III SA/Wa 988/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 września 2025 r. sprawy ze skargi A.N. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Z. z dnia [...] marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. W dniu 13 listopada 2024 r. do Wójta Gminy Z. (dalej "Wójt") wpłynął wniosek A.N. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Strona"), o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości. We wniosku wskazano, że Wnioskodawca zamierza prowadzić w sposób trwały gospodarstwo rolne - dział specjalny produkcji rolnej. Działem specjalnym produkcji rolnej ma być chów i hodowla królików, ok. 900 sztuk. Na terenie gospodarstwa będą znajdować się budynki związane z działem specjalnym produkcji rolnej - łącznie o pow. ok. 2400 m2 . W części budynków - budynku o pow. 211 m2 będą znajdować się pomieszczenia ściśle, bezpośrednio i funkcjonalnie związane z działem specjalnym produkcji rolnej jaką, jest chów i hodowla pozostałych zwierząt - królików. We wskazanej części budynków, które będą bezpośrednio połączone z halą hodowlaną, będą znajdować się niezbędne do obsługi chowu i hodowli królików pomieszczenia kontrolne w zakresie wentylacji, elektryczności (zapewniająca odpowiednie oświetlenie dla królików, ale i pozostałe czynniki jak termoregulacja czy wentylacja), termoregulacji, monitoringu odpowiedniej jakości i warunków posiadanych przez króliki, czy stały nadzór ich bezpieczeństwa i zachowania higieny i sterylności zarówno pracowników jak i innych osób. We wskazanej części budynków będą znajdowały się również pomieszczenia socjalne: toalety, natryski prysznicowe, pomieszczenia, w których będzie możliwość przebrania się w sterylne ubrania oraz pomieszczenia do spożycia posiłku przez pracowników. W ramach tej części budynków będą znajdować się również pomieszczenia do spania dla osoby pełniącej całodobowy dozór hodowli lub załogi, która musi być cały czas na miejscu w oczekiwaniu na odbiór królików z uwagi na logistykę transportową. W budynku będą też przedmioty zapewniające możliwość podawania zwierzętom różnych leków i dezynfekcji narzędzi. W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżąca sformułowała następujące pytanie: Czy budynki służące spełnieniu wymogów nałożonych na podatnika w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego w zakresie działu specjalnego produkcji rolnej, o łącznej powierzchni około 211 m2 będą stanowiły budynki gospodarcze zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, a tym samym czy będą podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości? Zdaniem Strony, prawidłowe jest stanowisko, że w przytoczonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odpowiedź na pytanie interpretacyjne Strony jest twierdząca. Strona - uzasadniając swoje stanowisko - wskazała, że wszystkie budynki pozostające na gruntach rolnych należących do Wnioskodawcy będą wykorzystywane w działalności rolniczej jaką jest dział specjalny produkcji rolnej. W działach specjalnych produkcji rolnej, w szczególności chowu i hodowli królików obowiązują ścisłe przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy. Konieczne jest zapewnienie odpowiednich warunków we wszystkich wskazanych wyżej aspektach. Zdaniem pełnomocnika Wnioskodawcy każdy pracownik powinien mieć dostęp do natrysku prysznicowego przed rozpoczęciem pracy. Konieczne jest pomieszczenie do spania w celu umożliwienia stałego i całodobowego nadzoru i monitorowania bezpieczeństwa zwierząt. W ocenie Strony potrzebne jest również pomieszczenie kontrolne, które pozwoli na bieżąco monitorować stan bezpieczeństwa i higieny w zakładzie oraz kontrolować działanie wszystkich maszyn, w tym m.in. wentylatorów, oświetlenia czy termoregulacji. W wydanej w dniu [...] marca 2025 r. interpretacji indywidualnej Wójt uznał stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Wójt w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025, poz. 707, z późn zm., dalej "u.p.o.l.") budynki gospodarcze lub ich części spełniające określone przesłanki są zwolnione od podatku od nieruchomości. Jednym ze zwolnień wprowadzonych w art. 7 ust. 1. pkt 4 lit. c) u.p.o.l. jest zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków gospodarczych lub ich części zajętych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Z powyższego wynika, że konieczne jest spełnienie dwóch warunków. Pierwszy dotyczy rodzaju budynku, a mianowicie musi to być budynek gospodarczy, drugi zaś dotyczy sposobu jego wykorzystania - ma być zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. W świetle postanowień tego przepisu, uprawniona jest teza, że budynkiem gospodarczym, o którym mowa w tym przepisie jest budynek zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków wyklucza wykorzystanie budynku w ten sposób (wyrok NSA z 3 marca 2020 r., sygn. II FSK 812/18). Zgodnie z informacją otrzymaną od pełnomocnika Strony - zauważył Wójt - w ewidencji gruntów i budynków, budynki Skarżącej są zaklasyfikowane jako budynki gospodarcze. Dopuszczalne jest zatem w budynkach o wskazanej klasyfikacji prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Pod pojęciem "zajęcia" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy rozumieć faktyczną, a nie tylko potencjalną możliwość wykorzystania przedmiotu opodatkowania do tej działalności. Jedyną przesłanką zastosowania przywileju podatkowego z powołanego przepisu jest rzeczywiste prowadzenie w obiekcie działu specjalnego produkcji rolnej. Według informacji podanej przez podatnika - wskazał Wójt - budynki służące spełnieniu wymogów nałożonych na podatnika w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego w zakresie działu specjalnego produkcji rolnej, o łącznej powierzchni około 211 m2 będą stanowiły budynki gospodarcze zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Będą w nich znajdować się niezbędne do obsługi chowu i hodowli królików pomieszczenia kontrolne w zakresie wentylacji, elektryczności, termoregulacji, monitoringu, pomieszczenia socjalne: toalety, natryski prysznicowe, pomieszczenia, w których będzie możliwość przebrania się w sterylne ubrania oraz pomieszczenia do spożycia posiłku przez pracowników. W ramach tej części budynków będą znajdować się również pomieszczenia do spania dla osoby pełniącej całodobowy dozór hodowli lub załogi, która musi być cały czas na miejscu w oczekiwaniu na odbiór królików z uwagi na logistykę transportową. W budynku będą też przedmioty zapewniające możliwość podawania zwierzętom różnych leków i dezynfekcji narzędzi. Odnosząc się do powyższego, Wójt stwierdził, że aby można było uznać iż budynki są związane z działem specjalnym produkcji rolnej, musiałyby być w nich rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te musiałyby być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności. Treść pytania wskazuje, że w niniejszym przypadku podatnik dopiero zamierza prowadzić tego typu działalność w budynku stanowiącym przedmiot opodatkowania. Nawet jeżeli prowadzenie takiej działalności byłoby możliwe w tym budynku, to sama potencjalna możliwość prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej nie jest wystarczająca do zastosowania zwolnienia. Zwolnienie to może być przyznane dopiero począwszy od daty faktycznego rozpoczęcia prowadzenia tam takiej działalności, a w przypadku gdy zostanie ona z jakichś względów zaprzestana, budynki te nie powinny korzystać z tego zwolnienia. To czy w budynku prowadzone są działy specjalne produkcji rolnej, winno zostać ustalone w toku postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego. Podstawowym środkiem dowodowym w tym zakresie są oględziny przedmiotu opodatkowania - skonstatował Wójt. Zgodnie z § 30 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 28 czerwca 2010 r. w sprawie minimalnych warunków utrzymywania gatunków zwierząt gospodarskich innych niż te, dla których normy ochrony zostały określone w przepisach Unii Europejskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1966, dalej "Rozporządzenie") króliki utrzymuje się na wolnym powietrzu pod zadaszeniem lub w pomieszczeniu przeznaczonym do ich utrzymywania, w klatkach lub kojcach. W świetle § 7 ust. 1 i 2 Rozporządzenia w pomieszczeniach, w których utrzymuje się króliki, obieg powietrza, stopień zapylenia, temperaturę, względną wilgotność powietrza i stężenie gazów utrzymuje się na poziomie nieszkodliwym dla zwierząt. W przypadku wyposażenia pomieszczeń, w których utrzymuje się króliki, w mechaniczny lub automatyczny system wentylacji system ten łączy się z systemem alarmowym sygnalizującym awarię systemu wentylacyjnego oraz systemem wentylacji awaryjnej. Ponadto, stosownie do § 9 ust. 1 Rozporządzenia króliki karmi się co najmniej dwa razy dziennie paszą dostosowaną do ich gatunku, wieku, masy ciała i stanu fizjologicznego. Wyposażenie i sprzęt używany przy utrzymywaniu tych zwierząt sprawdza się co najmniej raz dziennie, a wykryte usterki niezwłocznie usuwa (§ 6 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia). Z powyższych przepisów - wywiódł Wójt - nie wynika konieczność utworzenia specjalnych pomieszczeń kontrolnych w zakresie wentylacji, elektryczności termoregulacji oraz monitoringu. Tym bardziej w odrębnym budynku, a nie w budynku, w którym utrzymywane są zwierzęta. Przepisy zobowiązują jedynie, aby w przypadku wyposażenia pomieszczeń, w których utrzymuje się króliki, w mechaniczny lub automatyczny system wentylacji, system ten łączył się z systemem alarmowym sygnalizującym awarię systemu wentylacyjnego czy systemem wentylacji awaryjnej. Podobnie przepisy nie nakładają obowiązku tworzenia pomieszczeń socjalnych dla pracowników: pryszniców, natrysków, pomieszczeń do spania czy spożywania posiłków. Zgodnie z obowiązującym rozporządzeniem króliki należy karmić dwa razy dziennie. Wyposażenie i sprzęt używany przy utrzymywaniu tych zwierząt sprawdza się co najmniej raz dziennie. Nie ma zatem potrzeby całodobowego dyżuru. Tym bardziej tworzenia pomieszczeń do spania dla pracowników. Ponadto przeznaczenie budynku o pow. 211 m2 tylko na pomieszczenia dla pracowników czy pomieszczeń kontrolnych nie uniemożliwiałoby w zasadzie prowadzenia innej działalności. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. zwolnieniu podlega budynek gospodarczy zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. W przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać, że budynek, w którym będą znajdowały się jedynie pomieszczenia kontrolne i socjalne jest zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, a zatem będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, i tym samym, stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2024 r. jest nieprawidłowe - podsumował swoją argumentację prawną Wójt. Pismem z dnia 16 marca 2025 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną Wójta z [...] marca 2025 r., zarzucając jej naruszenie: 1. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez błędną ocenę stanowiska wnioskodawcy, a także lakoniczne uzasadnienie prawne tej oceny uniemożliwiające prawidłową analizę stanowiska Skarżącej, a tym samym wydanie poprawnej, merytorycznej i właściwej interpretacji. Ponadto, interpretacja indywidualna nie wskazuje prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W zaskarżonej interpretacji indywidulanej nie wynika, dlaczego organ się nie zgadza ze stanowiskiem Skarżącej, a co więcej rozszerza stan faktyczny według własnego uznania i tylko z tego powodu wydaje negatywną opinię co do stanowiska Skarżącej, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, że w przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać, że budynek, w którym będą znajdowały się jedynie pomieszczenia kontrolne i socjalne jest zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, a zatem będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od nieruchomości podczas gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pomieszczenia kontrolne i socjalne są ściśle powiązane i zajmowane na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, a w konsekwencji zastosowanie ma zwolnienie z podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. Ponadto nastąpiło błędne, nieuzasadnione i nieracjonalne przyjęcie, że w przypadku Skarżącej mamy do czynienia z jednym budynkiem o powierzchni 211 m2 i wątpliwościami organu, że są one wykorzystywane tylko na pomieszczenia socjalne dla pracowników czy pomieszczenia kontrolne, które uniemożliwiałyby prowadzenie innej działalności, podczas gdy mamy do czynienia z 2 takimi samymi budynkami o łącznej powierzchni 211 m2, gdzie każde pomieszczenie budynku jest połączone ze swoim własnym pomieszczeniem, w którym znajdują się króliki. Co więcej, Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała konkretnie jaką funkcję pełnią i będą pełnić pomieszczenia będące przedmiotem interpretacji. Przy prowadzeniu takiej hodowli niemożliwym jest prowadzenie innej działalności w miejscu, innych czynności w tych pomieszczeniach, ponieważ stanowią one 1 zorganizowaną, funkcjonalną i gospodarczą całość; 3. § 7 ust. 1 i 2 w zw. z § 6 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię przepisów, stanowiska Skarżącej, zebranego materiału dowodowego i naruszenie zasady prawdy obiektywnej uznając, że pomimo zacytowania przez organ wymogu niezwłocznego usunięcia hipotetycznej usterki wyposażenia i sprzętu znajdującego się w gospodarstwie nie ma potrzeby, aby znajdowały się tam pomieszczenia sypialne, kontrolne i socjalne dla osób przebywających w gospodarstwie w godzinach nocnych, czy po prostu wynikających z konieczności całodobowej kontroli oraz pomieszczenia służące do kontroli wentylacji, elektryczności, termoregulacji oraz monitoringu. Co więcej, błędna wykładnia polega również na poczynieniu założenia, że spełnienie minimalnych wymogów zawartych w rozporządzeniu jest wystarczające w przedstawionym przez Skarżącą stanowisku, a także uznaniu, że minimalne wymogi są wymogami zalecanymi lub wystarczającymi w sytuacji przedstawionej przez Skarżącą. Zapewnienie wskazanych w interpretacji warunków wynika także z faktu, że odbiory królików i ich transporty odbywają się bez ograniczeń co do pory dnia, a zatem także w porach nocnych, wczesnoporannych (o świcie) itp. W konsekwencji pracownicy i hodowla muszą mieć zapewnione odpowiednie warunki bezpieczeństwa, sanitarne oraz bhp; 4. § 9 ust. 1 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że karmienie królików odbywa się dwa razy dziennie i nie wymaga to stałej opieki i kontroli, a także zapewnienia odpowiednich warunków pracownikom podczas gdy rozporządzenie przewiduje minimalne wymogi, tj. karmienie co najmniej dwa razy dziennie paszą dostosowaną do ich gatunku, wieku, masy ciała i stanu fizjologicznego. Organ błędnie dokonał wykładni i założenia, że spełnienie minimalnych wymagań, tj. karmienia dwa razy dziennie jest wystarczające w absolutnie każdym przypadku, podczas gdy z rozporządzenia jasno wynika, że te uwarunkowania są zależne od wielu czynników. Co więcej, Skarżąca prowadzi hodowlę najwyższej jakości, a nie minimalnej jakości. Organ uznał, że hodowla Skarżącej nie wymaga stałej opieki i kontroli hodowli, podczas gdy w rozporządzeniu wskazane jest, że to są tylko minimalne wymogi i w dodatku nie bezwzględne. W związku z tym hodowla w celu choćby dostosowywania tylko minimalnych warunków wymaga stałej opieki, kontroli i nadzoru w zakresie rodzajowym, czyli gatunek, wiek, ale także indywidulanym takim jak masa ciała czy stan fizjologiczny każdego królika (w szczególności podczas prowadzenia hodowli najwyższej jakości); 5. § 45. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1225 z późn. zm.) poprzez jego błędną ocenę co do niezastosowania oraz jego kompletne pominięcie pomimo powołania się na ten przepis przez Skarżącego podczas gdy wskazany przepis jest jednym z wielu przepisów wskazujących na potrzebę zapewnienia odpowiednich warunków pracy, higieny i bezpieczeństwa w miejscu pracy i gospodarstwie przy hodowli i warunkach wskazanych i opisanych we wniosku; 6. art. 15, art. 207 § 2 pkt 1, 2, 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277, z późn. zm., dalej "k.p."), art. 220 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 383, z późn. zm., dalej "k.k."), art. 283 § 1 i § 2, art. 233, art. 304 § 1 k.p. oraz § 39 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 z późn. zm.), poprzez ich błędną ocenę co do niezastosowania oraz ich kompletne pominięcie podczas gdy wskazane przepisy nakładają na Skarżącą obowiązki związane w zapewnieniem odpowiednich warunków nie tylko dla hodowli królików, ale także dla pracowników czy ludzi obsługujących hodowlę, a nawet samego właściciela hodowli, które to znajdują się w k.p., ale także k.k., czy ww. rozporządzeniu. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Wójta z [...] marca 2025 r. w całości, uwzględnienie przez organ w całości skargi i zmianę zaskarżonej interpretacji poprzez jej uchylenie i wydanie nowej interpretacji uwzględniającej, że stanowisko Skarżącej jest w całości prawidłowe, zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie (wedle uznania sądu) interpretacji uwzględniającej, że stanowisko Skarżącej jest w całości prawidłowe oraz o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępnie należy wskazać, że zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Postępowanie inicjowane wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem autonomicznym. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i prezentowanego przez zainteresowanego stanowiska co do kwalifikacji prawnopodatkowej tego stanu faktycznego. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Z drugiej strony oznacza to także, że wydając interpretację organ musi odnieść się do wszystkich istotnych z punktu widzenia wnioskodawcy okoliczności faktycznych. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p. powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. W przekonaniu Sądu, interpretacja będąca przedmiotem kontroli w tej sprawie odpowiada prawu, bowiem dokonana w niej wykładnia prawa materialnego jest prawidłowa. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nieistotne dla sprawy są rozbieżności między stronami co do jednego elementu stanu faktycznego. W sprawie nie jest sporne i wynika z wniosku złożonego przez skarżącą, że A.N. zamierza prowadzić gospodarstwo rolne - dział specjalny produkcji rolnej w zakresie chowu i hodowli pozostałych zwierząt - królików. Na terenie gospodarstwa będą znajdować się budynki związane z działem specjalnym produkcji rolnej - łącznie o przybliżonej powierzchni około 2400 m2. We wniosku skarżąca wskazała wprost, że "W części budynków (211 m2) będą znajdować się pomieszczenia ściśle, bezpośrednio i funkcjonalnie związane z działem specjalnym produkcji rolnej jaką jest chów i hodowla pozostałych zwierząt – królików". Organ interpretacyjny kopiując stan faktyczny z wniosku skarżącej do interpretacji niepotrzebnie i bezpodstawnie dopisał do fragmentu "W części budynków" następujący fragment: "budynku o pow. 211 m2". Z wniosku wynika bowiem, że nie chodzi tu o jeden budynek. Skarżąca podnosi w skardze, że organ w tym zakresie zmodyfikował stan faktyczny sprawy i należy jej stanowisko w tym zakresie podzielić. Jednak owo uchybienie nie miało wpływu na prawidłowość stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny, bowiem istotne było dla sprawy to, czy owe budynki mogą być uznane za spełniające kryteria z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Ponadto organ, wbrew zarzutom skargi, nie modyfikował stanu faktycznego w zakresie wskazania przez skarżącą, że sporne części budynków będą połączone z halą hodowlaną. Ten fragment opisu stanu faktycznego znajduje się w interpretacji. Jak wynika z wniosku, we wskazanej części budynków, które będą bezpośrednio połączone z halą hodowlaną, będą znajdować się niezbędne, jak wskazuje skarżąca, do obsługi chowu i hodowli królików pomieszczenia kontrolne w zakresie wentylacji, elektryczności (zapewniająca odpowiednie oświetlenie dla królików, ale i pozostałe czynniki jak termoregulacja czy wentylacja), termoregulacji, monitoringu odpowiedniej jakości i warunków posiadanych przez króliki, czy stały nadzór ich bezpieczeństwa i zachowania higieny i sterylności zarówno pracowników jak i innych osób czy to we wskazanej części budynku, czy również w samej hali hodowlanej. We wskazanej części budynków będą znajdowały się również niezbędne do obsługi fermy królików pomieszczenia socjalne, w których będzie możliwość przebrania się w sterylne ubrania, które będą wymagane przy hodowli, a także możliwość zachowania higieny poprzez natryski prysznicowe przed wejściem na hale hodowlane i ubranie się w sterylne ubrania. W ramach tej części budynków będą znajdować się również niezbędne pomieszczenia sypialne dla osoby lub osób pełniących całodobowy dozór hodowli lub załogi, która musi być cały czas na miejscu w oczekiwaniu na odbiór królików w bliżej nieokreślonym czasie z uwagi na logistykę transportową, warunki drogowe oraz lokalizację fermy z dala od wszelkiego rodzaju zabudowy mieszkaniowej. W częściach budynku również będą znajdować się pomieszczenia i urządzenia niezbędne do zachowania odpowiednich warunków dla hodowli oraz zapewniające odpowiednie warunki bezpieczeństwa i higieny pracy dla pracowników fermy oraz weterynarza, takie jak przedmioty zapewniające możliwość podawania zwierzętom różnych leków, dezynfekcji narzędzi, możliwości odbycia posiłku czy skorzystania z toalety przez pracowników z możliwością zachowania stałego nadzoru nad hodowlą. Wskazane części budynków będą wykorzystywane wyłącznie w wyżej wymienionych celach niezbędnych do prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej - chowu i hodowli pozostałych zwierząt - królików. Wykorzystanie wskazanych części budynków w inny sposób w zasadzie będzie wykluczone, z uwagi na konieczność stałego, całodobowego nadzoru nad hodowlą, a także ścisłe ich powiązanie i podporządkowanie z halą hodowlaną. Wskazując ramy prawne dla niniejszej sprawy przywołać należy art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości: 4) budynki gospodarcze lub ich części: a) służące działalności leśnej lub rybackiej, b) położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej, c) zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Sąd zauważa, że omawiany przepis, stanowiący podstawę prawną do skorzystania z ulgi podatkowej, winien być interpretowany ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej, gdyż stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP). Jak wynika z treści przytoczonego przepisu, do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., niezbędne jest wykazanie faktycznego, rzeczywistego zajęcia budynków bądź ich części na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Podstawą zastosowania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c jest "zajęcie" budynku bądź części budynku pod produkcję rolną, czyli okoliczność faktyczna nie podlegająca wpisowi do ewidencji gruntów i budynków. Pojęcie zajęcia odnosi się do aktów faktycznego władania nieruchomością przez podatnika. O zajęciu nieruchomości świadczyć będzie faktyczny sposób władania nią i rodzaj prowadzonej na niej działalności. Sformułowanie "zajęte" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy rozumieć w ten sposób, że w budynku muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności. Zwolnienie dotyczy zatem tylko tych budynków, które są zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Jak wskazuje literatura, przy opodatkowaniu budynków działów specjalnych zbadania wymaga, czy są one faktycznie zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Jeśli rzeczywiście rolnik prowadzi w nich uprawy, to podlegają one zwolnieniu, lecz korzystają z niego tylko budynki gospodarcze zajęte w danym okresie na prowadzenie działów specjalnych. Budynek powinien być traktowany jako zajęty na prowadzenie działów specjalnych również w okresie przerw sezonowych w produkcji. Jeżeli np. w szklarni jest prowadzona uprawa kwiatów i w pewnym okresie ze względów technicznych lub klimatycznych szklarnia stoi pusta, to w dalszym ciągu jest ona zajęta na prowadzenie hodowli kwiatów, a zatem korzysta ze zwolnienia (por. L. Etel, t. 6 w Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od nieruchomości, publ. baza LEX 2013). Ustawodawca w przepisach u.p.o.l. posługuje się różnymi zwrotami służącymi na określenie rodzaju oczekiwanego związku nieruchomości z daną działalnością. Dla potrzeb niektórych regulacji wystarczające jest "związanie" nieruchomości z daną działalnością, służenie tej działalności (jak np. w przypadku działalności leśnej lub rybackiej wskazanej także w analizowanym przepisie) bądź niezbędne jest zajęcie nieruchomości na daną działalność. W przekonaniu Sądu, "zajęcie" jest wśród tych trzech określeń najbardziej wąskie i wymaga, by budynek był zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, co należy rozumieć jako konieczność prowadzenia w budynku bądź jego części działu specjalnego. Wszelkie inne części budynku, które na działy specjalne zajęte nie są, lecz im służą, są wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ale nie są na nią zajęte, ze zwolnienia korzystać nie będą. Ustawodawca w analizowanym przepisie nakazał precyzyjne rozróżnienie części budynków, w których prowadzone są działy specjalne, bowiem tylko i wyłącznie tych części będzie dotyczyło zwolnienie. Budynki lub ich części muszą być faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Posłużenie się przez ustawodawcę terminem "zajęte" oznacza, że grunt, budynek lub jego część mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości tylko w tej części, w której faktycznie prowadzone są działy specjalne produkcji rolnej. Tymczasem w spornych częściach budynków, jak wskazuje skarżąca, znajdują się pomieszczenia funkcjonalnie związane z działem specjalnym produkcji rolnej, który prowadzony jest w innej części budynku, tj. hali hodowlanej. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "zajęte" akcentuje konieczność faktycznego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w budynku gospodarczym i jednocześnie wskazuje na zakres zwolnienia - jest nim objęta tylko ta część, w której znajdują się działy specjalne. W wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2552/13, NSA stwierdził, że w odniesieniu do przesłanki wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., przy opodatkowaniu budynków działów specjalnych produkcji rolnej należy wykazać, że w nich są rzeczywiście prowadzone uprawy, nie zaś być wyłącznie technicznie dostosowane do takiej działalności (por. także wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 172/10). W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest definicji legalnej pojęcia budynku zajętego na określoną, preferowaną przez ustawodawcę działalność gospodarczą (podobne określenie zostało użyte również w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l. w zakresie budynków zajętych przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych). Wobec braku definicji należy odwołać się do potocznego znaczenia słowa "zajęty". Oznacza ono zapełnić sobą pewną powierzchnię, zacząć użytkować jakieś pomieszczenie (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zajęcie budynku lub jego części na określoną działalność gospodarczą musi zatem oznaczać faktyczne wykonywanie w nim określonego rodzaju działalności, a nie tylko działalności związanej z działalnością preferowaną niższą stawką podatkową. Zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości konieczność rozróżnienia tych dwóch pojęć i tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej prowadzi do możliwości zastosowania zwolnienia. Stosownie do przywołanej regulacji art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. zwalnia się z podatku budynki gospodarcze lub ich części: zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Normatywny kształt tego zwolnienia z podatku oznacza, że jego zakresem objęto budynki gospodarcze lub ich części pod warunkiem, że zostały zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Kluczowa w tym przypadku jest więc przesłanka zajęcia na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Stąd też należy ustalić w okolicznościach stanu faktycznego, czy zachodzi zajęcie na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Nie można bowiem doprowadzić do rozszerzenia zakresu tego zwolnienia obejmując nim sytuacje, które nie spełniają kluczowej dla tej regulacji przesłanki. Nie sposób zatem obejmować jej obszarem wszelkich budynków, które choć wykazują związek z działalnością polegającą na prowadzeniu działów specjalnych, to jednak nas tę działalność zajęte nie są. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 812/18, gdzie przyjęto, że do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., niezbędne jest wykazanie faktycznego, rzeczywistego wykorzystania budynków do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Sposób rozumienia tej kluczowej dla zwolnienia przesłanki został również wskazany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 31 stycznia 2024 r. WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 325/23, stwierdził, że sformułowanie "zajęte" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy rozumieć w ten sposób, że w budynku muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie organ prawidłowo wyłożył mające zastosowanie w tej sprawie przytoczone wyżej przepisy prawa materialnego. Organ podkreślił, że aby budynki były uznane za korzystające z analizowanego zwolnienia, muszą być w nich rzeczywiście prowadzone czynności składające się na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Pomieszczenia socjalne, kontrolne czy magazynowe wymogu tego nie spełniają. Należy ponownie podkreślić, że ustawodawca w prawie podatkowym zwolnienie powiązał z konkretną okolicznością faktyczną, tj. zajęciem danego budynku gospodarczego, ale także jego części, na prowadzenie działu specjalnego. Z prowadzeniem działu specjalnego może być powiązanych szereg innych budynków czy części budynków, np. magazynowych, biurowych czy socjalnych, które służą do przechowywania narzędzi i innych przedmiotów służących do prowadzenia działów specjalnych, a także do zaspokajania potrzeb pracowników (w tym zgodnie z wymogami BHP) czy innych osób przebywających czasowo na terenie gospodarstwa. Nie będą to jednak budynki zajęte na działy specjalne, lecz co najwyżej z nimi związane czy też im służące. Do decyzji skarżącej należy, jak zorganizuje pracę i produkcję w jej gospodarstwie i w dowolnym zakresie oraz w dowolny sposób może ona organizować pomieszczenia dla pracowników, odbiorców itp. Będą to jednak części budynków, które nie są zajęte na działy specjalne produkcji rolnej. W tym zakresie argumenty skarżącej, która wskazuje, że sporne pomieszczenia są niezbędne z uwagi na sposób zorganizowania jej działalności na najwyższym poziomie, nie mogą wpływać na wynik sprawy. Skarżąca może dowolnie przeznaczać swoje nieruchomości, niemniej ze zwolnienia mogą korzystać tylko ściśle wskazane w analizowanym przepisie części budynków. Zwolnienie będzie dotyczyć wyłącznie tych budynków lub ich części, które są faktycznie zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Zdaniem Sądu, niedopuszczalne jest utożsamienie budynków "zajętych" z budynkami "związanymi" z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. Wskazywane przez skarżącą pomieszczenia sypialne, kontrolne i socjalne dla osób przebywających w gospodarstwie w godzinach nocnych, pomieszczenia służące do kontroli wentylacji, elektryczności, termoregulacji oraz monitoringu, nie są zajęte na prowadzenie działów specjalnych, lecz są z nimi związane. Nie jest to wystarczające do zwolnienia ich z podatku od nieruchomości. Nie ma dla sprawy także znaczenia fakt wskazany dopiero w skardze, że wszystkie te pomieszczenia tworzą jedną gospodarczo powiązaną całość. Nie bez powodu ustawodawca przewidział, że zwolnienie może dotyczyć także części budynków i obejmuje wyłącznie te części, które zajęte są na działy specjalne. Wszelkie inne części, choćby funkcjonalnie powiązane z prowadzonym działem specjalnym, ze zwolnienia nie korzystają. Jak prawidłowo w odpowiedzi na skargę wskazał organ, zajęcie na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej hodowli królików oznacza zgodnie z orzecznictwem, że musi być w nich rzeczywiście prowadzona hodowla. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2944/11 "zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają budynki gospodarcze lub ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. (...) Jak wskazuje literatura przy opodatkowaniu budynków działów specjalnych zbadania wymaga, czy są one faktycznie zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Jeśli rzeczywiście rolnik prowadzi w nich uprawy, to podlegają one zwolnieniu, lecz korzystają z niego tylko budynki gospodarcze zajęte w danym okresie na prowadzenie działów specjalnych". Przeznaczenie socjalne budynku nie mieści się w pojęciu budynku zajętego na prowadzenie działu specjalnego produkcji rolnej. Potwierdza to np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 172/10 "Przy opodatkowaniu budynków działów specjalnych produkcji rolnej zbadania wymaga, czy są one faktycznie zajęte na prowadzenie takiej produkcji rolnej. Zatem muszą w nich być rzeczywiście prowadzone uprawy". Tym samym pomieszczenia kontrolne niezbędne do obsługi chowu i hodowli królików w zakresie wentylacji, elektryczności, termoregulacji, monitoringu, pomieszczenia socjalne: toalety, natryski prysznicowe, pomieszczenia, w których będzie możliwość przebrania się w sterylne ubrania oraz pomieszczenia do spożycia posiłku przez pracowników nie są pomieszczeniami zajętymi na prowadzenie działu specjalnego produkcji rolnej. Wymienione wyżej funkcje nie ograniczają też prowadzenia innej działalności np. biurowej, co wyklucza zwolnienie z podatku od nieruchomości. Reasumując pomieszczenia socjalno-biurowe nie są uznawane w orzecznictwie za zajęte na prowadzenie działu specjalnego produkcji rolnej. Tym bardziej takiej funkcji nie spełnia pomieszczenie do spania dla osoby pełniącej całodobowy dozór hodowli lub załogi, która musi być na miejscu w oczekiwaniu na odbiór królików z uwagi na logistykę transportową. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., a uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wystarczające, by poznać motywy organu, który dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu. Niezasadne są zatem także zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 o.p. W analizowanej sprawie nie doszło także do naruszenia pozostałych przepisów prawa wskazanych w skardze. Mianowicie nie doszło do naruszenia § 7 ust. 1 i 2 w zw. z § 6 ust. 4 pkt 2 ani § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 28 czerwca 2010 r. w sprawie minimalnych warunków utrzymywania gatunków zwierząt gospodarskich innych niż te, dla których normy ochrony zostały określone w przepisach Unii Europejskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1966), bowiem w analizowanej sprawie dla jej rozstrzygnięcia przepisy tego rozporządzenia nie są istotne dla stwierdzenia okoliczności faktycznej, od zaistnienia której ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia będącego przedmiotem sporu w tej sprawie. Wykładnia przepisów tego rozporządzenia nie była zatem konieczna do dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a tylko do dokonywania wykładni takich przepisów obowiązany jest organ wydający interpretacje podatkowe. Przepisy tego rozporządzenia nie współtworzą normy prawnopodatkowej, zatem organ interpretacyjny nie miał obowiązku dokonywania ich wykładni, natomiast wsparcie argumentacji organu przepisami tego rozporządzenia pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organ niepotrzebnie argumentował, czy skarżąca prowadząc swoją działalność spełnia minimalne wymogi dla hodowli królików wynikające z rozporządzenia, czy też jej działania wykraczają poza to minimum. Kwestia ta nie ma dla sprawy żadnego znaczenia, istotne jest jedynie to, czy w danym budynku bądź jego części prowadzony jest dział specjalny produkcji rolnej, wszystko jedno, czy w standardzie minimum, czy też wyższym. Organ interpretacyjny nie naruszył także § 45 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1225 z późn. zm.) poprzez jego błędną ocenę co do niezastosowania oraz jego pominięcie, podczas gdy wskazany przepis jest jednym z wielu przepisów wskazujących na potrzebę zapewnienia odpowiednich warunków pracy, higieny i bezpieczeństwa w miejscu pracy i gospodarstwie przy hodowli i warunkach wskazanych i opisanych we wniosku. Jak już zostało to wyjaśnione powyżej, ustawodawca zdecydował się na objęcie zwolnieniem podatkowym wyłącznie tych budynków, które są zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Z faktu, że na skarżącej jako pracodawcy, który prowadzi działy specjalne, spoczywają obowiązki wynikające z przepisów prawa, nie wynika, że zwolnienie podatkowe obejmuje każdy budynek, w którym skarżąca obowiązki te realizuje, mimo że chodzi tu o pracowników pracujących przy działach specjalnych. Ponownie wynika to z zakresu zwolnienia, które nie obejmuje każdej części budynku związanego z prowadzoną działalnością z zakresu działów specjalnych produkcji rolnej. Organ interpretacyjny nie dokonując wykładni tego przepisu nie naruszył go, bowiem przepis ten nie współtworzy normy prawnopodatkowej, a zatem nie jest przepisem prawa podatkowego, której wykładni powinien dokonać organ w interpretacji indywidualnej. Podobnie rzecz ma się w odniesieniu do art. 15, art. 207 § 2 pkt 1, 2, 3 Kodeksu pracy, art. 220 Kodeksu karnego, art. 283 § 1 i § 2 kp, art. 233 kp, art. 304 § 1 kp oraz § 39 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 z późn. zm.), których naruszenia skarżąca upatrywała w błędnej ocenie co do niezastosowania oraz ich pominięciu, podczas gdy wskazane przepisy nakładają na nią obowiązki związane w zapewnieniem odpowiednich warunków nie tylko dla hodowli królików, ale także dla pracowników czy ludzi obsługujących hodowlę. Jak już zostało to wyjaśnione powyżej, ustawodawca nie zwolnił z podatku od nieruchomości wszelkich budynków w jakikolwiek sposób związanych z działami specjalnymi, zatem oczekiwanie skarżącej, by zwolnienie obejmowało budynki lub ich części, w której zapewnia ona stosowne warunki dla pracowników czy innych osób, stoi w sprzeczności z treścią art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. Końcowo Sąd zauważa, że organ nie mógł w tej sprawie naruszyć "m.in. art. 122 oraz art. 187 § 1 oraz § 3 o.p." poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, bowiem z uwagi na treść art. 14h o.p. przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym. Mając na uwadze powyższe, nie stwierdziwszy naruszeń prawa wskazanych w skardze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.