I FSK 652/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej W. spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w likwidacji z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 279/22 w sprawie ze skargi W. Spółka z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna w likwidacji z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2022 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz W. spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w likwidacji z siedzibą w Ł. kwotę 193.867 (słownie: sto dziewięćdziesiąt trzy tysiące osiemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 279/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. komandytowo-akcyjnej w likwidacji z siedzibą w Ł. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 31 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 31 stycznia 2022 r. DIAS w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. (dalej: NUC-S, organ pierwszej instancji) z 2 marca 2018 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że pismem z 16 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. poinformował stronę - działając na podstawie art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 133 § 1 pkt 1 i § 3 K.k.s. o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. Organ wskazał, że Naczelnik Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w P., Centralnego Biura Śledczego Policji wszczął w dniu 9 kwietnia 2014 r. śledztwo [...], [...] (poprzednio [...]) pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Poznaniu, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 K.k.s. i inne wobec W. sp. z o.o. S.K.A. Ponadto pismem z 10 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zawiadomił stronę - działając na podstawie art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 134 § 1 pkt 3 w związku z art. 134a § 2 K.k.s. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług powstałych w okresie od 5 lipca 2014 r. do 22 grudnia 2014 r. Wyjaśniono, że Prokuratura Regionalna w P., Wydział I do Spraw Przestępczości Gospodarczej zawiadomiła Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o wszczęciu 10 grudnia 2014 r. śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w S. pod sygn. [...]. Postępowanie zainicjowano pismem ABW Delegatura w B. z 3 grudnia 2014 r., której ustalenia świadczyły o możliwości popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 K.k.s. Z dniem 5 lipca 2016 r. śledztwo zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w P. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej zarejestrowane pod sygnaturą [...]. Przedmiotem postępowania jest nielegalny obrót paliwami, dokonany z pominięciem opłat podatkowych w postaci podatku VAT, a także podejmowanie czynności mających na celu ukrycie środków finansowych, pochodzących z przestępczego procederu, w którym uczestniczyło szereg podmiotów gospodarczych, w tym spółki zarejestrowane na terenie Republiki Federalnej Niemiec i Republiki Litewskiej. Ponadto pismem z 12 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Łodzi poinformował pełnomocnika strony - działając na podstawie art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 133 § 1 pkt 1 i § 3 K.k.s. o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. Pismem z 9 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o wszczęciu 9 grudnia 2019 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w Łodzi, w okresie w okresie od czerwca 2014 r. do 3 lutego 2015 r., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podano nieprawdę w deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca 2014 r. do grudnia 2014 r., złożonych przez W. spółkę z o.o. S.K A z siedzibą w Ł., na skutek nierzetelnego prowadzenia rejestrów dla potrzeb VAT za poszczególne miesiące 2014 r., w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami, przez co uszczuplony został podatek od towarów i usług za miesiące od czerwca 2014 r. do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 20 433 250 zł, co stanowi wielką wartość, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 K.k.s. w zbiegu z art. 61 § K.k.s. i art. 62 § 2 K.k.s. oraz w związku z art. 6 § 2 K.k.s., art. 7 § 1 K.k.s. i w związku z art. 37 § 1 K.k.s. w związku z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. Ponadto pismami z 17 grudnia oraz 18 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. zawiadomił odpowiednio stronę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu z 28 lutego 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do maja 2015 r. Organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły, że w 2014 r. spółka dokonała nabyć paliw (ON oraz etyliny PB95) między innymi od następujących podmiotów: [...]. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że ww. spółki funkcjonowały w łańcuchach firm jako tzw. "bufory" mające na celu wydłużenie łańcucha dostaw dla ukrycia faktu niezapłacenia należnego podatku VAT od pierwszej dostawy krajowej zrealizowanej przez podmiot w łańcuchu mający status tzw. "znikającego podatnika", którymi były: dla spółki [...], a wcześniej spółka I. Każda następna ze spółek, w tym spółka W., wykazywała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez poprzednie w łańcuchu spółki. Zgromadzony materiał dowodowy w zakresie podmiotów fakturujących dostawy towaru do spółki W. świadczył, w ocenie organów podatkowych, że spółki S. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej (nie dokonywały odpłatnej dostawy towarów), lecz taką działalność pozorowały poprzez obrót fakturami zakupu i sprzedaży. Spółki te w rzeczywistości nie dokonywały przeniesienia prawa rozporządzania fakturowanym towarem jako właściciel na rzecz spółki W. Tym samym transakcje kupna-sprzedaży potwierdzone fakturami VAT otrzymanymi od spółek [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji, w pierwszym rzędzie podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za poszczególne okresy 2014r., wobec czego wydanie decyzji wymiarowych było uprawnione. W ocenie Sądu, warunki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. zostały spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karne, które miało związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych, także przed tym terminem zawiadomiono stronę za pośrednictwem pełnomocnika o wszczęciu owego postępowania oraz jego skutkach z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści uchwały (7) NSA z 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 1/21 wyjaśnił, że organ odwoławczy w tej sprawie nie przeprowadził oceny, czy zastosowanie w tej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p miało, czy też nie miało charakteru instrumentalnego. Działanie takie (zaniechanie) jest usprawiedliwione tym, że zaskarżona decyzja wydana została przed ww. uchwałą (w dniu 29 września 2020 r.), kiedy dominował w orzecznictwie pogląd zgodnie z którym sądy administracyjne nie są uprawnione do badania czy wszczęcie postępowania karnego w sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, czyli zmierzało głównie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brak stosowanych rozważań w tym zakresie stanowi wadę postępowania, naruszenie art. 210 § 1 w związku z art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu nie miała ona jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe pozwalał na ocenę, że wszczęcie postępowania karnego w tej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego. Przechodząc do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego Sąd uznał, że nie były one zasadne. Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku rzekomych dostawców paliwa dla spółki skarżącej, to jest spółek [...] decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) zapadły także w stosunku do podmiotów, które na wcześniejszych etapach obrotu rzekomo dostarczały paliwo dla wyżej wymienionych spółek. Utwierdza to w przekonaniu, że ocena organów podatkowych dotycząca nierzetelności zakwestionowanych faktur jest prawidłowa i zasadna. Oceny tej nie zmienia także okoliczność, że wobec spółki R. nie wydano decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym przypadku decydujące jest ustalenie przez organy podatkowe, że obowiązkiem zapłaty podatku wyszczególnionego na wystawionych przez siebie fakturach zostały obciążone podmioty, które miały dostarczać paliwo do wymienionej spółki, to jest A. i M., zaś kolejny rzekomy dostawca, firma G. został uznany za uczestnika transakcji skutkujących nadużyciem w zakresie rozliczeń podatku VAT. W tej sytuacji ustalenia faktyczne organów dotyczące fakturowego, a nie rzeczywistego obrotu gospodarczego między rzekomymi dostawcami i spółką skarżącą mają jedynie charakter uzupełniający. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługują także argumenty zawarte w skardze sprowadzające się do braku zakwestionowania istnienia po stronie skarżącej tzw. dobrej wiary. W kontekście zebranego materiału dowodowego spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji rzetelności potencjalnych kontrahentów, dokonywanej w czasie podejmowania i w toku współpracy, podjęła bowiem czynności, które celem zweryfikowania potencjalnego kontrahenta – wykonałby każdy racjonalnie działający w obrocie gospodarczym podmiot – skarżąca zawierała umowy pisemne oraz żądała przedłożenia dokumentacji rejestrowej podmiotów, sprawdzała, czy potencjalnym kontrahentom udzielona została koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Wszyscy kontrahenci mieli wpłaconą kaucję gwarancyjną, skarżąca zwracała się także do kontrahentów o przesłanie przez nich kopii deklaracji VAT. W ocenie Sądu, organy zebrały i prawidłowo oceniły w tym zakresie materiał dowodowy. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. W odniesieniu do wszystkich objętych kontrolowaną decyzji transakcji organy uznały, że spółka skarżąca miała realną możliwość oceny mechanizmu owego oszustwa i powinność uniknięcia jego podatkowych skutków. Skarżąca była w badanym okresie wyspecjalizowanym w handlu paliwem dużym podmiotem gospodarczym, a osoby tym podmiotem zarządzające miały wieloletnie doświadczenie w tym zakresie. Wartość brutto wystawionych dla skarżącej faktur w roku 2014 wyniosła ponad 230.000.000 złotych. Biorąc pod uwagę tę okoliczność oraz znajomość realiów rynku paliw, na którym powszechne były oszustwa podatkowe, skarżąca winna była mieć świadomość ryzyka podatkowego i podjąć takie działania, które wyeliminują owo ryzyko. Niezależnie od tego argumentu o charakterze generalnym istnieją jeszcze argumenty odnoszące się ściśle do kontrahentów skarżącej i wynikającego z umów zawartych z nimi sposobu określenia ceny paliwa. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powołał się na opracowanie [...] z dnia 17 listopada 2014 r., z którego wynika, że zyskowność sprzedaży paliw płynnych wynosi maksymalnie 150-200 zł/1000 litrów, więc większy rabat niż 200 zł/1000 litrów od ceny rafineryjnej winien wzbudzić podejrzenie przezornego przedsiębiorcy i skłonić go do poszukiwania źródeł pochodzenia paliwa. W związku z tym Sąd podniósł, że "fakturowi" dostawcy paliwa dla skarżącej zaproponowali skarżącej spółce upusty zawyżone w stosunku do cen proponowanych przez O. Pełnomocnik skarżącej nie zakwestionował wniosków wynikających z wyżej opisanego opracowania, ani jego wartości dowodowej. Twierdzenie skarżącej spółki, że przed rozpoczęciem współpracy zapoznała się z dokumentami rejestracyjnymi kontrahentów jest gołosłowne. Sąd zgodził się z oceną organu, że w przypadku transakcji obarczonych tak dużym ryzkiem, czego skarżąca musiała mieć świadomość, operując wiele lat na rynku, samo sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych, statusu podatkowego kontrahenta, posiadanie koncesji na obrót paliwami może być niewystarczające, bo podmioty biorące udział w oszustwach podatkowych tworzą swoistą "legendę", która z jednej strony ma utrudnić rozpoznanie przez organy państwa mechanizmu oszustwa, a z drugiej strony stworzyć "alibi" dla przedsiębiorcy przynajmniej dochowania aktów staranności, na wypadek gdyby oszukańczy mechanizm został odkryty przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, podobny charakter ma okoliczność, że kontrahenci skarżącej mieli wniesione kaucje gwarancyjne, o których mowa w art. 105b u.p.t.u. Kaucja gwarancyjna podobnie, jak rejestracja podmiotów, składanie deklaracji, czy koncesja może być elementem "kamuflażu" zwłaszcza w sytuacji takiej jak w tej sprawie, kiedy jej wysokość stanowi ułamek wartości podatku należnego od "dostaw" paliwa zrealizowanych przez dostawców skarżącej. W związku z powyższym Sąd doszedł do przekonania, że skarżąca nie podjęła dostatecznych środków ostrożności, wobec opisanych wyżej sygnałów nieprawidłowości transakcji. W ocenie Sądu, winna była podjąć działania zmierzające do ustalenia źródeł pochodzenia paliwa, których bezwzględnie nie podjęła. Z zeznań prezesa zarządu skarżącej spółki wynika, że skarżącej pochodzenie paliwa nie było znane. Gdyby takie działania podjęła, mogłaby się zorientować, że pierwsi krajowi nabywcy towaru, to "znikający podatnicy". Oznacza to, że gdyby skarżąca zachowała ostrożność proporcjonalną do wysokiego ryzyka transakcji i podjęła adekwatne środki weryfikujące, miałaby możliwość uniknięcia swego udziału w oszustwie podatkowym typu "znikający podatnik". Biorąc pod uwagę obszerność zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie Sąd stwierdził, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego tj.: - art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 w związku z art. 70c, art. 121 § 1 i art. 138a § 1, art. 145 § 1 i § 2, art. 210 § 1 i § 4 O.p. pozostających w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych regulacji w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. z uwagi na rzekome wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnym, - art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. c) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1, 109 ust. 3 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów skarżąca nie miała prawa do obniżenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu transakcji dokonywanych ze spółkami [...] bowiem faktury otrzymane od wskazanych spółek nie odzwierciedlały, zdaniem organów i Sądu, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że organy prawidłowo nałożyły na rzecz skarżącej obowiązek uiszczenia podatku VAT w oparciu o postanowienia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz pozostających w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji tego, że w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego niedotyczącego w żadnej mierze skarżącej w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów administracji podatkowej; dostrzeżone naruszenie, w ramach którego Sąd oparł się również przy formułowaniu swojego stanowiska na dowodach, które nie znajdowały się w aktach sprawy, w ocenie skarżącej uchybiało w konsekwencji postanowieniom art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji bez uwzględnienia upływu biegu terminu przedawnienia, co z kolei skutkowało pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych nabyć towarów oraz jednocześnie nakładały na skarżącą ciężar opodatkowania w postaci konieczności uiszczenia podatku VAT w oparciu o art. 108 u.p.t.u., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia w postępowaniu prowadzonym przez organy postanowień art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej: u.k.s.) oraz w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), pozostających w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 99 ust. 1 i ust 12, 109 ust. 3 u.p.t.u., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji bezpodstawnie pozbawiających skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanych nabyć towarów oraz jednocześnie nakładały na skarżącą ciężar opodatkowania w postaci uiszczenia podatku VAT z wystawionych faktur VAT w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy. Z uwagi na wyżej sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sądowi pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. DIAS w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej decyzji DUKS. Ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, Za trafne uznać bowiem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 3.1. Jak stwierdził TK w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11, "zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia." "Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia" (por. pkt 5.2., akapit drugi). A zatem, skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest instytucją szczególną, stanowiącą odstępstwo od zasady, wymaga ścisłej wykładni. Oznacza to, że gdy mowa w nim, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, do skutku tego dochodzi, gdy zostanie wykazane, że: - w określonym co do daty dniu nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, - podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto, zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 3.2. W rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione ww. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych strony skarżącej za okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014 r. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wymienił szereg wszczętych postępowań karno-skarbowych podnosząc ich związek ze zobowiązaniami strony skarżącej za różne okresy rozliczeniowe, lecz nie wskazał, w przypadku konkretnie którego nastąpiło wszczęcie postępowania karno-skarbowego odnośnie ww. zobowiązań spółki za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r., o którym strona została prawidłowo powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. 3.3. Sąd pierwszej instancji z przedstawionego zestawienia tych postępowań uznał, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnego dotyczącego spornych okresów rozliczeniowych 2014 r. nastąpiło 25 lutego 2019 r. na podstawie postanowienia Prokuratora Regionalnego w B. w sprawie [...], o czym strona skarżąca została zawiadomiona 17 grudnia 2019 r. Sąd wskazał, że postanowienie to dotyczyło także spółki skarżącej, co zostało wyjaśnione w piśmie Prokuratury Regionalnej w B. z 1 września 2020r. W piśmie tym wskazano, że ze względu na bardzo dużą liczbę podmiotów podejrzewanych o udział w zorganizowanej grupie przestępczej nie wszystkie zostały wymienione wprost, lecz w konstrukcji opisu tej grupy i charakteru jej przestępczej działalności mieści się także funkcjonowanie spółki skarżącej. Następnie, na etapie formułowania zarzutów poszczególne podmioty, w tym spółka skarżąca, zostały jedynie przyporządkowane do działalności konkretnych osób, co, w cenie Sądu I instancji, nie zmienia faktu, że wszczęcie postępowania przeciwko spółce skarżącej i zawiadomienie jej o tym w trybie art. 70c O.p. nastąpiło przed upływem przedawnienia spornych zobowiązań i spowodowało zawieszenie jego biegu. 3.4. Powyższego stanowiska Sądu nie można jednak zaakceptować. Przede wszystkim, w aktach sprawy nie ma postanowienia z 25 lutego 2019 r. Prokuratora Regionalnego w B. w sprawie [...]. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Sąd pisma z 1 września 2020 r., to, jak wskazano w decyzji organu odwoławczego, Prokuratura Regionalna w B. poinformowała w nim, że "w treści postanowienia Prokuratora Krajowego z dnia 25 lutego 2019 r. o przedłużeniu okresu trwania postępowania o sygn. [...] Prokuratury Regionalnej w B. na dalszy czas oznaczony powyżej roku, to jest do dnia 31 sierpnia 2019 r. (sygn. [...]) nie zostały wymienione wprost, ze względu na ich bardzo dużą liczbę, wszystkie podmioty występujące w śledztwie, a fakt objęcia ich zakresem postępowania wynika z przytoczonej w poprzednim piśmie z dnia 2 lipca 2020 r., a opisanej również we wskazanym wyżej postanowieniu, charakterystyki działalności tej zorganizowanej grupy przestępczej. W ramach tak skonstruowanego opisu tej grupy, a tym samym przedmiotu śledztwa, mieści się również funkcjonowanie W. sp. z o.o. S.K.A. Następnie zaś, na etapie formułowania zarzutów, poszczególne podmioty objęte zakresem postępowania, w tym W. sp. z o.o. S.K.A., były przyporządkowywane do działalności konkretnych osób i wprost wskazywane w wydawanych postanowieniach." Z pisma tego wynika zatem jedynie, że w ramach "przedmiotu śledztwa, mieści się również funkcjonowanie W. sp. z o.o. S.K.A.", lecz nie wiadomo w jakim charakterze skarżąca ta objęta jest przedmiotem tego śledztwa i odnośnie jakich zobowiązań podatkowych. 3.5. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem - wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, - o którym podatnik został zawiadomiony, - jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nawet zatem przyjmując, że postanowienie Prokuratora Krajowego z 25 lutego 2019 r. o przedłużeniu okresu trwania postępowania o sygn. [...] Prokuratury Regionalnej w B. jest dniem objęcia śledztwem funkcjonowania W. sp. z o.o. S.K.A., to nie wiadomo – czego wymaga norma art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - o jakie przestępstwo lub wykroczenie jest w ramach tego śledztwa podejrzenie związane z jej funkcjonowaniem oraz czy wiąże się z niewykonaniem jej zobowiązań za okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014 r. 3.6. Odnieść się ponadto należy do innych wskazanych przez organ odwoławczy postępowań. 3.6.1. Organ wskazał, że: "Pismem z dnia 16 sierpnia 2019 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. poinformował Stronę - działając na podstawie art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 133 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Kodeks karny skarbowy - o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wskazał w ww. piśmie, że Naczelnik Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w P., Centralnego Biura Śledczego Policji wszczął w dniu 9 kwietnia 2014 r. śledztwo [...] (poprzednio [...]) pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Poznaniu, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks i inne wobec W. sp. z o.o. S.K.A., NIP [...]." Pismo to wskazuje okresy od stycznia do maja 2014 r., lecz skoro ww. postępowanie wszczęto 9 kwietnia 2014 r., to na pewno nie mogło ono obejmować kwietnia i maja 2014 r., a również nie wiadomo czy też okresy od stycznia do marca 2014 r., skoro w aktach brak tego postanowienia. 3.6.2. Dalej organ podnosi: "Pismem z dnia 10 grudnia 2019 r. nr [...] Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. zawiadomił Stronę - działając na podstawie art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 § 1 pkt 3 w związku z art. 134a § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług powstałych w okresie od 5 lipca 2014 r. do 22 grudnia 2014 r. W piśmie tym ww. organ podatkowy podniósł, że pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. nr [...] Prokuratura Regionalna w P., Wydział I do Spraw Przestępczości Gospodarczej zawiadomiła Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o wszczęciu w dniu 10 grudnia 2014 r. śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w S. pod sygn. [...]. Postępowanie zainicjowano pismem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Delegatura w B. z dnia 3 grudnia 2014 r., której ustalenia świadczyły o możliwości popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kks. Z dniem 5 lipca 2016 r. śledztwo zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w P. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej zarejestrowane pod sygnaturą [...]. Przedmiotem postępowania jest nielegalny obrót paliwami, dokonany z pominięciem opłat podatkowych w postaci podatku VAT, a także podejmowanie czynności mających na celu ukrycie środków finansowych, pochodzących z przestępczego procederu, w którym uczestniczyło szereg podmiotów gospodarczych, w tym spółki zarejestrowane na terenie Republiki Federalnej Niemiec i Republiki Litewskiej. Przestępczy proceder polegał na powodowaniu uszczupleń w podatku od towarów i usług w związku z działalnością podmiotów pełniących rolę tzw. "znikających podatników", które nabywały paliwa ciekłe ze stawką podatku VAT 0% od podmiotów zarejestrowanych w państwach Unii Europejskiej, a następnie zbywały je podmiotowi polskiemu ze stawką VAT 23%, czego nie ujawniały właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego poprzez nieskładanie deklaracji podatkowych VAT 7 i nie odprowadziły tegoż podatku narażając tym samym na straty Skarb Państwa z tytułu uszczuplenia podatku VAT, które szacowane są na co najmniej 176 000 000 zł." W powyższej informacji wskazującej na okresy od 5 lipca 2014 r. do 22 grudnia 2014 r., brak jakiegokolwiek powiązania ww. postępowania ze zobowiązaniami spółki za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. 3.6.3. W dalszej kolejności organ podnosi, że: "Pismami z dnia 17 grudnia 2019 r. nr [...] i z dnia 18 grudnia 2019 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zawiadomił odpowiednio Pełnomocnika Strony oraz Stronę - działając na podstawie art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 § 1 pkt 5 i § 1a w związku z art. 134a § 1 i 2 ustawy Kodeks karny skarbowy - o zawieszeniu z dniem 28 lutego 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do maja 2015 r. W pismach tych wskazano, że pismem z dnia 11 grudnia 2019 r. nr [...] Delegatura Centralnego Biura Anty korupcyjnego w Białymstoku zawiadomiła Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o objęciu zakresem śledztwa W. Spółki z o.o. S.K.A z siedzibą w Ł. ul. [...], NIP: [...]. Delegatura Centralnego Biura Anty korupcyjnego w B. pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w B. prowadzi postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za okres nie później niż od stycznia 2014 r. do co najmniej maja 2015 r. w kwocie nie mniejszej niż 43 579 971 zł. Śledztwo zostało wszczęte w dniu 17 listopada 2015 r. pod sygn. akt [...] obecnie, po połączeniu postępowań na mocy postanowienia z dnia 14 września 2018 r., pod sygn. [...] w sprawie o to, że działając w ramach grupy przestępczej narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług w wysokości ponad 700 000 000 zł, poprzez wprowadzenie w latach 2012-2016 oleju rzepakowego i paliwa płynnego do obrotu i fikcyjnego "fakturowego" obrotu tymi towarami na terenie kraju, poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT, dokumentacji księgowej, deklaracjach VAT-7, przez zorganizowaną grupę przestępczą, tj. o czyny z art. 258 § 1 i 3 kk, art. 54 § 1 kks w związku z art. 56 § 1 kks w związku z art. 62 § 2 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 kks w związku z art. 38 § 2 pkt 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks w związku z art. 9 § 3 kks, art. 286 § 1 kk w związku z art. 294 § 1 kk w związku z art. 11 § 2 kk w związku z art. 12 kk w związku z art. 65 § 1 kk, art. 299 § 1 i 5 kk w związku z art. 12 kk w związku z art. 65 § 1 kk i inne." W aktach sprawy jednak brak pisma z dnia 11 grudnia 2019 r., na które powołuje się organ, a ponadto ww. zawiadomienie pełnomocnikowi strony nie zostało doręczone przed dniem 31 grudnia 2019 r., a w dniu 7 stycznia 2020 r. 3.7. Mając na uwadze powyższe pisma stwierdzić należy, że nie dają one żadnych podstaw do przyjęcia, że spełniają one przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż nie precyzują daty wszczęcia postępowania karno-skarbowego w stosunku do strony skarżącej powiązanego z ze zobowiązaniami spółki za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Jeżeli art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ścisła wykładnia tego przepisu wymaga jednoznacznego określenia dnia wszczęcia takiego postępowania wobec strony. Niedopuszczalne jest odstępstwo od tego rozumienia tej normy i przyjmowanie za taką, daty wszczęcia postępowania wskazanej w piśmie organu ścigania bez określenia daty objęcia tym postępowaniem strony i jego związku z jej określonymi zobowiązaniami podatkowymi. Zwrócić bowiem należy uwagę, że jak wynika z uchwały (7) NSA z 18 czerwca 2018 r. koniecznym elementem zawiadomienia podatnika dokonanego na podstawie art. 70c O.p. jest informacja, "że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy". Niewątpliwie nie może to być dowolna data, lecz prawidłowa dla spełnienia warunku z art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 3.8. Odnieść się również należy do stwierdzenia w decyzji organu odwoławczego, że: "Pismem z dnia 12 grudnia 2019 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. poinformował Pełnomocnika Strony - działając na podstawie art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 133 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Kodeks kamy skarbowy - o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. W piśmie tym wskazano, że pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. nr RKS [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o wszczęciu w dniu 9 grudnia 2019 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w Łodzi, w okresie w okresie od czerwca 2014 r. do 3 lutego 2015 r., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podano nieprawdę w deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca 2014 r. do grudnia 2014 r., złożonych przez W. Spółkę z o.o. S.K.A z siedzibą w Ł. ul. [...] do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., na skutek nierzetelnego prowadzenia rejestrów dla potrzeb VAT za poszczególne miesiące 2014 r., w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami, przez co uszczuplony został podatek od towarów i usług za miesiące od czerwca 2014 r. do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 20 433 250 zł, co stanowi wielką wartość, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 61 § kks i art. 62 § 2 kks oraz w związku z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks i w związku z art. 37 § 1 kks w związku z art. 38 § 2 pkt 1 kks." Pismo to spełnia warunki formalne art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych spółki, lecz tylko za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2014 r. Mimo jednak tego faktu stwierdzić należy, że w kontekście zarzutu kasacyjnego podnoszącego instrumentalność wszczęcia tego postępowania karno-skarbowego w dniu 9 grudnia 2019 r., zarzut ten uznać należy za zasadny, gdyż jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, w decyzji organu odwoławczego, jak i w piśmie procesowym kierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego w dniu 20 października 2022 r. nie ma jakichkolwiek informacji mówiących o dokonywaniu w ramach owego postępowania czynności procesowych w sprawie. W tym stanie rzeczy - w świetle uchwały NSA I FPS 1/21 – data wszczęcia powyższego postępowania bez wykazania przez organ odwoławczy, że wszczęciu temu towarzyszyły kolejne czynności procesowe mające na celu merytoryczne rozstrzygnięcie wszczętego postępowania karno-skarbowego, wskazuje na instrumentalny charakter wszczęcia tego postępowania w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych spółki za ww. okresy rozliczeniowe. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca ponadto uwagę na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego uznając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprzedstawianie jednoznacznego ustalenia organu co do okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i powiadomienia o tej okoliczności strony (pełnomocnika) strony skarżącej. Organ w ramach decyzji dokonał sprawozdania w zakresie ustaleń co do wskazanych postępowań karnych skarbowych i informacji o ich przekazaniu stronie, nie dokonując na ich podstawie konkluzji, które z tych postępowań spowodowało ww. skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o którym strona została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia (art. 70c O.p.). Nie jest rzeczą Sądu dokonywanie w tym zakresie własnych ustaleń, które powinny jednoznacznie zostać wskazane w decyzji organu. 3.10. Mając na uwadze powyższe, za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych. 3.11. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., na podstawie art. 188 P.p.s.a.: - uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów, oraz - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego. 3.12. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, dokonać jednoznacznego ustalenia co do okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i powiadomienia o tej okoliczności strony (pełnomocnika) strony skarżącej, w stosunku do wszystkich okresów rozliczeniowych w zakresie VAT za 2014 r. Jednocześnie należy przedstawić okoliczności wskazujące, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nie miało charakteru instrumentalnego. W przypadku braku możliwości wykazania tych okoliczności organ umorzy postępowanie podatkowe. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Izabela Najda - Ossowska Mirosław Surma Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)