I SA/Po 787/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 roku do maja 2019 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2023 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę 27.386,- (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy trzysta osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z 24 października 2024 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 16 maja 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do maja 2019 r. Zaskarżona decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Na podstawie upoważnienia z 12 stycznia 2022 r., nr [...] oraz z 3 marca 2023 r., nr [...] organ I instancji przeprowadził wobec skarżacego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego 3 lutego 2022 r. skierował do M. A. zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Przedmiotowe zawiadomienie skarżący odebrał osobiście 17 lutego 2022 r. Skarżący nie stawił się w wyznaczonym terminie. Naczelnik 03 marca 2023 r. rozszerzył kontrolę podatkową na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] o kolejne okresy rozliczeniowe. Ostatecznie kontrola była prowadzona w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1.10.2018 r. do 31.05.2019 r. Organ I instancji wskazał, że z uwagi na brak reakcji na kierowaną korespondencję oraz utrudniony kontakt z podatnikiem, pismem z 25 lutego 2022 r. wezwał M. A. do stawienia się w siedzibie organu podatkowego. Przedmiotowe wezwanie uznano za doręczone w trybie awizo w dniu 15 marca 2022 r. Zdaniem Naczelnika wszczęcie kontroli nastąpiło 22 marca 2022 r. Naczelnik 31 marca 2022 r. wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów źródłowych oraz w formie elektronicznej pliku [...] M. A. złożył sprzeciw z 21 kwietnia 2022 r. wobec podjęcia kontroli i prowadzenia niezgodnie z przepisami. Postanowieniem z 5 maja 2022 r. Naczelnik odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wniesionego sprzeciwu, gdyż wniosek został złożony przez osobę nieuprawnioną. Organ uznał, że w związku z faktem wykreślenia skarżącego z dniem 1 kwietnia 2020 r. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej CEIDG), skarżący utracił status przedsiębiorcy, który uprawnia do korzystania z zapisów ustawy Prawo przedsiębiorców. Ww. postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 2 sierpnia 2022 r., nr [...] Pełnomocnik skarżącego 15 września 2023 r. złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, kwestionując całość ustaleń i wniosków zaprezentowanych w protokole. W jego opinii, kontrola podatkowa nie została wszczęta, a materiał zgromadzony przez organ nie może stanowić dowodu w jakimkolwiek postępowaniu. Organ I instancji pismem z 28 września 2023 r. zawiadomił pełnomocnika skarżącego o sposobie załatwienia zastrzeżeń i wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli podatkowej i wskazał, że kontrolujący nie uwzględnili wniesionych zastrzeżeń, a w toku kontroli podjęto wszystkie niezbędne czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i dochowano wszelkich obowiązujących procedur. Organ I instancji postanowieniem z 24 października 2023 r., nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do maja 2019 r. Naczelnik decyzją z 16 maja 2024 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za: - październik 2018 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 18.952,00 zł, - listopad 2018 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 16.299,00 zł, - grudzień 2018 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 9.301,00 zł, - styczeń 2019 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 15.763,00 zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, - luty 2019 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 21.105,00 zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, - marzec 2019 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 12.194,00 zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, - kwiecień 2019 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 10.220,00 zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, - maj 2019 roku - zobowiązania podatkowego w wysokości 10.429,00 zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł oraz określił skarżącemu podatek do zapłaty, o którym stanowi art. 108 u.p.t.u., z tytułu wystawienia faktur, niedokumentujących rzeczywistych transakcji: - za październik 2018 r. w wysokości: 131.100,00 zł, - za listopad 2018 r. w wysokości: 138.000,00 zł, - za grudzień 2018 r. w wysokości: 119.945,00 zł, - za styczeń 2019 r. w wysokości: 126.500,00 zł, Organ ustalił, że skarżący w okresie od 10/2018 r. do 05/2019 r. dokonywał dostaw towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% oraz świadczył usługi transportowe poza terytorium kraju, a także wykazał import usług. Dostawy krajowe dotyczyły głównie sprzedaży towarów i usług w postaci: zrzyn, elementów palet, usługi transportowej, usług wynajmu maszyn budowlanych. Głównymi odbiorcami na terenie kraju były firmy: 1. G. S. sp. z o.o., NIP: [...], 2. P. P. sp. z o.o., NIP [...], 3. [...] A. A. A., NIP [...], 4. W. s.c. M. Ł. & A. Ł., NIP [...], 5. D. D. W., K. W. spółka jawna, NIP [...]. Naczelnik przedstawił w tabeli nr [...] decyzji wartość dostaw krajowych. Odbiorcami usług transportowych poza terytorium kraju były podmioty: 1. B. GmbH & C..K., [...] 2. P. GmbH, [...] Ponadto, za okres od [...] do [...] skarżący wykazał import usług w wysokościach wskazanych przez organ na stronie [...] decyzji. Naczelnik stwierdził, że w toku kontroli i postępowania podatkowego nie ujawniono jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć, że transakcje pomiędzy skarżącym, a D. D. W. K. W. Sp. j. miały miejsce. Faktury, które je dokumentują są pustymi fakturami, którym nie towarzyszyły żadne transakcje gospodarcze, gdyż jak wynika materiału zgromadzonego w sprawie firma skarżącego nie dysponowała sprzętem niezbędnym do realizacji usług widniejących na fakturach sprzedaży, na których jako nabywca figuruje spółka [...] Organ I instancji uznał, że wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentują czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i nie rodzą obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., a wartość netto wynikająca z tych faktur nie stanowi obrotu podlegającego wykazaniu w deklaracjach VAT-7. Nadto organ zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: 1. P.H.U.P. S. Z. NIP [...] (wykaz faktur - tabela nr [...]), 2. F. sp. z o.o. NIP [...] (wykaz faktur - tabela nr [...]), 3. L. sp. z o.o. NIP [...] (wykaz faktur - tabela nr [...]), 4. G. sp. z o.o. NIP [...] (wykaz faktur - tabela nr [...]), 5. S. A. P. NIP [...] (wykaz faktur - tabela nr [...]), 6. P.H.U.P. J. C. NIP [...] (wykaz faktur - tabela nr [...]), 7. [...] I. M. P. NIP [...] (wykaz faktur - tabela nr [...]). Zdaniem organu faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Podatnik złożył odwołanie, zarzucając, że organ nie zabrał materiału dowodowego wystarczającego do rozpoznania sprawy. Czynności organu rażąco naruszają zasadę bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na włączone do akt materiały z innych postępowań. Zdaniem strony zaskarżona decyzja powiela twierdzenia z decyzji zabezpieczającej, a ta została w całości uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Powodem uchylenia były bezpodstawne twierdzenia organu nieznajdujące podstawy w materiale dowodowym. Zdaniem skarżącego organ w nieuprawniony sposób dokonał określenia dodatkowego zobowiązania, co stoi w sprzeczności m.in. z orzecznictwem TSUE (wyrok dot. Grupa Warzywna). Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z 16 maja 2024 r. r. przywołaną na wstępie decyzją z 24 października 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ, uwzględniając brzmienie art. 70 § 1 o.p., uznał, że uprawnienie organów podatkowych do orzekania w ww. przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. co do zasady winno nastąpić z dniem 31 grudnia 2023 r., natomiast za grudzień 2018 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2019 r. z dniem 31 grudnia 2024 r. Jak wyjaśnił organ, w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za październik i listopad 2018 r. nie uległo jednak przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2023 r. z uwagi na wystąpienie dwóch z sześciu wskazanych w art. 70 § 6 o.p. przesłanek, które zawiesiły bieg terminu przedawnienia. Naczelnik 24 sierpnia 2023 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych nr [...], wskazując w nim należności za okres od października 2018 r. do maja 2019 r., które doręczono skarżącemu w dniu 8 września 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. 15 listopada 2023 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia pod sygnaturą RKS [...]. NWUCS w piśmie z 16 listopada 2023 r. poinformował, że 15 listopada 2023 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o czyn: - z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zbiegu art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. art. 7 § 1 k.k.s.; - z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.. Tym samym 15 listopada 2023 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2018 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj 2019 r. Naczelnik doręczył pełnomocnikowi skarżącego 7 grudnia 2023 r., natomiast skarżącemu doręczył 13 grudnia 2023 r. Z kolei pismo z 5 lipca 2024 r. zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącego 20 lipca 2024 r., a skarżącemu 22 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w świetle orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny w siedmioosobowym składzie uchwały z 24.05.2021 r., I FPS 1/21, oceniając wszystkie okoliczności sprawy i czynności podejmowane przez organ w związku z zainicjowaniem w przedmiotowej sprawie postępowania karno-skarbowego, stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i nie miało "instrumentalnego" charakteru. Istniały bowiem podstawy do jego wszczęcia, a kluczowe znaczenie miał fakt wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu. Postępowanie przygotowawcze uległo zatem przekształceniu z fazy prowadzonej w sprawie (ad rem) w fazę prowadzoną przeciwko konkretnej osobie (ad personam). Przedstawienie zarzutów skarżącemu wskazuje, że zebrany materiał dowodowy uprawdopodobniał popełnienia czynu zabronionego, co wyklucza możliwość uznania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ II instancji stwierdził, że podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być więcej niż jedna przesłanka. W przedmiotowej sprawie wystąpiły dwie okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 o.p. Datą początkową zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie pierwszej z przesłanek jest 08 wrzesień 2023 r., czyli dzień doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia. Zważywszy więc na to, że w przedmiotowej sprawie 08 września 2023 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r., które ustawowo winny przedawnić się z dniem 31 grudnia 2023 r. a zawieszenie trwa do chwili obecnej - zasadnym jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Po przeprowadzonym postępowaniu organ II instancji zaakceptował stanowisko Naczelnika, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz D. D. W., K. W. spółka jawna nie dokumentują czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wobec czego nie rodzą obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. i nie powinny być ujęte w rozliczeniu podatku VAT, natomiast na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skarżący ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Jak bowiem wykazało postępowanie przed organem I instancji faktury wystawione przez skarżącego na rzecz D. w zakresie wynajmu maszyn budowlanych ładowarek i dźwigów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się również ze stanowiskiem organu I instancji, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z faktur, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych, co skutkowało pozbawieniem skarżacego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcy widnieją: P.H.U.P. S. Z., F. sp. z o.o., L. sp. z o.o., G. sp. z o.o., S. A. P. , P.H.U.P. J. C., [...] I. M. P.. Organ II instancji odnosząc się do ustaleń dotyczących podatku naliczonego poczynionych przez organ I instancji stwierdził, że Naczelnik zasadnie zakwestionował skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, albowiem okoliczności transakcji przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazują, że skarżący prawa takiego nie posiadał. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Świadomie przyjmował do rozliczenia nierzetelne faktury mające dokumentować nabycie usług czy towarów, których dostawcami nie były podmioty je wystawiające. W sprawie stwierdzono wiele rozbieżności w zeznaniach, dokumentacji czy istnienie nieprawdziwych informacji w dokumentacji zgromadzonej w toku weryfikacji rozliczenia skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji ponad wszelką wątpliwość ustalił, że skarżący miał świadomość, że faktury na których jako wystawcy widnieją: P.H.U.P. S. Z., F. sp. z o.o., L. sp. z o.o., G. sp. z o.o., S. A. P., P.H.U.P. J. C., [...] I. M. P., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w przypadku faktur dokumentujących najem maszyn (wymienionych w tabelach [...],[...],[...],[...] i [...]) nie towarzyszył im również żaden obrót. Ponadto fakt, że G. sp. z o.o., S. A. P. czy M. P. nie wykazały w swoich rejestrach transakcji na rzecz skarżącego, jest całkowicie zrozumiały, gdyż jak wykazało postępowanie, sprzedaży takiej nie dokonały. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za całkowicie bezpodstawny uznał także zarzut nieuprawnionego określenia przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania. Organ II instancji wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji Naczelnika na próżno szukać określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 2 u.p.t.u., bowiem rozstrzygnięcia takiego organ nie dokonał. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucono organowi, że nie zabrał materiału dowodowego do dokonywania ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji. Czynności organu rażąco naruszyły zasadę bezpośredniego udziału strony w postepowaniu. Z tego powodu skarżący wnioskuje o przeprowadzenie w postępowaniu dowodów, które zostały przyjęte z innych postepowań na podstawie akt z tych postępowań. Zdaniem skarżącego decyzja organu powiela twierdzenia z decyzji zabezpieczającej, a ta została w całości uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Następnie skarżący wskazał, że organ w nieuprawniony sposób dokonał określenia dodatkowego zobowiązania, co stoi w sprzeczności m.in. z orzecznictwem TSUE (wyrok dot. Grupa Warzywna). Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Pełnomocnik skarżącego w piśmie z 26 marca 2025 r. zarzucił m.in., że organ prowadził, a właściwie chciał prowadzić - dwie kontrole podatkowe. Zdaniem pełnomocnika skarżącego pierwszą wszczął wadliwie – była to kontrola wszczynana w procedurze "z urzędu" na podstawie art. 284 § 3 i § 4 o.p. Organ w tym wypadku nie doręczył wezwania do stawienia się w organie. Następnie organ postanowił wszcząć drugą kontrolę podatkową wobec skarżącego. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że tryb tego wszczęcia był wadliwy. Organ zamiast przeprowadzić procedurę wszczęcia kontroli, wezwał osobę umocowaną do reprezentacji w prowadzonej już kontroli do stawienia się w organie w trybie art. 284 § 3 i § 4 o.p. Na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. Sąd postanowił zobowiązać pełnomocnika organu do ustosunkowania się na piśmie w terminie 14 dni do zarzutu pełnomocnika skarżącego o nieprawidłowym wszczęciu kontroli podatkowej za 2019 r. - w terminie 14 dni, co pełnomocnik przyjął do wiadomości. W tym celu rozprawę odroczono, a nowy termin postanowiono wyznaczyć z urzędu. Pismem z 31 marca 2025 r. organ przesłał odpowiedź na pismo pełnomocnika skarżącego z 26 marca 2025 r., wskazując, że zarzut nieprawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej za 2019 r., a także pozostałe zarzuty przedstawione w ww. piśmie uznaje za bezzasadne i podtrzymuje wniosek o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu W pierwszej kolejności Sąd zbadał, czy zgodnie z prawem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe określone decyzją nie uległo przedawnieniu, ponieważ doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek: 1. wydania przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., w toku postępowania zabezpieczającego wobec skarżącego, na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 09 sierpnia 2023 r., zarządzenia zabezpieczenia z 24 sierpnia 2023 r., nr [...], wskazując w nim należności za okres od października 2018 r. do maja 2019 r., które doręczono skarżącemu 08 września 2023 r. Od decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wniesiono odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 22 listopada 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z 14 maja 2024 r. I SA/Po 38/24 uchylił decyzję organu podatkowego II instancji. Od wyroku WSA, zarówno Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jak i pełnomocnik skarżącego wnieśli skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który do dnia dzisiejszego nie wydał orzeczenia. Należy stwierdzić, że 2. wydania przez NWUCS 15 listopada 2023 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia pod sygnaturą RKS [...], w sprawie o czyn: - z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zbiegu art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. art. 7 § 1 k.k.s.; - z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług został zawieszony 15 listopada 2023 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2018 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj 2019 r. Naczelnik doręczył pełnomocnikowi skarżącego 7 grudnia 2023 r., natomiast skarżącemu doręczył 13 grudnia 2023 r. Z kolei pismo z 5 lipca 2024 r. zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącego 20 lipca 2024 r., a skarżącemu 22 lipca 2024 r. Do przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą: – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.) stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Wszystkie te warunki zostały spełnione. Postępowanie to nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami. Brak było negatywnych przesłanek procesowych wynikających z art. 17 § 1 kpk. W związku z powyższym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres, jest prawidłowe. Stosownie do art. 281 § 1 o.p., organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych. Z art. 281 § 2 o.p. wynika, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 282b § 2 o.p. kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia. W myśl art. 283 § 1 o.p. kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera elementy określone w art. 283 § 2 o.p. Stosownie do art. 284 § 1 o.p., wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany ustanowić pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jeżeli nie ustanowił pełnomocnika ogólnego lub szczególnego. Zgodnie z art. 284 § 3 o.p. w razie niemożności wszczęcia kontroli w trybie wskazanym w § 1-2a z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, kontrolujący wzywa kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Z art. 284 § 4 o.p. wynika zaś, że w przypadku niestawienia się osoby wzywanej, w terminie, o którym mowa w § 3, kontrolę uznaje się za wszczętą w dniu upływu tego terminu. W tym przypadku upoważnienie do kontroli doręcza się niezwłocznie, gdy ta osoba stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. Jak wynika z w zacytowanych przepisów wszczęcie kontroli podatkowej następuje, co do zasady, przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz okazanie legitymacji służbowej. Doręczenie tego dokumentu powinno nastąpić bezpośrednio przez pracownika organu podatkowego upoważnionego do prowadzenia czynności kontrolnej. Jednocześnie z tą czynnością powinna zostać okazana legitymacja służbowa (por. M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 284). W ocenie Sądu, organ nie zastosował art. 284 § 1 o.p. W aktach administracyjnych brak jest np. notatki urzędowej, która potwierdziłaby próbę wszczęcia kontroli przez organ zgodnie z art. 284 § 1 o.p. Z akt i decyzji wynika, że organ z pominięciem art. 284 § 1 o.p. od razu zastosował art. 284 § 3 o.p. Nie ulega wątpliwości, ze tryb przewidziany w art. 284 § 1 o.p. oraz art. 284 § 3 o.p. nie jest alternatywny. Z przepisów wynika, że zasadą jest, że wszczęcie kontroli następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia z okazaniem legitymacji. Przepis art. 284 § 3 o.p. winno się stosować dopiero gdy wszczęcie postępowania nie może nastąpić na zasadach określonych w § 1 - w przypadku nieobecność osób wymienionych w § 1–2a. W takim przypadku, zgodnie z art. 284 § 3 i 4 o.p. moment wszczęcia kontroli zostaje przesunięty w czasie. Najpierw bowiem kontrolujący musi wezwać kontrolowanego lub inne osoby wymienione w tych przepisach do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, stosownie do przepisów rozdziału 5 działu IV w zw. z art. 292 o.p. Jeśli wezwanie okaże się nieskuteczne i wymienione osoby się nie stawią, datą wszczęcia kontroli będzie dzień, w którym upłynie termin określony w art. 284 § 3 o.p. (por. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, A. Olesińska, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, uw. 2 do art. 284). Jak wynika z akt administracyjnych wezwanie organu z 25 lutego 2022 r. do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli uznano za doręczone w trybie awizo, w dniu 15 marca 2022 r. (k. [...] akt adm.). Organ mając na uwadze art. 284 § 4 o.p. uznał, że wszczęcie kontroli nastąpiło w dniu upływu terminu, tj. 22 marca 2022 r. W ocenie Sądu, nawet optymistycznie przyjmując, że powyższy tryb wszczęcia kontroli przez organ jest prawidłowy, to i tak, jak wynika to z akt administracyjnych, zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z 3 lutego 2022 r. doręczono skarżącemu 17 lutego 2022 r. (k. [...] akt adm.), a 30 dniowy termin określony w art. 282b § 2 o.p. na wszczęcie kontroli upływał z dniem 21 marca 2022 r. Zatem organ przekroczył wskazany powyżej 30 dniowy termin o 1 dzień. Zgodnie z art. 282b zd. 2 o.p jeśli organ podatkowy nie zdąży wszcząć kontroli w ciągu tych 30 dni, zobligowany jest do ponownego zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Zdaniem Sądu, organ naruszył przepisy dotyczące wszczęcia kontroli podatkowej. W związku z powyższym materiał dowodowy zebrany przez organ w toku całego postępowania podatkowego wobec wadliwie wszczętej kontroli podatkowej nie może mieć mocy dowodowej. W tym stanie rzeczy, za bezcelowe uznać należy ocenę pozostałych zarzutów skargi w zakresie podstaw do ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. od maja 2019 r. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, tj. uchylił decyzję organu II i I instancji. O kosztach postępowania (punkt drugi sentencji wyroku) Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącego M. A. koszt wpisu od skargi (16.586,00 zł), wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy (10.800,00 zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) – łącznie 27.386,00 zł. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że nie orzekł o zwrocie na rzecz skarżącego kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł), gdyż autor skargi w chwili złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy, ani też w późniejszym czasie, nie przedłożył dowodu uiszczenia ww. opłaty.