I SA/Po 178/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi Z. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 10 stycznia 2025 r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Z. D., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora KIS z 29 października 2024 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej, z uwagi na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p."). We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przedstawiono opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych, zgodnie z którym: I Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium kraju i podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest podatnikiem VAT. Na dzień złożenia wniosku skarżący pozostaje w związku małżeńskim z M. D., w małżeństwie obowiązuje wspólność majątkowa. II M. D. – żona wnioskodawcy posiada miejsce zamieszkania na terytorium kraju i podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w PIT. Nie jest podatnikiem VAT. III A. D. – syn wnioskodawcy posiada miejsce zamieszkania na terytorium kraju i podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w PIT. Jest podatnikiem VAT. Pozostaje w związku małżeńskim z P. D.-J. synową wnioskodawcy. W małżeństwie syna obowiązuje rozdzielność majątkowa. IV P. D.-J. posiada miejsce zamieszkania na terytorium kraju i podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w PIT. Jest podatnikiem VAT. V Od 01 stycznia 2024 r. wnioskodawca prowadzi Rodzinne Gospodarstwo Rolne (dalej w skrócie: "RGR") wraz z żoną, synem i synową. RGR prowadzone jest w trzech wolnostojących obiektach, w skład których wchodzą: Szklarnia nr [...] i [...]. Szklarnia nr [...] położona na działkach nr: [...], obręb [...] N. N. o pow. 0,4793 ha; [...], obręb [...] N. N. o pow. 1,4507 ha; [...], obręb [...] N. N. o pow. 1,0421 ha; [...], obręb [...] N. N. o pow. 5,7748 ha. Szklarnia nr [...] położona jest na działkach nr: [...], obręb [...] O. o pow. 0,9500 ha; 181, obręb [...] O. o pow. 0,6800 ha; [...], obręb [...] N. N. o pow. 0,3741 ha; [...], obręb [...] N. N. o pow. 1,0895 ha; [...], obręb [...] N. N. o pow. 0,9857 ha; [...], obręb [...] N. N. o pow. 0,3020 ha. Szklarnia nr [...] położona jest na działkach nr: [...], obręb [...], C. i o pow. 0,8300 ha oraz nr [...] i nr [...], obręb [...] C. o pow. 0,6483 ha. Łączna powierzchnia RGR nie była i nie jest większa niż 300 ha. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawczyni w RGR jest uprawa pomidorów w szklarniach. Działalność rolnicza prowadzona w tego rodzaju gospodarstwie przez wnioskodawcę oraz członków jego rodziny - na gruncie podatku PIT - jest klasyfikowana jako działy specjalne produkcji rolnej. Nieruchomość – działki ewidencyjne, na których posadowione są szklarnia nr [...] należą do syna wnioskodawcy. Nieruchomość – działki ewidencyjne, na których posadowione są szklarnia nr [...] należą do wnioskodawcy i jego żony. Wnioskodawca (podobnie jak każdy członek jego rodziny, z którym prowadzi RGR) był i jest uprawniony do równego udziału w jego zyskach z uprawy pomidorów w szklarni nr [...] (tj. każdy jest uprawniony do [...] udziału w zysku). Do zysku z RGR z uprawy pomidorów w szklarni nr [...] uprawniony jest wyłącznie syn. W 2024 r. przychody netto ze sprzedaży RGR, w ramach działów specjalnych produkcji rolnej przypadające odrębnie na wnioskodawcę oraz poszczególnych członków rodziny nie przekroczą równowartości w walucie krajowej 2.000.000 Euro. Podatnikiem VAT w ramach RGR jest jedynie syn wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 4 w zw. z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT. Przed 1 stycznia 2024 r. wnioskodawca prowadził gospodarstwo rolne w formie spółki cywilnej pod nazwą Gospodarstwo Ogrodnicze M. i Z. D. s.c., przedmiotem działalności była uprawa pomidorów. W celu prowadzenia tego gospodarstwa, wnioskodawca i jego żona wykorzystywali szklarnię nr [...] i dzierżawili część szklarni nr [...] od syna A. . Na gruncie PIT kwalifikował sprzedaż pomidorów wytworzonych w spółce cywilnej jako działy specjalne produkcji rolnej, a dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalano przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu. Spółka cywilna byłą czynnym podatnikiem VAT. Małżonkowie nie prowadzą już gospodarstwa w ramach spółki cywilnej. W 2023 r. przychody netto Gospodarstwa w ramach s.c. nie przekroczyły równowartości 2.000.000 euro. Aktualna powierzchnia użytków rolnych, których małżonkowie są współwłaścicielami wynosi ok. 100 ha. Część wykorzystują do produkcji rolniczej, część zajmowana jest przez szklarnie do uprawy pomidorów - jest wydzierżawiana córkom, są to nieruchomości inne niż wykorzystywane w RGR. Wnioskodawca ponadto wynajmuje lokale mieszkalne osobom fizycznym i powierzchnie na dachu posiadanych nieruchomości, przychody te rozlicza jako tzw. najem prywatny, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wskazano powody podjęcia decyzji o prowadzeniu produkcji rolnej w ramach RGR: 1) syn wnioskodawcy posiada pozytywny wynik audytu jednej z największych sieci handlowych na bezpośrednie dostawy produktów z gospodarstwa rolnego, mogące mieć status "lokalnego dostawcy, mogąc zaoferować większą ilość produktów produkowanych przez męża skarżącej możliwe jest zwiększenie wolumenu handlu z siecią; 2) wszystkim którzy będą prowadzić RGR zależy na wyeksponowaniu elementu pochodzenia (wytworzenia) produktów (pomidorów) w gospodarstwie rodzinnym/rolnym i jego pochodzenia bezpośrednio od producenta, co pozwoli budować a następnie wzmacniać własną lokalną markę, chcą korzystać z efektu skali wspólnie wprowadzając produkt na rynek; 3) intencją jest dostosowanie pomidorów i ich procesu produkcyjnego do wymogów rynkowych poprzez ujednolicenie wytwarzanych produktów i możliwość oferowania jednorodnych partii pomidorów – zabieg ten może być osiągnięty poprzez wspólne dokonywanie zakupów środków do produkcji i podejmowanie wspólnych decyzji w odniesieniu do procesu produkcji pomidorów; 4) chcą wykorzystać argument i siłę, jaką daje im na rynku ilość pomidorów, jaką każdy z nich produkuje i wspólnie mają do zaoferowania – dzięki temu są traktowani na rynku jako poważny i duży partner handlowy (przy założeniu traktowania jako całość); chcą wyeliminować z łańcucha dostaw pośredników; 5) chcą prowadzić działalność i sprzedaż pomidorów w taki sposób, aby oferować produkt mogący być określany jako pochodzący "bezpośrednio od producenta" w znacznej ilości; 6) cześć odbiorców końcowych (sieci handlowe) jest zainteresowana zakupem produktów (warzyw) bezpośrednio od producentów – co związane jest z polityką marketingową zmierzającą w kierunku oferowania produktów lokalnych, bezpośrednio od producenta. Możliwości takiej nie daje działanie przez pośredników lub też podmioty inne niż rolnik indywidualny/indywidualne gospodarstwo rolne/RGR; 7) zależy im, aby odbiorca nie miał poczucia, że produkt pochodzi od pośrednika, handlarza czy spółki, co jednoznacznie może wzbudzać w świadomości odbiorcy poczucie, że nie jest to produkt lokalny pochodzący bezpośrednio od producenta, lecz przeszedł przez kilku pośredników, zanim trafił do odbiorcy; 8) jednocześnie intencją ich jest skupienie się i pełne zaangażowanie na procesie produkcji, bez konieczności tworzenia zorganizowanych, zawiłych struktur organizacyjnych, aby jednocześnie móc dokonywać wspólnego wprowadzenia produktów na rynek przez jeden podmiot (mający status producenta), w sposób możliwe najmniej skomplikowany, ale dopuszczalny przez ustawodawcę; 9) członków RGR łączą więzy pokrewieństwa i powinowactwa, zamieszkują też wspólny dom; 10) prowadzenie indywidualnych gospodarstw rolnych przez poszczególnych członków rodziny nakładało dużo obowiązków formalnych i sprawiało trudności organizacyjne (w zakresie zakupów czy wzajemnych rozliczeń. Wyjaśniono, że 14 marca 2024 r. zostały wydane na rzecz wnioskodawcy, jego żony, syna i synowej interpretacje podatkowe w zakresie VAT. Wskazano również na wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postanowienia z 5 lipca 2024 r., nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wspólny wniosek. Wniesiono zażalenie na to postanowienie, jednak w związku ze zmianą stanu faktycznego wniosku oraz ryzykiem kolejnej odmowy wydania interpretacji na wniosek wspólny, każdy wniósł wniosek indywidualny. Omówiono również wyjaśnienia złożone w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku. Wyjaśniono m. in., że Z. D., A. D., M. D. oraz P. D.-J. zawarli pisemne porozumienie dotyczące prowadzonego RGR regulujące m.in. kwestię wyboru A. D. jako osoby reprezentującej RGR dla celów VAT oraz kwestię dotyczącą prowadzenia RGR od 1 stycznia 2024 r. Wyjaśniono również, że RGR nie jest prowadzone w formie spółki przewidzianej k.c. ani k.s.h. Obecnie nie jest znany okres, w którym ma być prowadzone RGR. Zakładają, że będą wspólnie prowadzić RGR do momentu utraty zdrowia lub sił któregokolwiek członka rodziny prowadzącego RGR. Wyjaśniono również, że definicja "gospodarstwa rodzinnego" nie ma znaczenia dla potrzeb działów specjalnych produkcji rolnej. Wszystkie definicje wskazane w ustawie z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2569 ze zm. – dalej w skrócie: "u.k.u.r."), w tym definicja "rolnika indywidualnego", "gospodarstwa rolnego" czy "gospodarstwa rodzinnego" mają znaczenie dla potrzeb ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, a nie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Skarżący prowadzi "działalność rolniczą" w rozumieniu wskazanego aktu polegającą na uprawie pomidorów w szklarniach powyżej 25 m2. Działalnością rolniczą, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o PDOF jest m.in. produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią. Uprawa pomidorów w szklarniach stanowi więc działalność rolniczą zaliczaną do działów specjalnych produkcji rolnej. Działami specjalnymi produkcji rolnej bowiem są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych. Niejako z ostrożności wyjaśniono, że prowadzone RGR stanowi "gospodarstwo rodzinne" w rozumieniu art. 5 u.k.u.r. Wskazano również, że m. in. A. D. spełnia warunki uznania go za "rolnika indywidualnego" na gruncie u.k.u.r. Akt ten nie wyklucza, aby gospodarstwo rodzinne było prowadzone także przez członków rodziny rolnika indywidualnego. Wyjaśniono również, że RGR dotyczy prowadzenia gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333). Dyrektor KIS, działając na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p., zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych zawartych we wniosku skarżacego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 17 października 2024 r., nr [...] wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., odnosząc się do okoliczności opisanych przez skarżącego we wniosku. Postanowieniem z 29 października 2024 r. Dyrektor KIS odmówił skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej, powołując się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że spełnienie przesłanek wskazanych w art. 14b § 5b o.p. obliguje organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Przytaczając opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, organ wskazał, że w związku z prowadzeniem Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego w 2024 r. przychody netto ze sprzedaży Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego w ramach działów specjalnych produkcji rolnej przypadające odrębnie na skarżącego oraz poszczególnych członków rodziny nie przekroczą równowartości w walucie krajowej 2.000.000 euro, czyli nie przekroczą progu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Skarżący, podobnie jak każdy członek jego rodziny, z którym skarżący prowadzi Rodzinne Gospodarstwo Rolne – był i jest uprawniony do równego udziału w zyskach Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego z uprawy pomidorów w Szklarni nr [...] oraz Szklarni nr [...] (tj. każdy jest uprawniony do Ľ udziału w zysku). Do zysku z Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego z uprawy pomidorów w Szklarni nr [...] uprawniony jest wyłącznie syn skarżącego. W ocenie Dyrektor KIS, celem prowadzenia Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego noszącego cechy umowy spółki cywilnej może być uniknięcie opodatkowania dochodu rzeczywistego na podstawie prowadzonych ksiąg, a w konsekwencji uniknięcie opodatkowania na zasadach ogólnych przez wszystkie strony umowy. Zabiegiem zmierzającym do odpowiedniego obniżenia przychodów netto mogą być ustalenia dotyczące prowadzenia Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego odnoszące się do równego udziału w zyskach i stratach (w Szklarni nr [...] oraz Szklarni nr [...]). Tego rodzaju zabieg może mieć charakter celowy i ma prowadzić przede wszystkim do obniżenia przychodów netto stron umowy, które przed zawarciem tej umowy wypracowywały wyższe przychody netto. Zdaniem organu, limit przychodów netto uzyskanych w ramach prowadzenia Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego w kwocie 2.000.000 euro, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zobowiązujący do założenia ksiąg rachunkowych – dotyczy każdej strony umowy odrębnie. Dyrektor KIS wskazał, że z wniosku skarżacego wynika, że prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia w zakresie uprawy pomidorów nie nastąpi w formie spółki cywilnej mającej podmiotowość prawnobilansową. Tym samym na gruncie przepisów prawa bilansowego nie można uznać uczestników wspólnego przedsięwzięcia za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości. W okolicznościach sprawy skarżącego, jeżeli suma przychodów netto osiągniętych przez każdego podatnika odrębnie, proporcjonalnie do udziału w zysku będzie niższa niż równowartość w walucie krajowej 2.000.000 euro, to – w świetle przepisów o rachunkowości – nie będzie ciążył zarówno na skarżącym, jak i pozostałych stronach umowy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji skarżący i pozostałe strony umowy będą mogły nadal wybrać metodę określenia dochodu z prowadzonych działów specjalnych na podstawie norm szacunkowych. W ocenie Dyrektor KIS, w związku z prowadzeniem Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego prawdopodobnie planowane jest dzielenie przychodu na członków rodziny, aby nie przekroczył 2 mln euro, a co za tym idzie, żeby nie wystąpił obowiązek prowadzenia ksiąg wykazujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, celem opisanego działania jest uniknięcie opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalonych na podstawie ksiąg rachunkowych. W zażaleniu na powyższe postanowienie Dyrektora KIS z 29 października 2024 r. wniesiono o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem, zarzucając naruszenie: 1) art. 14b § 5b o.p. przez nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na błędne przyjęcie, że w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które zostały opisane we wniosku, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania wnioskodawcy może być sztuczny, podczas gdy prowadzenie rodzinnego gospodarstwa rolnego (działów specjalnych produkcji rolnej podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu norm ryczałtowo-szacunkowych do określonego limitu) jest dozwolonym przez ustawodawcę sposobem prowadzenia gospodarstwa rolnego przez członków rodziny, w związku z czym niezrozumiałe jest wskazanie przez Dyrektora KIS, że takie działanie jest sztuczne, ponadto wnioskodawca szeroko przedstawił ekonomiczne przesłanki prowadzenia rodzinnego gospodarstwa rolnego, wskazując, iż w opisie stanu faktycznego, że "istnieje uzasadnienie do prowadzenia Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego", co oznacza, że badanie celów czynności, które zostały opisane we wniosku nie powinny być przedmiotem badania w ramach tego wniosku; poza tym, przed 1 stycznia 2024 r. wnioskodawca wraz z żoną prowadził działalność rolniczą w formie spółki cywilnej i w zakresie tej działalności rolniczej, wnioskodawca rozliczał przychody w oparciu o normy z działów specjalnych produkcji rolnej (w tym zakresie więc sposób rozliczenia przychodów nie uległ zmianie); 2) art. 119a § 1 o.p. w zw. z art. 14b § 5b o.p. przez przyjęcie, że przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 o.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej, w związku z czym zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne o.p., podczas gdy prowadzenie rodzinnego gospodarstwa rolnego (działów specjalnych produkcji rolnej podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu norm ryczałtowo-szacunkowych do określonego limitu), jest dozwolonym przez ustawodawcę sposobem prowadzenia gospodarstwa rolnego przez członków rodziny, w związku z czym niezrozumiałe jest wskazanie przez Dyrektora KIS, że takie działanie jest sztuczne, ponadto wnioskodawca szeroko przedstawił ekonomiczne przesłanki prowadzenia rodzinnego gospodarstwa rolnego, wskazując, iż w opisie stanu faktycznego wskazał, że "istnieje uzasadnienie do prowadzenia Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego", co oznacza, że badanie celów czynności, które zostały opisane we wniosku nie powinny być przedmiotem badania w ramach tego wniosku; 3) art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 119d o.p. w zw. z 119a § 1 o.p. przez niewykazanie i wyłącznie hipotetyczne twierdzenie przez organ, że działanie wnioskodawcy ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy organ pominął albo błędnie ocenił wskazane już we wniosku przesłanki przemawiające za planowanymi działaniami, jak i motywy ekonomiczne; 4) art. 14b § 5c o.p. przez wskazanie związania Dyrektora KIS opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, podczas gdy zgodnie z orzecznictwem sądowym przyjęcie wiążącego charakteru ww. opinii skutkowałoby przymusem wydania określonego rozstrzygnięcia sprawy, a więc ograniczałoby samodzielność organu interpretacyjnego w rozstrzyganiu konkretnej sprawy i to bez wyraźnej podstawy prawnej, co oznacza brak związania Dyrektora KIS opinią Szefa Krajowej Admministracji Skarbowej oraz obowiązek dokonania oceny, czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. do czynności opisanych we wniosku przez organ interpretacyjny, czego w tej sprawie organ interpretacyjny zaniechał; 5) art. 14b § 1 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i "dopisanie" stanu faktycznego niezawartego we wniosku przez odniesienie się do treści "jakieś" umowy oraz "gdybanie co by było gdyby zawarto umowę spółki cywilnej", podczas gdy żadna umowa nie była cytowana czy przedstawiana przez wnioskodawcę w tym postępowaniu, a z pewnością nie była to umowa spółki cywilnej; 6) art. 14b § 1 o.p. przez przywołanie w uzasadnieniu postanowienia, że "W mojej ocenie można zatem wnioskować, że odniesienie limitu do przychodów np. spółki cywilnej byłoby dla Pana niekorzystne ze względu na przekroczenie progu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości" (str. 12 postanowienia Dyrektora KIS, podczas gdy niezrozumiałe jest oparcie uzasadnienia o sposób opodatkowania spółki cywilnej (organ nie uzasadnia w jakikolwiek sposób dlaczego odnosi się do spółki cywilnej, a nie, przykładowo, do spółki komandytowej); 7) art. 14b § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i "dopisanie" stanu faktycznego niezawartego we wniosku przez wskazanie, że "celem prowadzenia Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego noszącego cechy umowy spółki cywilnej (...) może być uniknięcie opodatkowania dochodu rzeczywistego na podstawie prowadzonych ksiąg, a w konsekwencji uniknięcie opodatkowania na zasadach ogólnych przez wszystkie strony umowy.", podczas gdy Rodzinne Gospodarstwo Rolne jest dozwoloną przez ustawodawcę formą prowadzenia gospodarstwa rolnego i nie jest z całą pewnością umową spółki cywilnej; 8) art. 14b § 1 o.p. przez wskazanie, że "W tym kontekście szczególnie zwraca uwagę, że w nienazwanej umowie o prowadzenie gospodarstwa rolnego ustalono równy udział z zyskach, dzięki czemu w 2024 r. przychody netto ze sprzedaży Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego, przypadające na Pana oraz poszczególnych członków rodziny nie przekroczą równowartości w walucie krajowej 2 mln euro." (str. 18 postanowienia Dyrektor KIS, podczas gdy w stanie faktycznym wniosku nie ustalono równego udziału w zyskach; 9) art. 14b § 1 o.p. przez wskazanie, że "Szef KAS zauważył też, że wskazane przez Pana cele uzasadniające podjęcie decyzji o prowadzeniu Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego, w tym również wskazana kwestia wyeliminowania trudności organizacyjnych, możliwe byłby do zrealizowania także w formie spółki cywilnej, którą zresztą założył Pan razem z żoną." (str. 18 postanowienia Dyrektora KIS, podczas gdy zgodnie z opinią zabezpieczającą z 04 listopada 2022 r. (nr [...]): "nie można odmówić podatnikowi prawa do wyboru formy prawnej, pod którą będzie prowadził swoją działalność gospodarczą.". Dyrektor KIS, po rozpatrzeniu zażalenia, opisanym na wstępie postanowieniem z 10 stycznia 2025 r, utrzymał w mocy poprzedzające je postanowienie z 29 października 2024 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, obligowało organ do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Potwierdzono, że w stosunku do elementów opisanych przez skarżącego stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Postanowienie Dyrektora KIS z 10 stycznia 2025 r. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. i w zw. z art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 119a § 1 o.p. w zw. z art. 119c § 1, art. 119d oraz art. 119f § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektor KIS z 29 października 2024 r. i nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na błędne przyjęcie, że w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które zostały opisane we wniosku, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego w postaci możliwości rozliczania dochodów związanych z uprawą pomidorów na podstawie norm szacunkowych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania wnioskodawcy może być sztuczny, oraz wskazanie, że "wskazane przez Pana cele uzasadniające podjęcie decyzji o prowadzeniu Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego, w tym również wskazana kwestia wyeliminowania trudności organizacyjnych, możliwe byłyby do zrealizowania także w formie spółki cywilnej, którą zresztą założył Pan razem z żoną.", podczas gdy: - prowadzenie rodzinnego gospodarstwa rolnego (działów specjalnych produkcji rolnej podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu norm ryczałtowo szacunkowych do określonego limitu) jest dozwolonym, a nawet preferowanym, przez ustawodawcę sposobem prowadzenia gospodarstwa rolnego przez członków rodziny, w związku z czym niezrozumiałe jest wskazanie przez Dyrektora KIS, że takie działanie jest sztuczne, ponadto - wnioskodawca szeroko przedstawił ekonomiczne przesłanki prowadzenia rodzinnego gospodarstwa rolnego, że "istnieje uzasadnienie do prowadzenia Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego", co oznacza, że w tym zakresie organ był związany opisem stanu faktycznego wniosku, w konsekwencji czego nie było możliwe badanie celów czynności, które zostały opisane we wniosku; - przed 1 stycznia 2024 r. wnioskodawca wraz z żoną prowadził działalność rolniczą w formie spółki cywilnej i w zakresie tej działalności rolniczej, wnioskodawca rozliczał przychody przy zastosowaniu norm ryczałtowo-szacunkowych z działów specjalnych produkcji rolnej (w tym zakresie więc sposób rozliczenia przychodów nie uległ zmianie i w związku z tym, Rodzinne Gospodarstwo Rolne - wbrew twierdzeniu Dyrektor KIS - nie umożliwi rozliczenia dochodów związanych z uprawą pomidorów na podstawie norm szacunkowych); - zgodnie z opinią zabezpieczającą z 04 listopada 2022 r. (nr [...]): "nie można odmówić podatnikowi prawa do wyboru formy prawnej, pod którą będzie prowadził swoją działalność gospodarczą."; - postępowanie interpretacyjne nie jest postępowaniem, w którym organ ma prawo analizować scenariusze / stany faktyczne nieopisane we wniosku - to wnioskodawca wybiera formę opodatkowania / formę prowadzenia działalności, a nie organ – organ nie ma możliwości doradzać innej formy; - organ interpretacyjny nie ma prawa oceniać czy prowadzenie działalności w innej formie, np. spółki cywilnej jest łatwe czy trudne organizacyjnie; 2) art. 119a § 1 o.p. w zw. z art. 14b § 5b o.p. przez przyjęcie, że przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 o.p. i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej, w związku z czym zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne o.p., podczas gdy prowadzenie rodzinnego gospodarstwa rolnego (działów specjalnych produkcji rolnej podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu norm ryczałtowo-szacunkowych do określonego limitu) jest dozwolonym przez ustawodawcę sposobem prowadzenia gospodarstwa rolnego przez członków rodziny, w związku z czym niezrozumiałe jest wskazanie przez Dyrektora KIS, że takie działanie jest sztuczne, ponadto wnioskodawca szeroko przedstawił ekonomiczne przesłanki prowadzenia rodzinnego gospodarstwa rolnego, wskazując, iż w opisie stanu faktycznego, że "istnieje uzasadnienie do prowadzenia Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego", co oznacza, że badanie celów czynności, które zostały opisane we wniosku nie powinny być przedmiotem badania w ramach tego wniosku; 3) art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 119d o.p. w zw. z 119a § 1 o.p. przez niewykazanie i wyłącznie hipotetyczne twierdzenie, że działanie wnioskodawcy ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy organ pominął wskazane we wniosku przesłanki przemawiające za planowanymi działaniami, jak i motywy ekonomiczne, ponadto bez Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego nie będzie możliwe zwiększenie produkcji przez syna wnioskodawcy jako producenta lokalnego – jedynie syn wnioskodawcy ma możliwość sprzedaży produktów do sieci wyprodukowanych przez siebie (produkty wyprodukowane przez innych członków rodziny jako odrębnych podmiotów nie będą spełniać tego kryterium, zawarcie spółki cywilnej również nie spełniłoby tego celu); 4) art. 14b § 1 o.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie i "dopisanie" stanu faktycznego niezawartego we Wniosku przez wskazanie, że: "Słusznie zauważył Organ I instancji, że wskazane przez Pana cele uzasadniające podjęcie decyzji o prowadzeniu Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego, w tym również wskazana kwestia wyeliminowania trudności organizacyjnych, możliwe byłyby do zrealizowania także w formie spółki cywilnej, którą zresztą założyli Pan z żoną." (str. 10 postanowienia Dyrektor KIS z 10 stycznia 2025 r.), podczas gdy postępowanie interpretacyjne nie jest postępowaniem w którym organ ma prawo analizować scenariusze / stany faktyczne nieopisane we wniosku - to wnioskodawca wybiera formę opodatkowania / formę prowadzenia działalności gospodarczej, a nie organ - organ nie ma możliwości doradzać innej formy czy oceniać czy prowadzenie spółki cywilnej jest łatwe czy trudne organizacyjnie; 5) art. 14b § 1 o.p. - przez wskazanie, że "W tym miejscu wskazuję, że informacja, że w nienazwanej umowie o prowadzenie gospodarstwa rolnego ustalono równy udział z zyskach (z uprawy pomidorów w Szklarni [...] i Szklarni [...]) wynika wprost z opisu Pana sprawy." (str. [...] postanowienia Dyrektor KIS z 10 stycznia 2025 r.), podczas gdy w stanie faktycznym wniosku nie ustalono równego udziału w zyskach, Rodzinne Gospodarstwo Rolne - zgodnie z wnioskiem - miało być również prowadzone w Szklarni [...], Szklarni [...] oraz Szklarni [...] (zgodnie z wnioskiem: "Wnioskodawca - podobnie jak każdy członek rodziny Wnioskodawcy, z którym Wnioskodawca prowadzi Rodzinne Gospodarstwo Rolne – był i jest uprawniony do równego udziału w zyskach Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego z uprawy pomidorów w Szklarni nr [...] oraz Szklarni nr [...] (tj. każdy jest uprawniony do Ľ udziału w zysku). Do zysku z Rodzinnego Gospodarstwa Rolnego z uprawy pomidorów w Szklarni nr [...] uprawniony jest wyłącznie syn wnioskodawcy."); 6) art. 14b § 1 o.p. - przez przywołanie w uzasadnieniu postanowienia, że "Dlatego prawidłowo Organ I instancji dokonał porównania do spółki cywilnej. Wynika to z tego, że przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej w ramach tego typu spółki również możliwe jest opodatkowanie przychodów z tego tytułu przy wykorzystaniu norm szacunkowych", podczas gdy wnioskodawca nie rozważał prowadzenia spółki cywilnej, w związku z czym niezrozumiałe jest oparcie uzasadnienia o sposób opodatkowania spółki cywilnej (organ nie ma prawa w postępowaniu interpretacyjnym wskazywać alternatywnych form prowadzenia działalności gospodarczej); 7) art. 14b § 5c o.p. przez wskazanie związania Dyrektora Krajowej Administracji Sądowej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, podczas gdy zgodnie z orzecznictwem sądowym przyjęcie wiążącego charakteru ww. opinii skutkowałoby przymusem wydania określonego rozstrzygnięcia sprawy, a więc ograniczałoby samodzielność organu interpretacyjnego w rozstrzyganiu konkretnej sprawy i to bez wyraźnej podstawy prawnej, co oznacza brak związania Dyrektora KIS opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz obowiązek dokonania oceny, czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. do czynności opisanych we wniosku przez organ interpretacyjny, czego w tej sprawie organ interpretacyjny zaniechał; 8) art. 14b § 1 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i "dopisanie" stanu faktycznego niezawartego we wniosku przez odniesienie się do treści "jakieś" umowy oraz "gdybanie co by było gdyby zawarto umowę spółki cywilnej", podczas gdy żadna umowa nie była cytowana czy przedstawiana przez wnioskodawcę w tym postępowaniu, a z pewnością nie była to umowa spółki cywilnej. Wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienie Dyrektora KIS z 10 stycznia 2025 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora KIS z 29 października 2024 r.; 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych; 3) przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu zachodzą przesłanki stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu, należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka P. PWN, dostęp pod adresem: [...]]. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe [por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47], co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu [por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12]. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie zaś z art. 119a § 2 powołanego aktu, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania, zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik, korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny [tak: B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer P., 2019]. Należy jednak zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Wydając interpretację, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów, a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy zawarcie porozumienia o prowadzenie RGR a nie umowy spółki cywilnej może przemawiać za odmową wydania interpretacji w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Innymi słowy należało rozważyć, czy sam w sobie fakt obrania określonej formy działalności może uzasadniać powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie. Czyniąc rozważania w powyższym zakresie, należy przeanalizować, czy zawarcie porozumienia o prowadzenie RGR nie zaś wskazywanej przez organ umowy spółki cywilnej może uzasadniać przypuszczenie, że sposób działania był sztuczny. Zgodnie z art. 119c § 1 O.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Stosownie z kolei do postanowień art. 119c § 2 powołanego aktu, na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać również należy na postanowienia art. 119a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. Przepis art. 119c O.p. definiuje pojęcie sztuczności od strony negatywnej, wyjaśniając, kiedy nie ma ona miejsca. Z kolei w art. 119a § 3 powołanego aktu zdefiniowano pojęcie czynności odpowiedniej. Czynność odpowiednia stanowi niejako przeciwieństwo czynności sztucznej. Pomocna przy wykładni art. 119c O.p. może okazać się analiza motywów leżących u podstaw wprowadzenia na grunt ogólnego prawa podatkowego klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Regulacje w tym zakresie zostały wprowadzone na grunt O.p. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm.). W uzasadnieniu do projektu wskazanej ustawy nowelizującej wyjaśniono, że sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. dzielenie zdarzenia na odrębne czynności prawne albo połączenia wielu odrębnych zdarzeń w jedną czynność w sposób nietypowy dla danej branży, występowaniu podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych, elementach prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne), elementach transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej np. poprzez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Nadmierna prawna zawiłość sztucznej konstrukcji prawnej oraz brak w niej treści ekonomicznej prowadzą do wniosku, że ta konstrukcja nie zostałaby zastosowana przez rozsądnie działający podmiot kierujący się w swych wyborach celami gospodarczymi. Wskazano przy tym, że o tym czy mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania, w znacznej mierze przesądza sztuczność działań podatnika [tak: rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk nr 367, Sejm VIII kadencji, dostępny pod adresem: [...]]. Aktualne brzmienie art. 119c O.p. stanowi rezultat wejścia w życie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.). W uzasadnieniu do projektu wskazanej ustawy nowelizującej wyjaśniono, że zgodnie z projektowanym przepisem (art. 119c O.p.) sztuczność działania należy wiązać z ocenami spoza prawa podatkowego. Układ zdarzeń kwalifikowanych pozapodatkowo może wieść do ustalenia, czy przyjęty model działania jest obliczony na korzyści podatkowe, czy też ma charakter uzasadniony w dominującej mierze celami ekonomicznymi. W kontekście otwartego katalogu, okoliczności wyliczonych w art. 119c § 2 O.p. wskazano, że działanie sztuczne to - w uproszczeniu - takie działanie, które nie zostałoby zastosowane, gdyby nie towarzysząca podmiotowi chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Jeżeli zatem chęć osiągnięcia korzyści podatkowej ma zasadniczy wpływ na to, czy podmiot wybrał działanie w sposób sztuczny, to można z dużą dozą pewności przyjąć, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jednym z głównych celów dokonania czynności. To główne bowiem cele towarzyszące czynności mają wpływ na sposób działania [tak: rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk nr 2860, Sejm VIII kadencji, dostępny pod adresem: [...]]. Mając powyższe na uwadze, rozważając przesłankę sztuczności działania, należy niejako analizować adekwatność rozpatrywanej czynności do realizowanego celu gospodarczego. Owa analiza powinna być przy tym dokonywana zarówno na płaszczyźnie prawnej jak i ekonomicznej. Oceniając sztuczność, należy dokonać porównania analizowanych działań z działaniami, które mogłyby zostać podjęte przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Sąd podziela stanowisko, że warunek sztuczności ma odzwierciedlać to, że przepisy antyabuzywne powinny znajdować zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy działanie podatnika pozbawione jest uzasadnienia ekonomicznego lub oparte jest na instytucjach nieadekwatnych do natury realizowanych celów ekonomicznych. Za niedopuszczalne w ocenie Sądu należy przy tym uznać rozumienie art. 119c O.p. w taki sposób, że za sztuczny sposób działania uznaje się każdy sposób działania, dla którego istnieje równie adekwatna, ale mniej korzystnie opodatkowana alternatywa. Jak trafnie podnosi się w doktrynie aprobata tego rodzaju wykładni wypaczałaby interpretację warunku sztuczności wynikającą z doświadczeń międzynarodowych. Wybór przez podatnika realizującego faktyczne cele gospodarcze spośród dostępnych instrumentów tych, które prowadzą po jego stronie do minimalizacji obciążeń podatkowych, tak długo nie może być postrzegany jako działanie sztuczne, jak długo instrumenty te są adekwatne do natury gospodarczej realizowanej przez niego transakcji gospodarczej [tak: M. Kondej, 8.3.6. Dominujące przyczyny ekonomiczne (prawo wyboru przez podatnika optymalnej podatkowo drogi działania) [w:] Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, Warszawa 2024, oraz powołana tam literatura, dostępny w bazie danych Lex]. Analogicznego rodzaju zapatrywanie należy uznać za utrwalone i niebudzące wątpliwości na gruncie koncepcji nadużycia prawa znajdującej zastosowanie w odniesieniu do podatku od towarów i usług. Opowiadając się za możliwością stosowania wskazanej koncepcji na gruncie VAT TS już w wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02 dobitnie zaznaczył, że w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwoma transakcjami, dyrektywa nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku VAT. Przeciwnie (...) podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe (pkt 73). Analogicznego rodzaju zapatrywanie było przy tym podtrzymywane w późniejszym orzecznictwie TS [zob. w szczególności wyrok TS z 21 lutego 2008 r., C-425/06, pkt 47, wyrok TS z 22 grudnia 2010 r., C-103/09, pkt 27]. Wprost wskazuje się, że podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia ich obciążeń podatkowych [tak: wyrok TS z 22 grudnia 2010 r., C-277/09, pkt 53, wyrok TS z 17 grudnia 2015 r., C-419/14, pkt 42, postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 40, wyrok TS z 25 maja 2023 r., C-114/22, pkt 45]. W konsekwencji zasada zakazu nadużyć zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy [tak: postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 42, wyrok TS z 25 maja 2023 r., C-114/22, pkt 46]. W ocenie Sądu fakt, że realizacja zamierzenia gospodarczego nastąpi w formie porozumienia o prowadzenie RGR nie zaś w innej formie w tym np. we wskazywanej przez organ formie spółki cywilnej nie może sam w sobie uzasadniać zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań podatnikowi przysługuje prawo wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji wybór tego rodzaju formy prowadzenia działalności nie może być sam w sobie poczytywany za okoliczność rodzącą uzasadnione przypuszczenie co do zaistnienia przesłanki sztuczności. Dyrektor nie zdołał wykazać ani też nawet uprawdopodobnić aby zawarcie porozumienia o prowadzenie RGR było działaniem nieadekwatnym do realizacji celów gospodarczych stron tego rodzaju porozumienia. Sam fakt, że tego rodzaju cele mogłyby zostać zrealizowane przy wykorzystaniu innych instrumentów z zakresu prawa prywatnego np. poprzez zawarcie umowy spółki cywilnej nie stanowi w żadnej mierze o tym, że obrany sposób działania jest sztuczny. Jak wynika z powyższych rozważań dla zaistnienia warunku sztuczności nie jest wystarczające obranie przez podmiot sposobu działania łączącego się z mniejszym ciężarem podatkowym, w sytuacji istnienia równie adekwatnej lecz mniej korzystnej podatkowo alternatywy. Podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Sztuczność ma miejsce dopiero w sytuacji gdy działanie określonego podmiotu pozbawione jest uzasadnienia ekonomicznego lub oparte jest na instytucjach nieadekwatnych do natury realizowanych celów ekonomicznych. W ocenie Sądu brak jest jednak przeszkód, aby ustalenia co do podziału zysków RGR poddać ocenie przez pryzmat przesłanki sztuczności, o której mowa w art. 119c O.p. O ile sam w sobie wybór formy prawnej działalności nie może być poczytywany jako uzasadnienie dla zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p., to ustalenia co do podziału zysku mogą być badane pod kątem uzasadnionego przypuszczenia co do sztuczności, w tym zwłaszcza sztuczności na gruncie ekonomicznym. Uzasadnione przypuszczenie co do sztuczności ekonomicznej może mieć miejsce, gdy ustalenia co do podziału zysku nie zostały w dominującej mierze poczynione z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Sztuczność ekonomiczna może mieć miejsce zwłaszcza gdy ustalenia w zakresie podziału zysku abstrahują od stopnia przyczynienia się podmiotów zaangażowanych we wspólne przedsięwzięcie do jego wypracowania. Wątpliwości tym zakresie mogą rodzić sytuacje, gdy wielkość udziału w zysku nie jest skorelowana z wkładem uczestnika wspólnego przedsięwzięcia. Tego rodzaju sytuacja może nasuwać wątpliwości odnośnie przykładowo tego, czy uzgodnienia w zakresie podziału zysku nie zostały ukierunkowane na osiągnięcie przez uczestnika wspólnego przedsięwzięcia przychodu o odpowiedniej wielkości, który np. pozwoli na zachowania prawa do preferencyjnej formy opodatkowania, a w konsekwencji zmniejszenie ciężaru podatkowego w oderwaniu od rzeczywistego stopnia zaangażowania, w tym wkładu we wspólne przedsięwzięcie. W ocenie Sądu w realiach nakreślonych we wniosku o wydanie interpretacji trafnie zidentyfikowano możliwość sztucznego kreowania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Powyższe w pełni uzasadniało podjęcie rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje ryzyko, że ustalenia dotyczące podziału zysków RGR zostaną uzgodnione w sposób nieodpowiadający treści ekonomicznej zdarzeń gospodarczych, tj. w sposób sztuczny. W szczególności możliwe jest dokonanie podziału zysku RGR w oderwaniu od stopnia przyczynienia się poszczególnych uczestników do jego wypracowania. Możliwe jest zatem wystąpienie sytuacji, w której podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania, tj. tego rodzaju podziału zysków w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Postanowienia w zakresie działu zysków RGR mogą w szczególności zostać ukierunkowane nie na to, aby odzwierciedlić wkład i zaangażowanie poszczególnych uczestników tego gospodarstwa w wypracowanie zysku. Postanowienia w tym zakresie mogą zostać ukierunkowane na to, aby niezależnie od powyższego przychód każdej ze stron porozumienia o prowadzenie RGR nie przekroczył limitu, którego przekroczenie wiąże się z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz wykluczeniem opodatkowania z zastosowaniem norm szacunkowych (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.r. oraz art. 24 ust. 4 ustawy o PDOF). W tym kontekście za sprzeczną z celem wskazanych przepisów należy uznać sytuacje, w której zastosowanie preferencyjnej formy opodatkowania byłoby uwarunkowane od ustaleń nieodpowiadających treści ekonomicznej zdarzeń gospodarczych, tj. nieodzwierciedlających wkładu i zaangażowania poszczególnych uczestników RGR, ukierunkowanych na to, aby w oderwaniu od wskazanych kwestii nie przekroczyć limitów wyłączających zastosowanie preferencyjnej formy opodatkowania. Nie sposób nie dostrzec, że we wniosku o wydanie interpretacji szeroko przedstawiono motywy leżące u podstaw podjęcia decyzji o prowadzeniu RGR, nie przedstawiając jednak w żadnej mierze motywów uzasadniających poczynione ustalenia w zakresie podziału jego zysków. Nie wyjaśniono w szczególności, jakie motywy leżały u podstaw ustalenia, że każda z osób prowadzących RGR będzie uprawniona do równego udziału w zyskach ze szklarni nr [...] (o łącznej pow. 8,7469 ha) i 2 (o łącznej pow. 4,3813 ha), a do zysków ze szklarni nr [...] (o łącznej pow. 1,4783 ha) uprawniony będzie wyłącznie A. D.. Nie sposób w tym kontekście nie dostrzec, że ustalenia w zakresie podziału zysków nie korelują z faktem, że szklarnia nr [...] stanowi własność A. D., a szklarnia nr [...] należy do M. i Z. D.. Do A. D. należą szklarnie nr [...] o łącznej pow. 10,2252 ha. Tymczasem będzie on uprawniony do zysku wygenerowanego niejako przez: Ľ szklarni nr [...] (tj. zysku wygenerowanego przez jej pow. o wielkości 2,186725 ha [1/4 x 8,7469 ha]), Ľ szklarni nr [...] (tj. zysku wygenerowanego przez jej pow. o wielkości 1,095325 ha [1/4 x 4,3813 ha]) oraz 100% zysku wygenerowanego przez szklarnię nr [...] o pow. 1,4783 ha. W konsekwencji A. D. będzie uprawniony do zysku wypracowanego przez 4,76035 ha szklarni, podczas gdy będzie on właścicielem szklarni o pow. 10,2252 ha. W skardze trafnie dostrzega się, że wnosząc o wydanie interpretacji nie wskazano, że podział zysków RGR nastąpi w sposób równy. Uchybienie w powyższym zakresie nie może jednak zostać uznane za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z omówionych powyżej przyczyn nakreślony we wniosku sposób podziału zysków RGR uzasadniał odwołanie się do postanowień art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W kontekście zarzutów skargi podnoszących, że postępowanie interpretacyjne nie jest postępowaniem, w którym organ ma prawo analizować scenariusze nieopisane we wniosku, należy wskazać na różnicę między badaniem przez organ ewentualnego wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., a trybem postępowania, w którym organ wydaje wnioskowaną interpretację. Jedynie wydając interpretację indywidualną organ związany jest stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. W badaniu poprzedzającym wydanie interpretacji organ kontroluje przedstawiony we wniosku stan faktyczny w sposób szeroki, biorąc pod uwagę postanowienia art. 119a § 1 O.p. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. organ jest w szczególności uprawniony do wyprowadzenia logicznych konsekwencji z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego uzasadniających jego zapatrywanie w przedmiocie ryzyka zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Zaznaczenia również wymaga, że definitywne rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Dopiero w toku tych postępowań następuje definitywna ocena okoliczności mogących uzasadniać zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego. Wskazuje się przy tym, że wnioskodawca może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu - Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [tak: wyrok NSA z 10 października 2023 r., III FSK 3235/21]. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również zarzuty skargi podnoszące, że badanie celów czynności opisanych we wniosku nie powinno mieć miejsca z uwagi na wskazanie we wniosku, że istnieje uzasadnienie do prowadzenia RGR. Ocena okoliczności istotnych z punktu widzenia zastosowania normy wyrażonej w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. została powierzona przez ustawodawcę organowi interpretacyjnemu. Organ interpretacyjny stwierdzając wystąpienie okoliczności objętych hipotezą analizowanego przepisu orzeka w drodze postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W konsekwencji przyjąć należy, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie może zostać niejako wyłączone na skutek wskazania we wniosku na istnienie przyczyn uzasadniających opisany sposób działania. Związanie organu tego rodzaju wskazaniem zainteresowanego pozbawiałoby organ interpretacyjny, bez jakiegokolwiek oparcia w przepisach prawa kompetencji do zastosowania dyspozycji analizowanego przepisu. Powyższy rezultat wykładni znajduje również potwierdzenie w wynikach wykładni innych postanowień O.p. W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Dostrzec przy tym należy, że gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych jest jednak limitowana m.in. przez postanowienia art. 14na pkt 1 O.p. Zgodnie z nim przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a. Innymi słowy nawet otrzymanie przez podatnika interpretacji potwierdzającej jego zapatrywania nie chroni go przed konsekwencjami wynikającymi z możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Interpretacja indywidualna wydana w okolicznościach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania wskazanego powyżej instrumentu jest interpretacją ułomną, nie realizującą upatrywanej w niej funkcji ochronnej. Interpretacja taka jedynie pozornie zabezpiecza strefę interesów jej beneficjenta przed ingerencją ze strony organów podatkowych, mogąc wręcz skłaniać do podejmowania czynności w błędnym przeświadczeniu co do wynikających z nich konsekwencji. Przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. ma na celu zapobieganie wydawaniu interpretacji indywidualnych nie mogących realizować upatrywanych w nich funkcji, mogących wręcz wywoływać złudne poczucie właściwego ułożenia stosunków w sferze prawa podatkowego. Realizacja omawianego celu możliwa jest zaś jedynie w sytuacji gdy ocena niejako ryzyka możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania względem elementów stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego dokonywana jest przez organ interpretacyjny. Za trafne należało uznać przy tym zarzuty kwestionujące pogląd organu interpretacyjnego o związaniu go opinią Szefa KAS. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd głoszący, że ustawodawca nakazując zwrócenie się przez organ interpretacyjny o opinię Szefa KAS nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący charakter. Związanie opinią Szefa KAS wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie. Przyjęcie wiążącego charakteru opinii Szefa KAS skutkowałoby przymusem wydania określonego rozstrzygnięcia sprawy, a więc ograniczałoby samodzielność organu interpretacyjnego w rozstrzyganiu konkretnej sprawy i to bez wyraźnej podstawy prawnej. Jednocześnie wyłączone byłoby prawo kwestionowania trafności opinii, gdyż nie podlegałaby ona kontroli administracyjnej ani sądowej. Ujęcie w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. przesłanki uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1 O.p. sprawia, że sąd administracyjny dokonując kontroli zgodności z prawem postanowienia wydanego na podstawie tego przepisu, ma obowiązek ocenić, czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. do czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy, kontrola sądowa postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie może być zrealizowana bez odniesienia się do argumentacji merytorycznej organu interpretacyjnego co do kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, jako czynności określonych w art. 119a § 1 O.p., a ściśle rzecz biorąc istnienie w tej mierze uzasadnionego przypuszczenia [tak: wyrok NSA z 13 grudnia 2023 r., II FSK 1065/22 oraz powołane tam orzecznictwo]. Podkreślić jednak należy, że błędne zapatrywanie organu w kwestii związania opinią Szefa KAS nie przełożyło się w żadnej mierze na wynik sprawy. W ostatecznym rozrachunku prawidłowo zastosowano bowiem postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Stwierdzić zatem należy, że w ostatecznym rozrachunku zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu. Trafnie zidentyfikowano możliwość sztucznego kreowania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej jak i możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Powyższe w pełni uzasadniało odmowę wydania interpretacji w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.