II FSK 812/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 614/17 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz A. N. kwotę 5 604 (słownie: pięć tysięcy sześćset cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 19 września 2017 r., o sygn. akt I SA/Bd 614/17, oddalił skargę A. N. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. Burmistrz S. K. decyzją z dnia 12 stycznia 2017 r. ustalił podatnikowi wysokość podatku pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. w kwocie 21.923 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że wysokość zobowiązania ustalił na podstawie przedłożonych informacji oraz danych z ewidencji gruntów i budynków. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy, po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 6 kwietnia 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że dane z ewidencji gruntów i budynków są dla organu podatkowego bezwzględnie wiążące, a ich podważenie, bądź też ich zmiana, może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W tym kontekście podkreślono, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji podatnik nie złożył nowej informacji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.o.l."), ustawodawca przewidział spełnienie łącznie dwóch warunków: pierwszy dotyczy rodzaju budynku - budynek gospodarczy, drugi dotyczy sposobu jego wykorzystania - zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Organ odwoławczy nie kwestionował, że hodowla dżdżownic kalifornijskich mieści się w pojęciu działów specjalnych produkcji rolnej, co wynika z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). Natomiast zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, budynki posadowione na działkach o nr [...] i [...] oznaczone zostały jako "pozostałe budynki niemieszkalne". Zdaniem SKO, budynki o funkcji "inne budynki niemieszkalne" nie są budynkami gospodarczymi, skoro realizują one odmienne funkcje. Tym samym nie został spełniony pierwszy z warunków do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. Organ odwoławczy uznał, że decyzja Powiatowego Lekarza Weterynarii w S. K. z dnia 22 września 2016 r., zatwierdzająca hodowlę dżdżownic kalifornijskich z wykorzystaniem produktów pochodzenia roślinnego do produkcji biohumusu, nie może stanowić podstawy do uznania na gruncie u.p.o.l., że budynki, w których hodowla ta jest prowadzona są budynkami gospodarczymi. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO, zarzucając naruszenie: art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 - dalej w skrócie: "K.p.a."), art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. 5. W odpowiedzi na skargę SKO w Bydgoszczy wniosło o jej oddalenie. 6. Sąd pierwszej instancji w powołanym na wstępie wyroku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA podzielił stanowisko organu co do wiążącego charakteru zapisów zawartych w danych z ewidencji gruntów i budynków oraz charakteru spornych budynków, nie kwestionując przy tym, iż podatnik prowadzi działalność rolniczą w zakresie hodowli dżdżownic kalifornijskich. 7. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie wzięcie pod uwagę rzeczywistego wykorzystywania przez stronę budynków przeznaczonych do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; 2) art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które skutkowało obciążeniem skarżącego podatkiem od nieruchomości, podczas gdy hodowla dżdżownic jest działem specjalnym produkcji rolnej i w myśl zapisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynki wykorzystywane na prowadzenie powyższych działów są zwolnione od podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że analiza przepisów prawa, w których ustawodawca posługuje się pojęciem "budynku gospodarczego", wskazuje, iż nie ma jednej definicji takiego budynku. Określenie to występuje w różnych kontekstach, a żaden z nich nie przystaje do znaczenia budynku gospodarczego, użytego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA w Bydgoszczy niezasadnie odwołuje się w tym zakresie do definicji "budynku gospodarczego" z przepisu § 3 pkt 8) rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r., nr 75, poz. 690 ze zm. - dalej w skrócie: "rozporządzenie Ministra Infrastruktury"). Skarżący zarzuca organom podatkowym, że nie przeprowadziły dowodu z oględzin spornych budynków i nie zbadały, jaka ich powierzchnia jest zajęta na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (hodowli dżdżownic), a Sąd pierwszej instancji bezzasadnie ten brak zaakceptował. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 8. SKO w Bydgoszczy nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty były usprawiedliwione. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W analogicznej sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącego zapadło już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozstrzygnięcie z dnia 24 kwietnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3817/18, w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. W orzeczeniu tym podzielono pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2059/18 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, a także w wyroku NSA z dnia 15 maja 2019 r., o sygn. akt II FSK 1776/17, przyjmując je jako własne. W tym stanie rzeczy uzasadnienie niniejszego wyroku, uwzględniając tożsamość części zarzutów, oparto na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach. 9.1. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części: a) służące działalności leśnej lub rybackiej, b) położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej, c) zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Z przepisu tego wynika, iż zwolnione od podatku są budynki gospodarcze, które służą działalności leśnej, rybackiej, rolniczej lub są zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Sąd pierwszej instancji przyjął za organami podatkowymi, że dla zastosowania zwolnienia na podstawie 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. konieczne jest spełnienie dwóch warunków. Pierwszy dotyczy rodzaju budynku, a mianowicie musi to być budynek gospodarczy, drugi zaś dotyczy sposobu jego wykorzystania – ma być zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Tak jak organy podatkowe, znaczenie terminu "budynek gospodarczy" WSA zidentyfikował na podstawie przepisów podustawowych (rozporządzenia Ministra Infrastruktury). Tymczasem w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r., nr 7, poz. 71) odwołanie się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów prawa budowlanego należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dotyczy ono bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Trybunał wskazał na obowiązującą w prawie podatkowym zasadę wyłączności ustawowej i wyprowadził z niej regułę interpretacyjną, która zakazuje domniemywania, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści, z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do jego wydania lub z innych ustaw. Przywołane przez Sąd pierwszej instancji rozporządzenie Ministra Infrastruktury zostało wydane na podstawie art. 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm. - dalej w skrócie: "P.b."). Przy czym co istotne ustawa P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno - budowlanych. Są one aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego (sensu largo) nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć rozporządzenie to zawiera definicję legalną pojęcia "budynek gospodarczy", to definicja ta ma zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., o sygn. II FSK 681/15 - dotyczący sieci gazowych). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również nieuprawnione było odwołanie się do § 63 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Stwierdzić zatem należy, iż Sąd w sposób nieuprawniony ustalił znaczenie terminu użytego w ustawie podatkowej w oparciu o zapisy aktów podustawowych. 9.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie znaczenia terminu "budynek gospodarczy" w innych aktach prawnych, w sytuacji gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do konkretnego aktu prawnego, celem zaczerpnięcia z niego definicji tego terminu, nie może doprowadzić do prawidłowego rezultatu. Jak słusznie bowiem zauważono w skardze kasacyjnej, nie ma jednej uniwersalnej definicji tego terminu. Natomiast definicje znajdujące się w różnych aktach prawnych służą wyłącznie regulacjom w nich zawartych. Skoro zatem odpowiedzi na pytanie, jak należy identyfikować termin "budynek gospodarczy", dla potrzeb art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l., nie daje ustawa P.b., w której on występuje, to dokonując wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l., należy odwołać się do treści art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 274 ze zm.). Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem z jednej strony organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków. Jednak co istotniejsze przy interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. należy mieć przede wszystkim na uwadze, iż zajęcie budynku na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej nie podlega wpisowi do ewidencji gruntów i budynków. Owo zajęcie jest bowiem okolicznością faktyczną, której wystąpienie winno być ustalone w toku postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., o sygn. akt I FSK 2553/13). Ustawodawca w regulacji z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. uzależnił zwolnienie od opodatkowania budynku od sposobu jego faktycznego wykorzystania, stanowiąc, iż zwolnieniu podlega budynek gospodarczy zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. W świetle postanowień tego przepisu, uprawniona jest teza, że budynkiem gospodarczym, o którym mowa w tym przepisie jest budynek zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków wyklucza wykorzystanie budynku w ten sposób. Biorąc pod uwagę powyższe za uzasadnione należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. polegający na pominięciu rzeczywistego wykorzystania spornych budynków na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l., niezbędne jest wykazanie faktycznego, rzeczywistego wykorzystania budynków do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. W tym zakresie wskazane jest rozważanie przeprowadzenia oględzin spornych budynków, nie wykluczając przy tym inicjatywy dowodowej samego skarżącego. Pomocne może okazać się także ustalenie, czy skarżący zgłosił prowadzenie takiej działalności organom podatkowym w spornym okresie i jakie wykazywał miejsce wytworzenia sprzedawanego towaru w stosownych dokumentach, w tym w wystawionych fakturach. 9.3. Z kolei zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie uznać należy za chybiony, albowiem podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie były przepisy u.p.d.o.p., a sprawa dotyczyła podatku od nieruchomości. 9.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił decyzję organu II instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono, na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 207 § 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).