I SA/Wr 241/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant, Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 12 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 24 września 2020 r. znak 0201-IOD1.4102.18.2020 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 4 094 (cztery tysiące dziewięćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 24 września 2020 r. znak 0201-IOD1.4102.18.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 16 marca 2020 r. znak 458000-CKK-22.4102.5.2020.3, określającą D. S. (dalej: strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: uPIT) w wysokości 370.430,00 zł. Postępowanie przed organami. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że strona nie opodatkowała osiągniętych w 2008 r. przychodów w łącznej wysokości 2 002 826,66 zł, poprzez niewykazanie przychodów z tytułu praw majątkowych w łącznej wysokości 1 973 500 zł, otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej pod nazwą T. – D. S., A. M., A. S., J. K. (dalej: T.) oraz z tytułu dzierżawy lokalu niemieszkalnego w łącznej wysokości 29 326,66 zł. Jeżeli chodzi o pierwszą z ww. kategorii przychodów, organ I instancji wskazał, że 31 marca 2007 r. strona wraz pozostałymi wspólnikami zawarła umowę spółki cywilnej, w której posiadała udział 26,5% w majątku spółki, wnosząc wkład pieniężny w kwocie 26.500 zł. Ponadto, 27 lutego 2007 r. strona została udziałowcem spółki U. sp. z o.o. (dalej: U.), dokonując zakupu 1.024 udziałów tej spółki za kwotę 350.000 zł. Pozostałymi udziałowcami U. byli wspólnicy A. M., A. S., J. K. 1 marca 2008 r., wskutek braku porozumienia strony wraz z pozostałymi wspólnikami co do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w obu spółkach (T., U.) podpisano porozumienie, na mocy którego J. K. został upoważniony do przeprowadzenia negocjacji w zakresie warunków wystąpienia strony z T. i U. Strony porozumienia określiły, że maksymalna kwota wystąpienia strony z T. wyniesie 5 000 000 zł, zaś maksymalna kwota z tytułu sprzedaży udziałów U. – 3 000 000 zł. Strona ostatecznie wystąpiła jedynie z T., otrzymując z tego tytułu 5 000 000 zł. 10 marca 2008 r. na rachunek bankowy strony wpłynęła kwota w wysokości 2 000 000 zł (tj. częściowa spłata zobowiązania wspólników). Pozostała kwota w wysokości 3 000 000 zł została wypłacona stronie w 2009 r. Powołując się na regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), organ kontroli skarbowej stwierdził, że ustawodawca zwolnił od opodatkowania wyłącznie przychody stanowiące zwrot wkładów wspólników spółki cywilnej. Zatem opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 uPIT podlega przychód strony z praw majątkowych w wysokości 1 973 500,00 zł tj. wpłacone na konto strony środki pieniężne (2 000 000,00 zł), pomniejszone o wartość objęcia udziałów w T. (26 500,00 zł). Odnosząc się do drugiej kategorii przychodów, organ ustalił, że w 2008 r. na rachunek bankowy strony wpłynęła kwota 4 426,66 zł. od M. F., z którym strona zawarła umowę dzierżawy lokalu położonego w S. przy al. [...] oraz kwota 24 900 zł od spółki J. z o.o., która poddzierżawiała ww. lokal od M. F. Mając na względzie regulację przewidzianą w art. 22 ust. 1 uPIT oraz brak złożenia przez stronę wyjaśnień w tym zakresie, koszty dzierżawy ustalono w łącznej wysokości 6 735,80 zł na podstawie informacji uzyskanych od Burmistrza S., z której wynikało, że strona ponosiła w 2008 r. wydatki z tytułu podatku od nieruchomości w łącznej wysokości 6 735, 80 zł. Decyzją z 16 lipca 2014 r. znak W1P3/140040/1/028 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 783 724 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją DIAS z 12 grudnia 2014 r. znak PD-I/4117-98/14-ADŚ/45653. Następnie, wyrokiem z 24 listopada 2015 r., I SA/Wr 254/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił ww. decyzję DIAS, który to wyrok, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1094/16), stał się prawomocny. W ww. wyroku WSA we Wrocławiu odniósł się m.in. do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązana strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wskazując, iż do zawieszenia doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Ponadto Sąd wskazał, że wpłacona na konto strony kwota będąca przysporzeniem z tytułu wystąpienia z T., nie może być przychodem z prawa majątkowego przewidzianego w art. 18 uPIT, lecz jest przychodem z działaności gospodarczej, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 uPIT. Sąd zwrócił także uwagę na to, że dokonując rozliczenia, organy podatkowe zobowiązane były do ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu/straty za okres od 1 stycznia do 3 marca 2008 r., czyli za okres, w jakim strona była jeszcze wspólnikiem T. Skoro podatnik w 2007 r. był opodatkowany podatkiem liniowym na podstawie art. 30c uPIT, to do opodatkowania ewentualnej stwierdzonej nadwyżki za rok 2008 powinien mieć zastosowanie podatek liniowy 19%, nie zaś podatek przyjęty rzez organy podatkowe, określony według skali przewidzianej w art. 27 uPIT. W konsekwencji ww. wyroku WSA we Wrocławiu, DIAS decyzją z 8 listopada 2018 r. znak 0201-IOD1.4102.57.2018 uchylił w całości decyzję DUKS z 16 lipca 2014 r. znak W1P3/140040/1/028 i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia. Następnie, NDUCS, jako organ I instancji, wydał dwie decyzje tj.: 1. z 16 marca 2020 r., znak 45800-CKK-22.4102.5.2020.3 w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. określonego na zasadach wskazanych w art. 30c uPIT, tj. decyzję dotyczącą opodatkowania osiągniętych przez stronę przychodów z tytułu wystąpienia z T., 2. z 16 marca 2020 r., znak 45800-CKK-22.4102.5.2020.4 w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. określonego na zasadach wskazanych w art. 27 ust. 1 uPIT, tj. decyzję dotyczącą opodatkowania osiągniętego przez stronę przychodu z tytułu dzierżawy. Od decyzji organu I instancji z 16 marca 2020 r. znak 45800-CKK-22.4102.5.2020.3 strona wniosła odwołanie, podnosząc m.in. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na istotną okoliczność, która zaistniała po dniu wydania przez WSA we Wrocławiu wyroku z 24 listopada 2015 r., I SA/Wr 254/15, a mianowicie z uwagi na długi okres zawieszenia postępowania karnego skarbowego, które z kolei było podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji organu I instancji z 16 marca 2020 r. DIAS decyzją z 24 września 2020 r. utrzymał ją w mocy. Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia, DIAS wskazał, że w jego ocenie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezspornie, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: o.p.), tj. wobec wszczęcia śledztwa w sprawie strony postanowieniem z 18 lipca 2014 r. oraz przedstawienia jej zarzutów 19 września 2014 r. Z pisma Prokuratury Okręgowej we W. z 4 sierpnia 2020 r. wynika z kolei, że postanowieniem z 29 września 2014 r. zawieszono postępowanie karne skarbowe i dotychczas go nie podjęto. Ponadto, strona pismem z 8 sierpnia 2014 r. została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które to zawiadomienie odebrała 27 sierpnia 2014 r. DIAS zaprzeczył tezie postawionej przez stronę, iż postępowanie karne skarbowe wszczęto wyłącznie dla celów ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy argumentował, że WSA we Wrocławiu w wyroku z 24 listopada 2015 r., I SA/Wr 254/15 (II FSK 1094/16) przesądził kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaś w sprawie nie doszło do istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, która mogłaby spowodować wyłączenie obowiązku podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego. DIAS wskazał także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w ww. prawomocnym wyroku z 24 listopada 2015 r. I SA/Wr 254/15 wskazał, że wpłacona na konto strony kwota, stanowiąca przysporzenie z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej T., nie może być przychodem z prawa majątkowego przewidzianego w art. 18 uPIT, lecz jest przychodem z działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 14 uPIT. Wspólnym majątkiem wspólników są wkłady wspólników, jak również dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania. W konsekwencji wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałych z wkładów oraz z udziału w zysku, przy czym udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Sąd stwierdził także, że organy podatkowe, dokonując rozliczenia strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., zobowiązane były do ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu/straty za okres od 1 stycznia do 3 marca 2008 r., czyli za okres, w jakim strona była jeszcze wspólnikiem spółki cywilnej, z uwzględnieniem stanu majątku spółki cywilnej T., a tego nie uczyniły. Skoro strona w 2007 r. była opodatkowana podatkiem linowym na podstawie art. 30c uPIT, to do opodatkowania ewentualnej stwierdzonej nadwyżki za rok 2008 winien mieć zastosowanie podatek linowy - 19%, nie zaś podatek przyjęty przez organy podatkowe, określony według skali przewidzianej w art. 27 uPIT. Dalej DIAS argumentował, że w toku ponownego rozpoznawania sprawy, uwzględniając zalecenia wynikające z ww. wyroku WSA we Wrocławiu, organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchań świadków i strony oraz dokonał ustaleń w zakresie majątkowym spółki cywilnej T. (tj. dotyczących uzyskanych przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu/straty spółki cywilnej T. w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 3 marca 2008 r. tj. kiedy strona była wspólnikiem tej spółki; w zakresie majątku [środków trwałych] spółki cywilnej na dzień wystąpienia strony ze spółki oraz w zakresie aktywów [zasobów majątkowych] spółki cywilnej T. na dzień wystąpienia wspólnika strony ze spółki, tj. na dzień 4 marca 2008 r.). DIAS podkreślił, że organ I instancji zwrócił uwagę na to, że spółka T. od czasu powstania nie osiągnęła zysku, więc nie pozostawiono w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wzrost wartości majątku spółki nie wynika ze wzrostu wartości wkładów wniesionych przez stronę i pozostałych wspólników (wysokość kapitału podstawowego zarówno na dzień zawiązania spółki, jak i na dzień wystąpienia z niej strony wynosiła 100 000 zł), lecz z samej działalności tej spółki. W świetle dokonanych ustaleń organ I instancji – jak wskazał DIAS – określił stronie przychód osiągnięty w 2008 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej, na który złożyły się środki pieniężne z tytułu jego wystąpienia ze spółki cywilnej T. w kwocie 2 000 000,00 zł i uzyskane przez spółkę cywilną T. przychody z odsetek w części przypadającej na stronę, tj. 1,26 zł. Przychód pomniejszono o koszty uzyskania przychodu poniesione przez spółkę cywilną T. w 2008 r. w okresie, kiedy strona była wspólnikiem spółki - w części przypadającej na stronę, tj. o 13 539,31 zł oraz wartość objęcia udziałów w spółce cywilnej, której wysokość, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT, nie podlega opodatkowaniu, obliczona proporcjonalnie do uzyskanego w 2008 r. przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki, tj. o 10 600,00 zł. Po uwzględnieniu odliczeń od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (196,88 zł) oraz z tytułu straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej przez stronę w 2007 r. w wysokości 22 877,10 zł, postawa obliczenia podatku wyniosła 1 952 788,00 zł, a należny podatek - obliczony na zasadach określonych w art. 30c uPIT i po pomniejszeniu o zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne wyniósł 370 430,00 zł. Następnie DIAS wskazał, że w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w oparciu o przepisy art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 uPIT wszyscy wspólnicy (a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce, i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Zysk stanowi również (o ile nie został pobrany przez wspólnika) część nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Podatnikiem podatku dochodowego nie jest zatem sama spółka, lecz wspólnik, który oblicza przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej bierze udział w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego i z tego też powodu wartość zwracanego wkładu do spółki osobowej wolna jest od opodatkowania. Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w konsekwencji przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana. Natomiast przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty nadwyżki ponad wniesione wkłady nie korzysta już z ww. zwolnienia. Odwołując się do ww. wyroku WSA we Wrocławiu z 24 listopada 2015 r., DIAS wskazał, że nie jest wykluczone, że może powstać nadwyżka przychodów ponad kwotę zwolnioną, która powinna być opodatkowana jako przychód z działalności gospodarczej. Zachodzą bowiem różnego rodzaju sytuacje, które wpływają na cenę, za jaką wspólnik jest skłonny wystąpić ze spółki, i wykup ten uzależniony jest od szeregu uwarunkowań, najlepiej znanych wspólnikom. Ustawodawca zwolnił zatem od podatku dochodowego wyłącznie przychody stanowiące zwrot wkładów podatnika - wspólnika spółki cywilnej, o których mowa w art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego, przy czym pod pojęciem wkładu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 powołanej ustawy, należy rozumieć nie tylko wkład wniesiony przy zawiązaniu spółki, ale także tę część wartości majątku spółki, która już wcześniej została opodatkowana. DIAS wskazał, że 10 marca 2008 r. na rzecz strony dokonano częściowej zapłaty kwoty z tytułu wystąpienia jej ze spółki (2 000 000 zł), zaś pozostałą część w kwocie 3 000 000 zł strona otrzymała w 2009 r. Osiągnięty w 2008r. przychód strony z tytułu wystąpienia jej ze spółki cywilnej T. w kwocie 2 000 000 zł pomniejszono o wartość wniesienia wkładu do spółki cywilnej, obliczonego proporcjonalnie do uzyskanego w 2008 r. przychodu, w stosunku do całego przychodu w wysokości 5 000 000 zł, otrzymanego z tytułu wystąpienia ze spółki (w pozostałej części 3 000 000 zł w 2009 r.), tj. 10 600,00 zł. Postępowanie przed Sądem I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 listopada 2020 r. skarżący zaskarżył decyzję DIAS w całości, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a w rezultacie brak zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności brak przeprowadzenia dostępnych w sprawie dowodów w zakresie wszelkich okoliczności związanych z wystąpieniem ze spółki T. s.c., szczegółowych ustaleń wspólników, dokonaniem rozliczenia z tego tytułu, szczegółowych ustaleń w kontekście charakteru świadczenia otrzymanego przez stronę skarżącą w dniu 10 marca 2008 r. od R. S. jak również brak wszechstronnych ustaleń i przeprowadzenia dostępnych w sprawie dowodów, co do sytuacji majątkowej spółki T. s.c.; 2) art. 9 ust. 1, art. 14 ust 1, art. 24 ust 1 oraz art. 30c ust 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez bezzasadne przyjęcie (odmienne od oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku), iż otrzymana przez stronę w roku 2008 r. kwota 2.000.000,00 zł z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej T. nie odpowiada wysokości jej udziału w majątku spółki, który przez organ I instancji ustalony został na kwotę 3.334.714,53 zł, a tym samym błędne przyjęcie, iż wartość taka nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również błędne przyjęcie, iż podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym w takiej sytuacji podlega pomniejszeniu wyłącznie o część wartości wkładu pieniężnego wniesionego na etapie przystępowania do spółki cywilnej; 3) art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 i art. 27 ust. 1 uPIT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a konsekwencji błędne przyjęcie, iż otrzymana w 2008 r. kwota 2 mln zł stanowiła ostateczne przysporzenie z tytułu spłaty udziału kapitałowego występującego wspólnika spółki cywilnej podlegającego opodatkowaniu w roku 2008; 4) art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70c o.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, a tym samym pominięcie obowiązku umorzenia postępowania na skutek przedawnienia zobowiązania, w sytuacji kiedy zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości. Wyrokiem z 6 października 2021 r., I SA/Wr 683/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną w zakresie podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.). Strona argumentowała bowiem, że stan prawny i faktyczny w sprawie uległ zmianie w związku z podjęciem uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i w związku z trwającym przeszło 7 lat stanem zawieszenia postępowania karnego skarbowego, co stanowiło nową okoliczność faktyczną – nieznaną na moment orzekania przez WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 254/15. Sąd stwierdził, że poza sporem pozostawał przebieg zdarzeń procesowych podjętych wobec strony na gruncie postępowania karnego skarbowego i podatkowego, ukierunkowanych na spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spór odnosił się bowiem do oceny ich skuteczności. Po dokonaniu analizy wniosków płynących z ww. uchwały NSA, Sąd wskazał, że celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wszczęto śledztwo, przedstawiono stronie zarzuty i zawieszono postępowanie karne skarbowe, przy czym czynności te podjęto odpowiednio - 18 lipca 2014 r., 19 września 2014 r. i 29 września 2014 r. Czynności podjęto w 2014 r., tj. w roku w którym upływał pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego strony i w krótkich odstępach czasu (w ciągu niespełna dwóch miesięcy). Ostatnia z czynności postępowania karnego skarbowego tj. postanowienie o zawieszeniu śledztwa przeciwko stronie została podjęta z powodu trudności w prowadzeniu śledztwa, wobec niezakończenia postępowania podatkowego oraz możliwości ewentualnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych przez sąd administracyjny. Motywem zawieszenia postępowania karnego skarbowego było trwające postępowanie podatkowe. Jak dalej wywodził Sąd, od momentu zawieszenia postępowania karnego skarbowego w 2014 r. przez ponad 7 lat, nie podjęto żadnych czynności zmierzających do oceny zasadności stawianych stronie zarzutów. To zdaniem Sądu wskazywało wprost na pozorność czynności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec strony celem spowodowania ziszczenia się przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. O proceduralnym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, świadczył fakt całkowitego braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania i to przez okres 7 lat. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. DIAS wywiódł od wyroku WSA skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, ewentualnie rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 21 stycznia 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 października 2021 r., I SA/Wr 683/20, nie podzielając dokonanej przez WSA we Wrocławiu oceny zaistnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mającej na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał NSA punkt wyjścia rozważań nad zasadnością skargi kasacyjnej stanowiło stwierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 24 listopada 2015 r., I SA/Wr 254/15 przesądził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2008 na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez skarżącego tego zobowiązania. Oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od tego wyroku (wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1094/16) spowodowało, że stał się on prawomocny, a więc na mocy art. 170 p.p.s.a. wiązał – między innymi – Sąd, który ten wyrok wydał. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zasadniczo nie mógł zatem formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wyrażonym wcześniej, jednakże – co zaakcentował NSA - już po wydaniu w sprawie obydwu ww. wyroków Naczelny Sąd Administracyjny powziął uchwałę z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem możliwość badania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie tylko formalnoprawnych aspektów wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale także jego merytorycznej zasadności z uwagi na wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to dla zapobieżenia wykorzystywaniu tej instytucji prawnej dla niezasadnego przesuwania terminu przedawnienia przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tylko w tym celu. Następnie NSA podniósł, że zaskarżony wyrok (tj. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 października 2021 r., I SA/Wr 683/20) został wydany po dacie powzięcia uchwały I FPS 1/21, a oceniał zgodność z prawem decyzji ostatecznej (tj. decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie) wydanej przed powzięciem tej uchwały. Zatem WSA miał obowiązek zbadania legalności tej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej w uchwale i mógł odnieść się do podnoszonej przez podatnika kwestii wszczęcia tego postępowania tylko w celu doprowadzenia do skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA nie podzielił jednak wniosków wyprowadzonych przez WSA we Wrocławiu co do zaistnienia instrumentalności w rozpoznawanej sprawie. Nie sposób – wedle oceny NSA - przyjąć, by wszczęcie śledztwa, przedstawienie skarżącemu zarzutów i zawieszenie postępowania karnego skarbowego w krótkich odstępach czasu (dwóch miesięcy) i w roku, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, były okolicznościami wskazującymi na ukierunkowanie tych czynności na uzyskanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie doprowadzenia do prawnokarnej reakcji na czyn zabroniony. NSA uznał również za nietrafny podniesiony przez WSA we Wrocławiu argument odnoszący się do sprawności postępowania karnego i zależności pomiędzy postępowaniem karnym a postępowaniem podatkowym, to jest, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny wykorzystać zgromadzone materiały i ustalenia poczynione w toku postępowania karnego celem potwierdzenia lub wykluczenia zaistnienia okoliczności badanych w postępowaniu podatkowym, podczas gdy to ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym i wyprowadzone na tej podstawie konkluzje mogą w sposób decydujący rzutować na tok czynności w postępowaniu karnym-skarbowym. NSA nie podzielił również argumentu dotyczącego długości trwającego postępowania z perspektywy celu instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Choć postępowanie w sprawie trwa bardzo długo (7 lat w dacie powtórnego orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a obecnie ponad 10 lat), to zasady obrotu prawnego muszą być konfrontowane z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji) oraz obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84 Konstytucji). NSA podkreślił, że na długi tok postępowania w tej sprawie istotny wpływ miał okres jej spoczywania w sądach administracyjnych: od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2018 r. oraz od października 2020 r. do chwili obecnej. Długotrwałość postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego nie może stanowić przesłanki wskazującej na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Brak realnej aktywności organu prowadzącego to postępowanie był usprawiedliwiony oczekiwaniem na zakończenie wymiarowego postępowania podatkowego. Ponowne postępowanie przed Sądem I instancji. Pismem z 4 sierpnia 2025 r. skarżący przedstawił dodatkowe stanowisko w sprawie i powołując się na treść art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazał na ewentualną konieczność zawieszenia obecnego postępowania z uwagi na toczące się przed Trybunatem Konstytucyjnym pod sygn. akt: K 31/14 (kontrola konstytucyjności tożsamych przepisów, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 114a k.k.s.), co pomimo wyroku NSA może mieć zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Skarżący wskazał także, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczyło odmiennego i błędnie zidentyfikowanego przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego (z praw majątkowych, a nie ze źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza). Podtrzymując wszelkie dotychczasowe zarzuty, skarżący przytoczył także argumentację w zakresie wadliwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT. Skarżący podniósł również, że skoro, organ przyjął, że w roku 2008 strona uzyskała tytułem wystąpienia ze spółki cywilnej świadczenie o określonej wartości, to niezależnie od tego, czy była to cała wartość, czy też tytko część, to na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT, brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania osiągniętych w danym roku przychodów części wartości wkładu pieniężnego wniesionego do spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zaskarżona w sprawie decyzja okazała się nieprawidłowa, zaś Sąd uznał zarzuty skargi jedynie za częściowo zasadne. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wyjaśnić trzeba, że zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie. W tym miejscu przywołać należy brzmienie art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dalej wskazać trzeba, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W pierwszej kolejności podkreślić więc należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 21 stycznia 2025 r., II FSK 673/22 wskazał, że Sąd, rozpoznając sprawę ponownie zgodnie z art. 190 p.p.s.a. zastosuje wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało w analizowanej sprawie materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Kwestią prawomocnie przesądzoną jest więc to, że sporne zobowiązania nie są przedawnione, bowiem bieg terminu ich przedawnienia został zawieszony. Tak więc biorąc pod uwagę, że Sąd związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny co do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, analizie poddana zostanie jedynie prawidłowość rozstrzygnięcia podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji w kontekście podniesionego w skardze zarzutu odnoszącego się do zwolnienia z opodatkowania części kwot uzyskanych przez skarżącego w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej. W świetle wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocenie Sądu powinna zostać poddana prawidłowość zakwalifikowania uzyskanego przez skarżącego przychodu do określonego źródła przychodów, a także wysokość tego przychodu w kontekście podniesionego w skardze zarzutu, odnoszącego się do wyłączenia z opodatkowania części kwot uzyskanych przez skarżącego w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej. Kwalifikacja przychodu do źródła przychodów została prawomocnie rozstrzygnięta przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 24 listopada 2015 r., I SA/Wr 254/15, który ocenił, że sporny przychód jest przychodem z działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 uPIT i art. 14 uPIT. Organy w tym zakresie prawidłowo, tj. stosując się do wyroku WSA, zakwalifikowały więc przychód do właściwego źródła. Spornym w sprawie okazał się jednak zakres zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są wolne od podatku dochodowego są: przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie organy, z naruszeniem zasady wynikającej z art. 153 p.p.s.a. - zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie – nie zastosowały ww. zwolnienia do całego otrzymanego w 2008 r. przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej. Strona uważa bowiem, że Sąd prawomocnie przesądził, że w okolicznościach sprawy zwrot przypadającego skarżącemu majątku spółki - w związku z ww. zwolnieniem - nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Tymczasem organ I instancji orzekł inaczej, a zaaprobował to DIAS. Spornym jest więc w istocie to, co orzekł WSA we Wrocławiu w wyroku z 24 listopada 2015 r., I SA/Wr 254/15. Otóż w tym wyroku Sąd uznał, że w świetle uzasadnionych wątpliwości co do rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT, zwłaszcza na gruncie rozliczeń w spółce cywilnej przewidzianych w art. 871 k.c. należy uznać, przyjmując interpretację korzystną dla podatnika, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. W kolejnym zdaniu WSA wyjaśnił jednak, że podziela tym samym pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2004 r., FSK 594/04 i z 22 kwietnia 2011 r., II FSK 2204/09. Zatem sformułowaną przez Sąd w analizowanym wyroku tezę, należy odczytywać łącznie z poglądami wyrażonymi w ww. wyrokach NSA, tj. cytowane przez stronę fragmenty uzasadnienia wyroku WSA wraz z poglądami z orzecznictwa NSA, do których Sąd ten się odwołuje bezpośrednio w kolejnym zdaniu, a które strona pomija w wywodach skargi. Takie pominięcie całkowicie jednak wypacza sens wywodu prawomocnie wiążącego w niniejszej sprawie. Z tego powodu niezbędnym jest przeanalizowanie wniosków wynikających z ww. orzeczeń. Otóż w ww. wyroku z 7 października 2004 r., FSK 594/04 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował dwie tezy, tj. że: 1) "Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu."; 2) "Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku." W kolejnym przywołanym przez Sąd wyroku z 22 kwietnia 2011 r., II FSK 2204/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że: "przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje bowiem zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych uPIT oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Pamiętać należy, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wykładnia językowa pozwala na konstatację, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozumienie pojęcia "wkład wniesiony", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT, należy uznać, że przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału kapitałowego będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana. Konkludując, w kontekście tego co było sporne w sprawie, w analizowanym pod kątem związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a. wyroku z 24 listopada 2015 r., I SA/Wr 254/15, Sąd odkodował z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT normę, zgodnie z którą ze zwolnienia na mocy tego przepisu nie podlega wyłącznie ekonomicznie wyrażona wartość równa wysokości wniesionego wkładu do spółki osobowej, ale wartość tego wkładu uwzględniająca tak wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. W konsekwencji, w takim przypadku, opodatkowaniu będzie podlegała ta część zwróconego majątku, która przewyższa wartość wniesionego wkładu, rozumianego jako kwota odpowiadająca wysokości wniesionego wkładu powiększona o wartość tej części majątku spółki, która jest temu wspólnikowi należna, a wcześniej została opodatkowana lub wynika ze wzrostu wartości składników majątku spółki. W świetle powyższego, organy, związane wyrokiem WSA, słusznie oceniły że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej, obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Właściwie następnie wywiodły, że przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału kapitałowego będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana. Jako że na podstawie zebranych dowodów ustaliły, że spółka cywilna T. nie osiągnęła zysku ani w roku 2007, ani na dzień wstąpienia skarżącego ze spółki, jak też za rok 2008, to w stanie faktycznym sprawy nie wystąpił przypadek otrzymania przez skarżącego i opodatkowania zysku pozostawionego w spółce, co zwiększałoby wartość wniesionego przez stronę wkładu objętego zwolnieniem od podatku. Jak bowiem ustalono, wypłacona podatnikowi przez wspólników spółki cywilnej T. kwota nie obejmowała dochodu, który już uprzednio został opodatkowany. Słusznie zatem organy uznały, że zwolnieniem na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT objęte są przychody do wysokości wniesionego wkładu do spółki cywilnej, tj. do kwoty 26 500 zł. Jednocześnie Sąd stwierdził, że nie było żadnych podstaw prawnych, aby osiągnięty w 2008 r. przychód z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej T. w kwocie 2 000 000 zł pomniejszać jedynie o wartość wniesienia wkładu do spółki cywilnej, obliczoną proporcjonalnie do uzyskanego w 2008 r. przychodu, w stosunku do całego przychodu w wysokości 5 000 000 zł otrzymanego z tytułu wystąpienia ze spółki (w pozostałej części 3 000 000 zł w 2009 r.), tj. 10 600,00 zł (tj. 2/5 wkładu) zamiast 26 500,00 zł (cała wartość wkładu). W tym zakresie słusznie skarżący podnosi, że skoro organ przyjął, że w 2008 r. strona uzyskała tytułem wystąpienia ze spółki cywilnej świadczenie o określonej wartości, to niezależnie od tego, czy była to cała wartość, czy też tytko jej część, to na gruncie art. 21 ust. 1 pkt. 50 uPIT brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania osiągniętych w danym roku przychodów tylko w części (a nie całości) wartości wkładu pieniężnego wniesionego do spółki, w sytuacji gdy uzyskany w danym roku przychód przewyższa wartość korzystającego ze zwolnienia wniesionego wkładu. Konkludując, w ocenie Sądu, NDUCS prawidłowo zakwalifikował sporne przychody do odpowiedniego ich źródła, prawidłowo ocenił, że w okolicznościach tej sprawy ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT korzysta kwota odpowiadająca wysokości wniesionego wkładu do spółki cywilnej, tj. 26 500 zł. Nieprawidłowo jednak ograniczył przysługujące stronie w 2008 r. zwolnienie do kwoty 10 600 zł, zamiast przyjąć je w pełnej kwocie 26 500 zł. W świetle powyższego DIAS, wydając skarżoną decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję NDUCS, naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego zastosowanie oraz naruszył art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję DIAS w całości. Ponownie rozpoznając sprawę, DIAS będzie zobowiązany zastosować się do wskazań zawartych w niniejszym wyroku i przyjąć, że stronie w 2008 r. przysługuje zwolnienie w pełnej kwocie wniesionego wkładu do spółki cywilnej, tj. 26 500 zł. O kosztach postępowania sądowego (4 094 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego zwrot części kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając część uiszczonego wpisu od skargi (477 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (3 600 zł) wyliczone jako część kwoty wynikającej ze stawki z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a odpowiadające stawce wynikającej z § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia. Jak stanowi bowiem art. 206 p.p.s.a., Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została uchylona przez Sąd w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego w części niewspółmiernej - mając na uwadze ekonomiczną wartość nieuwzględnionej przez organ kwoty podlegającej zwolnieniu od podatku w 2018 r. (tj. 15 900 zł) - w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu (wynoszącej 370 430 zł). Stąd zasądzone na rzecz strony od organu koszty postępowania sądowego Sąd miarkował.