary wymienione w ust. 2, więc ewidentnie odnosi się do każdego towaru i usługi, a nie tylko do tych, które zaliczone zostały przez podatnika do środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych. W razie, zatem, gdy jakikolwiek towar lub usługa nabyte zostały z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie stały się przedmiotem czynności zwolnionej, to wystąpi - wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej - obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku ze względu na treść art. 91ust. 7 w związku z ust. 1 u.p.t.u. Zasadnicze znaczenie ma tu unormowanie art. 185 ust. Dyrektywy 2006/112/WE, przewidujące konieczność skorygowania wstępnego odliczenia, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej nastąpi zmiana czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia. Przepis ten jest następcą art. 20 VI Dyrektywy Rady. A za czynnik taki niewątpliwie należy uznać przeznaczenie danego towaru do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, będącego w świetle tej Dyrektywy podstawowym warunkiem odliczenia podatku. W świetle powyższych unormowań, jak również piśmiennictwa i orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że dokonane odliczenia muszą zostać skorygowane, jeśli początkowe założenia stanowiące podstawę odliczeń zostały zmodyfikowane późniejszymi zdarzeniami. Zmiana tego pierwotnego przeznaczenia - polegająca na wykorzystaniu towaru do wykonania czynności zwolnionej od podatku - oznacza zmianę czynnika, o której mowa w omawianym unormowaniu VI Dyrektywy. Niezasadny, zatem w świetle powyższego jest zarzut niezastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z powyższych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.