I SA/Po 735/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oddala skargę. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] po wszczęciu postępowania, decyzją z dnia [...] października 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. Ś. byłego członka zarządu [...] Sp. z o.o. (uprzednio [...] Sp. z o.o.), z siedzibą w [...], za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., luty 2013 r. marzec 2013 r. i kwiecień 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowanie kontrolne w [...] Sp. z o.o. wykazało, że Spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] stycznia 2017 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za każdy miesiąc w wysokości [...] zł oraz określił podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), wynikający z wystawionych faktur VAT za październik 2012 r. w kwocie [...]zł, listopad 2012 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł, styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł, luty 2013 r. w kwocie [...]zł, marzec 2013 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2013 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej ostateczną decyzją z [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że powyższa odpowiedzialność, stosownie do art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: "O.p."), jest odpowiedzialnością solidarną z [...] Sp. z o.o. (uprzednio [...] Sp. z o.o.) w zakresie zaległości za marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz niepobranych kosztów postępowania egzekucyjnego, natomiast w zakresie zaległości za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., luty 2013 r., odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością [...] (uprzednio [...] sp. z o.o.) oraz z K. Ś., pełniącym funkcję członka zarządu ww. Spółki w tym samym okresie. W celu dochodzenia w drodze postępowania egzekucyjnego należności Skarbu Państwa, z tytułu podatku od towarów i usług zostały wystawione przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] tytuły wykonawcze wielopozycyjne, obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. oraz tytuł wykonawczy obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2013 r., marzec 2013 r. oraz kwiecień 2013 r. Postanowieniem z [...] maja 2018 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, jako bezskuteczne. W przedmiotowym postępowaniu, stosownie do art. 116 § 1 O.p., organ ustalił, że w dniu [...] lipca 2012 r. aktem notarialnym, zawiązano umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą [...] Sp. z o.o., której udziałowcami zostali P. Ś. oraz K. Ś.. Powołano także pierwszy zarząd w osobach: P. Ś. - Prezes Zarządu, K. Ś. - Wiceprezes Zarządu. Organ ustalił, że w dniu [...] marca 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] Sp. z o.o. uchwałą nr [...] odwołało K. Ś. z Zarządu Spółki (akt notarialny z [...] marca 2013 r.). Natomiast w dniu [...] grudnia 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] Sp. z o.o. uchwałą nr [...] odwołało [...] grudnia 2013 r. z Zarządu Spółki P. Ś. i uchwałą nr [...] powołano na stanowiska Prezesa Zarządu E. M., która pełni ją do chwili obecnej. Wobec powyższego organ uznał, że strona pełniła funkcję członka zarządu [...] Sp. z o.o. (uprzednio [...] Sp. z o.o.) w terminach płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, objętych niniejszym postępowaniem. Odnośnie kwestii bezskuteczności egzekucji organ wskazał, że w [...] Sp. z o.o. zaszły przesłanki ogłoszenia upadłości. Organ wyjaśnił, że zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego, kapitał zakładowy dłużnej spółki to kwota [...]zł. [...] Sp. z o.o. posiada zaległości w podatku od towarów i usług m. in. za październik 2012 r. w kwocie głównej [...] zł, z terminem płatności [...] listopada 2012 r. Wobec powyższego organ uznał, że najpóźniej już na dzień [...] listopada 2012 r. wartość kapitału zakładowego [...] Sp. z o.o. stanowiła jedynie ułamek wartości zobowiązania za październik 2012 r. W odpisie aktualnym KRS brak jest jakichkolwiek wpisów dotyczących upadłości [...] Sp. z o.o. W odwołaniu, uzupełnionym pismem z [...] maja 2019 r., strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie zachodzą okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] października 2013 r. zostało wszczęte śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w [...] pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w [...] w ramach którego w dniu [...] września 2015 r. zostały przedstawione P. Ś. - ówczesnemu prezesowi zarządu [...] Sp. z o.o. zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych. Zgodnie z dyspozycją art. 70c O.p. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z [...] listopada 2017 r. powiadomił podatnika (Spółkę) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych z dniem [...] października 2013 r. W związku z powyższym organ stwierdził, że ww. zaległości podatkowe są nadal wymagalne, a kwestia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki kapitałowej za te zaległości podatkowe podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Organ wskazał, że terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki, za które została orzeczona solidarna odpowiedzialność strony jako osoby trzeciej upływały w okresie pełnienia przez odwołującego funkcji członka zarządu ww. Spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że P. Ś. pełnił funkcję członka zarządu w okresie od [...] lipca 2012 r. do [...] grudnia 2013 r. Strona została powołana na prezesa zarządu umową Spółki z [...] lipca 2012 r., a odwołana z pełnionej funkcji uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] grudnia 2013 r. Analiza materiału dowodowego wykazała również, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Na powyższe zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze, które zostały przekazane do realizacji organowi egzekucyjnemu. W ramach podjętych czynności egzekucyjnych dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Jednakże zajęcie to okazało się bezskuteczne z uwagi na fakt, że Spółka nie posiadała rachunku bankowego w ww. banku. Na podstawie danych z systemów [...] nie ustalono żadnych innych aktywnych rachunków bankowych Spółki. W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono również żadnych składników majątkowych, do których można by skutecznie prowadzić egzekucję. Ponadto stwierdzono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, zarówno pod adresem siedziby firmy, tj. [...], ul [...], jak i w miejscu prowadzenia działalności - [...], ul. [...]. W dniu [...] kwietnia 2013 r. Spółka została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT, co jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru, jako podatnik VAT UE. Zgodnie z informacją z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego z [...] maja 2018 r. Spółka nie posiada żadnych udziałów. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] maja 2018 r. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Strona nie wskazała również żadnych przesłanek uwalniających od solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. Strona nie wykazała, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, jak również nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. W skardze z dnia [...] sierpnia 2019 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art.118 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, mimo przedawnienia z dniem [...] grudnia 2018 r. prawa do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat; 2. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c O.p. oraz art. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że a) wszczęcie postępowania karnego skarbowego i doręczenie [...] Sp. z o.o. zawiadomienia zawieszają bieg terminu przedawnienia, podczas gdy właściwa interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli wszczęcie postępowania karnego skargowego ma charakter instrumentalny tzn. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za okres od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r., co powoduje, że zarówno zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia; 3. art. 107 § 2 i art. 120 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 720 ze zm. – dalej: "u.k.s."), zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co skutkowało błędnym określeniem odsetek za zwłokę; 4. art. 116 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 107 § 1, § 2 i 4, art. 108 § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę; 5. art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 i 2, 4, 7 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 498 – dalej: "P.u."), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, iż w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu Spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym ogłoszenie upadłości; 6. art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści zaskarżonej decyzji prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w kwestii zaistnienia przesłanki winy w braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki; 7. art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającego na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy; 8. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w szczególności dokonania pełnej analizy sytuacji finansowej Spółki potrzebnej do oceny przesłanek obligujących Spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jak również do oceny czy zgłoszenie wniosku nastąpiło z zachowaniem "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p.; 9. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnego rozpatrzenia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku uznania, iż w Spółce już w dniu [...] listopada 2012 r. ziściły się przesłanki ogłoszenia upadłości; 10. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne przeprowadzenie postępowania, w szczególności w zakresie gromadzenia dowodów w sprawie, celem ustalenia daty powstania niewypłacalności Spółki i właściwego momentu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, polegające na braku analizy sytuacji finansowej Spółki, co skutkowało wydaniem orzeczenia w oparciu o niepełny i błędnie oceniony materiał dowodowy. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W stanie prawnym obowiązującym do [...] grudnia 2015 r., przepis art. 116 § 1 O.p. stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2015 r. stanowił, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1 -3 stosuje się do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. W przedmiotowym postępowaniu, stosownie do przepisu art. 116 § 1 O.p., przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, pełniącego funkcję członka zarządu spółki w momencie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, są: 1) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, 2) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku. 3) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ciężar dowodu w zakresie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, w świetle art. 116 § 1 O.p., przerzucony jest na stronę, która z powołania się na określony fakt, wyciąga korzystne dla niej skutki prawne. Na organie podatkowym, ciąży jedynie obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tzn. bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, LEX nr 2019372; 7 kwietnia 2016 r., I GSK 892/14, LEX nr 2081094; 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15, LEX nr 2345351; 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16, LEX nr 2486096 oraz 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17, LEX nr 2494330, D. R.. Art. 116. {w}: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019). Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było w oparciu o przepisy procedury podatkowej i było zgodne z zasadami określonymi w art. 120 – 129 O.p., w tym z zasadami zawartymi w art. 121 § 1 i art. 127 O.p., art. 107 § 1, § 2, art. 108 § 1, art. 116, art. 118 O.p. oraz przepisami Rozdziału 11 O.p., w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, w tym art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla ustalenia przesłanek orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (Spółki). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób rzetelny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych występujących w sprawie oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podjęte orzeczenie w sprawie. Organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego pod kątem ustalenia wymagalności przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz istnienia przesłanek, warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki i uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała podstawa do wydania takiego orzeczenia w trybie przepisów art. 116 O.p. Organy podatkowe ustaliły, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, a nadto w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne, tj. pełnienie funkcji członka zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec Spółki. Natomiast skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (czy też wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), jak również nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Strona nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika bezspornie, że 5 - letni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe, objęte zaskarżoną decyzją upływał z dniem [...] grudnia 2018 r. Zatem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2018 r., orzekająca o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za wskazany okres, została wydana z uwzględnieniem powyższego terminu. Podkreślić w tym miejscu należy, że powyższy termin nie jest wiążący dla organu odwoławczego. Przepis art. 118 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, co oznacza, że organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Zatem organ odwoławczy był uprawniony orzekać w zakresie objętym decyzją organu podatkowego pierwszej instancji po upływie tego terminu. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1717/17, w którym wskazano, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, określone w art. 118 § 1 O.p., dotyczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, niezależnie od treści rozstrzygnięcia ewentualnej decyzji organu odwoławczego. Zaznaczyć należy również, że termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest tożsamy z terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych, w którym to terminie uwzględnia się okresy przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z treści art. 118 § 1 O.p. nie wynika wymóg, aby decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej w terminie wskazanym powyższym przepisie musiała stać się decyzją ostateczną i prawomocną. W świetle powyższego za nieuzasadnione należy uznać stanowisko skarżącego, że organ odwoławczy z uwagi na uchybienie terminu, wskazanego w art. 118 § 1 O.p. winien był umorzyć postępowanie w myśl art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy obu instancji art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 70c oraz art. 2 Konstytucji RP, z uwagi na nieuwzględnienie okoliczności długotrwale prowadzonego postępowania o przestępstwo skarbowe przez Prokuraturę Okręgową w [...] i uznanie, że wypełniła się przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazana w powyższym przepisie. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że przepisy O.p. nie przewidują możliwości wyłączenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na długotrwale prowadzone postępowanie o przestępstwo skarbowe. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli popełnienie tego przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto z dyspozycji przepisu art. 70c O.p. wynika, ze organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazana w art. 70 § 1 6 pkt 1 O.p. W dniu [...] października 2013 r. zostało wszczęte śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w [...] pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w [...] [...], w ramach którego w dniu [...] września 2015 r. zostały przedstawione P. Ś. - ówczesnemu prezesowi zarządu [...] Sp. z o.o. zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 w zw. z art.7 § 1 oraz z art. 54 § 1 w zb. z art. 73a § 1 w zw. z art. 37 § 1 i 5 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie z dyspozycją art. 70c O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z [...] listopada 2017 r. powiadomił podatnika (Spółkę) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych z dniem [...] października 2013 r. Jak ustalił organ odwoławczy na dzień wydania decyzji do organu nie wpłynęło prawomocne orzeczenie kończące ww. postępowanie o przestępstwo skarbowe. Zatem bieg terminu przedawnienia nadal jest zawieszony, a przedmiotowe zaległości podatkowe są wymagalne, gdyż nie uległy przedawnieniu. Podkreślić należy również, że postępowania prowadzone przez organy prokuratury nie podlegają jakiejkolwiek weryfikacji przez organy podatkowe. Dlatego też zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 153 § 1, art. 155 § 1 k.k.s. pozostają bez wpływu na kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Za bezpodstawny należy uznać również zarzut nieprawidłowego określenia odsetek za zwłokę z uwagi na nieuwzględnienie treści art 24 ust. 5 u.k.s. W myśl powyższego przepisu jeżeli decyzja została doręczona stronie po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego to wówczas nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Jednocześnie jednak powyższa zasada jest modyfikowana przez art. 24 ust. 6 u.k.s., zgodnie z którym przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dokonane ustalenia w powyższym zakresie wykazały, iż brak było podstaw do wyłączenia okresu naliczania odsetek za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki za okres prowadzonego postępowania kontrolnego. Działania organu kontroli skarbowej podejmowane w toku postępowania były uzasadnione merytorycznie, a proces gromadzenia materiału dowodowego był rozłożony odpowiednio w czasie stąd też opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto sama strona swoim postępowaniem przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Spółka nie reagowała na wezwania organu dotyczące przedłożenia informacji o posiadanych rachunkach bankowych i obrotach na nich, co skutkowało koniecznością wystąpienia do banków celem pozyskania wymaganych informacji. Pokreślić należy również, że sprawa objęta ww. postępowaniem kontrolnym miała charakter złożony. Podjęte czynności w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego wykazały, że podatnik (Spółka) uczestniczył w tzw. przestępstwie karuzelowym. Istotne zatem dla sprawy były czynności kontrolne wobec innych podmiotów, związanych z ujawnionym procederem. Materiał dowodowy uzupełniany był o dowody pozyskane z postępowań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], jak również od organu ścigania tj. Prokuratury Okręgowej w [...]. Podkreślić należy również, że organ kontroli skarbowej w myśl art. 140 O.p. informował stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie podając jednocześnie przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Z uwagi na brak podstaw do wyłączenia okresu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, objętych postępowaniem kontrolnym organ kontroli skarbowej nie informował organu podatkowego właściwego dla podatnika o wyłączeniu okresu naliczania odsetek za zwłokę. Podkreślić należy również, że podatnik (Spółka) nie zakwestionował prawidłowości naliczania odsetek za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych, co mógł uczynić choćby w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu egzekucyjnym, obejmującym zaległości podatkowe wynikające z ww. decyzji wymiarowej. Biorąc powyższe pod uwagę, brak jest podstaw do kwestionowania przez osobę trzecią braku zasadności wyłączenia okresu naliczania odsetek za zwłokę z uwagi na treść art 24 ust. 5 u.k.s. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut błędnego ustalenia właściwego czasu na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, że z uwagi na wystąpienie przesłanki trwałego niepłacenia długów, stan niewypłacalności Spółki wystąpił już pod koniec 2012 r., a wniosek o zgłoszenie upadłości Spółki winien być zgłoszony najpóźniej w styczniu 2013 r., co zostało szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku oceny sytuacji finansowej Spółki wskazać należy, że organy podatkowe nie miały możliwości dokładnego zbadania kondycji ekonomiczno-finansowej Spółki poprzez pryzmat wystąpienia drugiej przesłanki niewypłacalności tj. wystąpienia sytuacji, gdy wartość zobowiązań przekracza wartość majątku Spółki. Spółka nie złożyła bowiem sprawozdań finansowych za lata 2012-2017 zarówno do właściwego organu podatkowego, jak też do Krajowego Rejestru Sądowego, pomimo skierowanych wezwań w tym zakresie. Ponadto przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że księgi podatkowe Spółki za okres październik 2012 r. - kwiecień 2013 r. były prowadzone nierzetelnie i nie zostały uznane za dowód w sprawie. Jednakże z niedopełnienia przez Spółkę obowiązków w powyższym zakresie członek zarządu nie może wywodzić dla siebie pozytywnych skutków prawnych. W świetle powyższego za nieuzasadnione należy uznać twierdzenie skarżącego, iż organy podatkowe wywiodły stan niewypłacalności Spółki z okoliczności niedopełnienia przez Spółkę obowiązków podatkowych. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły stan niewypłacalności Spółki w oparciu o jej zaległości podatkowe, świadczące o trwałym zaprzestaniu płacenia długów. Wskazać w tym miejscu należy, że obie przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. – dalej: "P.u.n."), mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Bez znaczenia dla oceny braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości jest również podnoszona przez skarżącego okoliczność istnienia jednego wierzyciela Spółki. Powyższa okoliczność nie pozbawia członka zarządu Spółki możliwości zgłoszenia takiego wniosku, a ocenę skuteczności dokonuje sąd upadłościowy w prowadzonym postępowaniu. Powyższe stanowisko ma pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt. I FSK 1951/15, który wskazał, że dla określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela. Natomiast w wyroku z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt. I FSK 992/14 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Wskazać należy również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1625/15, zgodnie z którym "Nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm [...], w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawą upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność". Z uwagi na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 i art. 191 O.p., z uwagi na nierzetelne zgromadzenie materiału dowodowego oraz niewłaściwą jego ocenę w zakresie wykazania wystąpienia przesłanek niewypłacalności Spółki, daty wystąpienia stanu niewypłacalności oraz ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 127 w związku z art. 229 O.p. tj. naruszenia dwuinstancyjności postępowania z uwagi nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy wniosków dowodowych podnoszonych przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący wystąpił z inicjatywą dowodową w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E. M., obecnego prezesa Spółki na okoliczność ustalenia, czy Spółka posiada majątek pozwalający na spłatę powstałych zaległości oraz wskazał na konieczność powołania biegłego z zakresu rachunkowości i finansów w celu zbadania dokumentacji finansowej Spółki, ewentualnie biegłego rewidenta celem przeprowadzenia analizy sprawozdań finansowych Spółki za 2012 r. i 2013 r., jak również ustalenia osób zajmujących się dokumentacją księgową Spółki i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych osób na okoliczność poprawności zapisów księgowych i składanych deklaracji w latach 2012 r. i 2013 r. Organ odwoławczy odniósł się do ww. wniosków w zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniając dlaczego wnioskowane dowody nie mogły służyć do wykazania okoliczności podnoszonych przez stronę. Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK [...] "zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody". Zgromadzony materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości wykazuje bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec Spółki oraz wystąpienie stanu niewypłacalności Spółki. Ponadto w zaskarżonej decyzji wyjaśniono również dlaczego ww. dowód z przesłuchania świadka nie może służyć wykazaniu przesłanki egzoneracyjnej, wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Natomiast odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego rewidenta lub biegłego z dziedziny rachunkowości wyjaśniono, że pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich mają wystarczającą wiedzę i kwalifikacje do oceny przesłanek obligujących Spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości jak również do oceny czy zgłoszenie ww. wniosku nastąpiło z zachowaniem "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. Dlatego też nie było potrzeby powoływania biegłego z ww. dziedzin. Podkreślić również należy, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu się nie da przeprowadzić (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1059/17 - dostępny na stronie internetowej www.orzeczaenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie niedopełnienie obowiązku przez Spółkę przedłożenia sprawozdań finansowych we właściwym organie podatkowym oraz organie rejestrowym, a także nierzetelne prowadzenie dokumentacji finansowej przez Spółkę uniemożliwiło organom podatkowym dokonanie oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki. Wskazać w tym miejscu należy również, że zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że postępowanie dowodowe należy prowadzić nawet wówczas, gdy całokształt ujawnionych okoliczności w sprawie pozwala na dokonanie rozstrzygnięcia. Natomiast okoliczność dokonania przez organ odwoławczy odmiennej oceny materiału dowodowego aniżeli oczekiwał skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania, w tym zasady dwuinstancyjności postępowania. Konkludując, stwierdzić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsporny wskazuje na zasadność podjętego orzeczenia w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe [...] Sp. z o.o. wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Sądu organy należycie oceniły materiał dowodowy, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), orzekł, jak w sentencji.