I SA/Bk 137/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 maja 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Z. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 19 lutego 2024 r. nr 43.2/D-8/I/2024 w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 19 lutego 2024 r., nr 43.2/D-8/I/2024, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku (dalej: "SKO", "Kolegium"): 1) uchyliło decyzję Burmistrza Miasta Bielsk Podlaski (dalej: "Burmistrz") z 28 grudnia 2023 r., nr Ok.4431.8.2023, w części, w jakiej w pkt 1 i 2 rozstrzygnięcia orzeczono w niej, że "ustala’’ kwoty dotacji za okres styczeń 2018 - grudzień 2018 oraz za okres styczeń 2019 - sierpień 2019 r., podlegającą zwrotowi do budżetu Miasta Bielsk Podlaski przez Z. w Białymstoku (dalej: "Z.", "Skarżący"), prowadzący N. Gimnazjum w B.(dalej: "Szkoła", "Gimnazjum") i w tym zakresie stwierdziło, że wskazane w tych punktach kwoty dotacji podlegające zwrotowi do budżetu Miasta Bielsk Podlaski przez Z. są tą decyzją "określane", 2) uchyliło ww. decyzję w części, w jakiej w pkt. 4 jej rozstrzygnięcia nadaje rygor natychmiastowej wykonalności rozstrzygnięciu zawartemu w pkt 1 i pkt 3 lit. a) jej sentencji i w tym zakresie umorzyło postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jako bezprzedmiotowe, 3) w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Z akt administracyjnych sprawy i z uzasadnienia decyzji wynika, że Gimnazjum, będące w kontrolowanym przez organ okresie szkołą o uprawnieniach szkół publicznych (zlikwidowane z dniem 31 sierpnia 2019 r. w wyniku reformy systemu oświaty), otrzymało dotację z budżetu Miasta Bielsk Podlaski, w łącznej kwocie 115.895,60 zł za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. oraz w kwocie 80.910,72 zł w okresie styczeń - sierpień 2019 r. Miasto Bielsk Podlaski przekazywało dotację w miesięcznych transzach, na wskazany przez organ prowadzący szkołę rachunek bankowy. Formalne rozliczenie dotacji otrzymanych przez Gimnazjum nastąpiło przez złożenie pisemnego rocznego rozliczenia 11 stycznia 2019 r. - za rok 2018 oraz 4 września 2019 r. - za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2019 r. Ze złożonych przez organ prowadzący Gimnazjum rozliczeń dotacji wynikało, iż w roku 2018 dotacja została wydatkowana w kwocie 115.895,60 zł, co odpowiadało kwocie dotacji przekazanej w tym okresie z budżetu miasta. Kwota dotacji wykorzystanej w roku 2019 na uczniów pełnosprawnych była równa kwocie dotacji otrzymanej i wyniosła 65.646,08 zł, natomiast kwota dotacji wykorzystanej na uczniów niepełnosprawnych wyniosła 1.677,00 zł (otrzymana – 15.264,64 zł). Różnica w wysokości 13.587,64 zł została zwrócona przez organ prowadzący Gimnazjum do budżetu miasta 23 sierpnia 2019 r. W dniach 13 lipca – 20 października 2023 r. Burmistrz przeprowadził kontrolę prawidłowości wykorzystania i rozliczenia dotacji przekazanej z budżetu miasta w roku 2018 i 2019 na realizację zadań oświatowych. W wyniku kontroli ustalono w szczególności, że: 1) wskazany przez Z. we wniosku o udzielenie dotacji na potrzeby jej otrzymywania w latach 2018-2019 rachunek bankowy w Banku Zachodnim WBK S.A. o. Białystok, a od września 2018 r. - w Santander Bank Polska S.A. w Białymstoku nie był rachunkiem szkoły, lecz organu prowadzącego, wspólnym dla wszystkich dotowanych placówek, prowadzonych przez s. (oprócz dotacji z Miasta Bielsk Podlaski wpływały na niego również dotacje dla czternastu innych placówek oświatowych prowadzonych przez Z.), ale - mimo iż organ dotujący przelewał dotację przeznaczoną na finansowanie zadań realizowanych przez Gimnazjum na wskazany rachunek dotacyjny terminowo, w miesięcznych transzach - organ prowadzący nie dokonał z tego rachunku żadnych operacji finansowych na bieżącą działalność szkoły (czyli mających ścisły związek z prowadzeniem szkoły i z ponoszonymi wydatkami, które później zostały wykazane w końcowych (rocznych) rozliczeniach dotacji). W dniu 30 maja 2019 r. organ otrzymał od Z. informację, że do "rozliczania dotacji" udzielanej do końca roku szkolnego 2018/2019 przez Miasto Bielsk Podlaski został założony odrębny rachunek w Santander Bank o. Białystok, jednak - jak ustalono - przy dokonywaniu od czerwca 2019 r. płatności związanych ze szkołą organ prowadzący również nie finansował ich ze środków dotacji, które posiadał w chwili realizacji tych wydatków na nowo założonym rachunku dotacyjnym; 2) wpływy środków finansowych z przekazywanej przez Miasto Bielsk Podlaski dotacji były na rachunku dotacyjnym gromadzone i nie wykorzystywano ich na pokrycie wydatków bieżących szkoły, wskazanych w art. 35 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. z 2017 r. poz. 2203 ze zm. dalej: "u.f.z.o."), a z analizy przedłożonych dowodów księgowych oraz historii ww. rachunków bankowych wynikało, że płatności za wszystkie bieżące wydatki dotyczące Gimnazjum zostały opłacone z innego rachunku niż ten, wskazany Miastu Bielsk Podlaski jako "dotacyjny" i następowało to nie ze środków dotacji, lecz ze środków własnych organu prowadzącego, posiadanych na jego rachunkach bieżących z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (tj. z rachunku podstawowego Skarżącego w Banku Millennium S.A. oraz z rachunku w Banku Zachodnim WBK S.A. w Białymstoku, a później - Santander Bank, z którego opłacono trzy faktury za rok 2018 na łączną kwotę 6.468,51 zł); 3) na rachunku dotacyjnym w ww. okresach Skarżący Z. dokonywał operacji finansowych "niezwiązanych z dotacją", a dotyczących - w ocenie przeprowadzających kontrolę – działalności gospodarczej, w tym z tytułu opłat/prowizji bankowych za: prowadzenie bieżących rachunków bankowych, realizację przelewów, bankowość elektroniczną oraz realizował transfery finansowe (zasilenia) na inne rachunki bieżące organu prowadzącego, oraz - wielokrotnie - lokował środki z otrzymanych kwot dotacji na rachunkach lokat terminowych, celem uzyskania dodatkowych korzyści ekonomicznych, co uznano za naruszenie obowiązujących w zakresie dotacji przepisów - art. 48 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm, dalej: "u.f.p.") i art. 35 ust. 1 u.f.z.o.; 4) wydatki wykazane w złożonych końcowych rozliczeniach jako sfinansowane z dotacji w rzeczywistości były refundacją kosztów poniesionych z własnych środków organu prowadzącego, posiadanych na jego bieżących rachunkach bankowych, a obowiązujące w badanym okresie przepisy prawa, w tym u.f.z.o., nie pozwalały na jakiegokolwiek refundowanie wydatków w trakcie roku, z wyjątkiem okoliczności ściśle określonych przepisami tej ustawy, a związanych ze wstrzymaniem dotacji, w przypadku utrudnienia lub udaremnienia czynności kontrolnych przez szkołę, co - w przekonaniu kontrolujących - w badanym stanie faktycznym nie miało miejsca; takie działanie - w opinii organu kontrolującego - nie wynikały z przepisów prawa, obowiązujących również w okresie kontroli i ogólnie nie służyły jasności i przejrzystości finansów publicznych, a sposób prowadzenia przez Z. ewidencji księgowej nie uwzględniał specyfiki dotacji, wymaganej dla potrzeb sprawozdawczości i kontroli, bo dokonywanie księgowań według zasady memoriałowej, na koncie kosztów 505, z pominięciem zasady kasowej powodowało, że obroty tego konta (w zakresie części kosztów rodzajowych) nie mogły być wprost przeniesione do rozliczenia otrzymanej w badanym okresie dotacji, a dane zawarte w treści opisów na dowodach księgowych w zakresie kwot rozliczonych z dotacji (co dotyczy np. list płac w zakresie wynagrodzenia Dyrektora i pracowników obsługi) nie zawsze pokrywała się z zapisami w ewidencji księgowej; 5) w rozliczaniu obu ww. dotacji miały miejsce także inne nieprawidłowości polegające na: a) dokonaniu jednorazowego rozliczenia, również w formie "refundacji" (z końcem roku budżetowego 2018 i w sierpniu 2019 r.) na podstawie wewnętrznego dokumentu "Polecenie księgowania", rocznych kosztów wynagrodzenia dyrektora szkoły, zarządzającego – zgodnie z zawartą umową o pracę - trzema jednostkami, tj. Gimnazjum, S. P. i O. K. Z. (OKZ) oraz pracowników administracyjno-biurowych, wykonujących określone czynności na rzecz ww. jednostek, a także - pochodnych od tych wynagrodzeń, odpisów na ZFŚS oraz opłat za usługi telefoniczne za rok 2018 - na kwotę 46.585,79 zł, a w roku 2019 - wynagrodzenia Dyrektora szkoły i pochodnych - na kwotę 15.108,34 zł (wydatki te oceniono jako stanowiące "znaczną część otrzymanej przez szkołę w ww. okresie dotacji" oraz rozliczone bez wskazania uzasadnienia zastosowanego procentowego wskaźnika – klucza podziału tych kosztów między trzy ww. jednostki; b) ponoszeniu kosztów wspólnych za media, takie jak energia, woda, ścieki itp. - z tytułu prowadzenia w tym samym budynku 3 różnych jednostek, w tym Gimnazjum, i rozliczaniu ich w oparciu o wskaźniki procentowe, bez wskazania uzasadnienia wysokości tych wskaźników, co uniemożliwiało organowi kontrolującemu zweryfikowanie ich poprawności i adekwatności przypisanych kwot kosztów; c) nieprzedstawieniu przez kontrolowanego żadnego formalnego dokumentu opisującego przyjęty sposób podziału ww. kosztów, w tym wynagrodzeń dyrektora i pracowników biurowych oraz rozliczeń innych kosztów wspólnych (za media), bo przedstawione podczas kontroli dokumenty, zawierające procentowo ustalone wskaźniki przyjętych rozliczeń kosztów wspólnych nie stanowią o adekwatnym, właściwym przypisaniu tych kosztów na konkretną jednostkę; d) ujęcie w rozliczeniu dotacji oświatowej za rok 2018 odpisów na ZFŚS (w kwocie 657,63 zł, ustalonej wskaźnikiem procentowym) i rozliczenie jej jednorazowo na koniec roku wraz z rozliczeniem wynagrodzenia dyrektora szkoły i pracowników biurowych, pomimo tego, iż świadczenia z ZFŚS nie stanowią (w świetle działalności orzeczniczej RIO oraz orzeczenia WSA w Bydgoszczy) składnika wynagrodzenia pracowników, o którym mowa w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. i są związane z działalnością socjalną szkoły jako pracodawcy w stosunku do zatrudnionych w niej osób, a nie z realizacją zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej; e) ujęcie jako sfinansowanych środkami dotacji (uwzględnionych na listach płac) wypłat ekwiwalentów za niewykorzystany urlop nauczycieli Gimnazjum na łączną kwotę 8.941,85 zł, (podczas gdy w podanym jako przykładowy wyroku WSA w Szczecinie z 1 czerwca 2022 r., I SA/Sz 214/22, ekwiwalent za urlop nie może zostać sfinansowany z dotacji, ponieważ jest świadczeniem przysługującym wyłącznie pracownikowi i nie odnosi się do wydatków bieżących placówki oświatowej w ramach realizacji przez nią jej zadań, o których stanowi art. 35 u.f.z.o.; f) nieterminowym uregulowaniu znacznej ilości zobowiązań wynikających z otrzymanych faktur z tytułu zakupu towarów/usług (wykazanych na str. 20-21 protokołu kontroli), co uznano za naruszenie przepisów art. 44 u.f.p., zobowiązującymi Beneficjenta dotacji do przestrzegania zasad dokonywania wydatków ze środków publicznych w sposób celowy i oszczędny, umożliwiający terminową realizację zadań oraz w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. W wyniku dokonanych w toku kontroli ustaleń Skarżący Z. został zobowiązany do dobrowolnego zwrotu kwot dotacji w ciągu 15 dni od dnia otrzymania wystąpienia pokontrolnego, wraz z odsetkami ustalonymi zgodnie z art. 252 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2023 poz. 1270, dalej: u.f.p.). W związku z brakiem wpłaty kwot dotacji Burmistrz wszczął postępowanie administracyjne i wskazaną na wstępie decyzją z 28 grudnia 2023 r.: 1) ustalił Z. prowadzącemu Gimnazjum w B. kwotę dotacji w wysokości 115.895,60 zł za okres styczeń - grudzień 2018 r., podlegającą zwrotowi do budżetu Miasta Bielsk Podlaski jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem; 2) ustalił kwotę dotacji w wysokości 67.323,08 zł, za okres styczeń 2019 - sierpień 2019, podlegającą zwrotowi do budżetu Miasta Bielsk Podlaski przez Z., prowadzący Gimnazjum w B., jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem; 3) określił termin naliczenia odsetek należnych od kwot wymienionych w punkcie 1 i 2, naliczonych jak dla zaległości podatkowych, od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego poszczególnych rat dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem 4) punktowi 1 i punktowi 3 lit. a decyzji nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Burmistrz uznał, że dotacja przekazana w 2018 r. oraz w okresie styczeń - sierpień 2019 r. nie została wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 35 ust. 1 u.f.z.o., m.in. z uwagi na brak właściwego udokumentowania poniesionych wydatków oraz niewykazanie bezpośredniego powiązania operacji finansowych wykonywanych na rachunkach bankowych, z których uiszczane były należności z konkretną dotacją dla szkoły, przekazaną na wskazany przez Z. Białystok rachunek dotacyjny, a także z uwagi na wykorzystywanie środków dotacji na cele prywatne Z. i lokowanie ich na rachunki depozytowe celem osiągnięcia dodatkowych korzyści. Uchylając decyzję Burmistrza w zakresie, w jakim w pkt 1 i 2 orzeczono w niej, że "ustala" ona kwoty dotacji za okres styczeń - grudzień 2018 r. oraz za okres styczeń - sierpień 2019 r., podlegające zwrotowi do budżetu Miasta Bielsk Podlaski przez Z. Kolegium wyjaśniło, że do wydania decyzji "ustalającej" wysokość podlegającej zwrotowi kwoty nie było podstawy prawnej. Jedyną podstawą prawną do podjęcia decyzji administracyjnej w przypadkach zaistnienia okoliczności, o jakich mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p., jest przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 poz. 2383, dalej: o.p.). Zdaniem SKO, w przypadku, w którym w postępowaniu dotyczącym zwrotu dotacji organ wskazany w art. 61 ust. 1 lub 3 stwierdzi, że beneficjent dotacji, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie wpłacił w całości lub w części podlegającej zwrotowi do budżetu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (bądź też pobranej w nadmiernej wysokości), organ ten obowiązany jest wydać decyzję, w której "określi" wysokość należności podlegającej zwrotowi do budżetu, z którego dotację otrzymał. Decyzja taka ma - w odróżnieniu od decyzji ustalającej obowiązek poniesienia danej należności - charakter deklaratoryjny. Nie ustanawia treści konkretnego obowiązku poniesienia danej należności, ale stwierdza, jaki obowiązek powstała z mocy samego prawa. W ocenie SKO nie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie, wobec określonych przedmiotową decyzją rozstrzygnięć zawartych w pkt 1 i 3 lit. a) jej sentencji, rygoru natychmiastowej wykonalności. Przewidziany w art. 70 § 1 o.p. pięcioletni termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji udzielonej w 2018 r. rozpoczął swój bieg dopiero z końcem 2019 r. i trwa do końca roku 2024. Do tego czasu sprawa może zostać rozstrzygnięta decyzją określającą tę należność oraz wykonana bez zagrożenia dla interesu społeczności Miasta Bielsk Podlaski. Ciągły bieg terminu przedawnienia uzasadnia ponadto wydanie decyzji określającej obowiązek zwrotu dotacji powstałego na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że prowadzone przez skarżący Z. Gimnazjum było szkołą, w której realizowany był obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, uprawnioną do otrzymania na każdego ucznia dotacji z budżetu j.s.t. będącej dla tej szkoły organem rejestrującym, w wysokości równej kwocie przewidzianej na takiego ucznia w części oświatowej subwencji ogólnej dla j.s.t. - tak w roku 2018, jak i 2019, stosownie do art. 26 ust. 1 u.f.z.o. Organ zaznaczył, że o stosunkowo niewielkiej kwocie dotacji zadecydowała niewielka ilość uczniów Gimnazjum, co jednak nie oznacza, iż Beneficjentowi przysługiwało niczym nieograniczone prawo do decydowania o strukturze i zakresie wydatków finansowanych z dotacji (zwłaszcza w kontekście dotacji przeznaczonej na wynagrodzenie dyrektora placówki i innych pracowników realizujących tak jak ów dyrektor zadania także na rzecz dwóch innych jednostek organizacyjnych Z. w B.). Analizując treść art. 26 ust. 1 u.f.z.o Kolegium wskazało, że dotacje, o jakich mowa w tym przepisie, mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ich podmiotowość sprowadza się do tego, że przysługują podmiotom prowadzącym szkoły realizujące obowiązek szkolny lub obowiązek nauki. Z kolei o przedmiotowym charakterze dotacji udzielonej s. na podstawie art. 26 ust. 1 u.f.z.o. świadczy to, że są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Organ wyjaśnił, że dotacje są szczególnym rodzajem środków publicznych, które są powierzane beneficjentom na ściśle określone cele. Beneficjenci nie mają pełnej swobody w dysponowaniu tymi środkami. Nie chodzi tu tylko o ograniczenia wynikające z art. 35 ust. 1 u.f.z.o., ale także o dyrektywy dysponowania środkami publicznymi zawarte w ustawie o finansach publicznych art. 44 ust. 3 u.f.p. oraz art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości). Wyjaśnił, że przepisy obligują beneficjentów dotacji do szczególnej dbałości o gromadzenie dowodów świadczących o zasadności jej wydatkowania na dany cel - to na nich spoczywa bowiem obowiązek udowodnienia, że dotacja została wydatkowana zgodnie z celem i w sposób oszczędny. Zdaniem Kolegium, brak stosownych dowodów jest równoznaczny z nieudowodnieniem zgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji. Zdaniem Kolegium, przedstawione przez stronę skarżącą w rozliczeniu dotacji oraz podczas kontroli wykazy wydatków kwalifikujących się do sfinansowania z niej nie budzą wątpliwości organu odwoławczego – faktycznie można je zaliczać do wydatków bieżących szkoły. Sam fakt pokrycia się kwot tych wydatków z kwotą przyznanej dotacji nie wystarcza jednak do uznania, że beneficjent prawidłowo zadysponował kwotą otrzymanych środków publicznych. Obowiązkiem beneficjenta jest bowiem również odpowiednie udokumentowanie bezpośredniego powiązania tych wydatków z konkretnymi kwotami pochodzącymi z dotacji. Zdaniem SKO, tego obowiązku Skarżący nie dopełnił. Zdaniem organu, nie ma racji strona zakładając, że pieniądz - z istoty swej będący rzeczą oznaczona tylko co do gatunku – nie może być powiązany z konkretnym wydatkiem. Wydatkowanie środków publicznych (pochodzących z dotacji) podlega szczególnemu reżimowi. Skoro dotacja może być wykorzystana na pokrycie konkretnych wydatków, obowiązkiem beneficjenta jest odpowiednie udokumentowanie (udowodnienie), że dany wydatek został sfinansowany właśnie z dotacji. Właśnie temu celowi służyć może prowadzenie odrębnego rachunku bankowego gromadzącego środki na prowadzenie szkoły. Kolegium przypomniało, że intencją ustawodawcy było położenie akcentu na sposób przekazywania dotacji, a nie na obowiązek prowadzenia odrębnych rachunków bankowych dla każdej placówki oświatowej prowadzonej przez beneficjenta i że ważne jest, aby beneficjent wyodrębnił rachunek przeznaczony wyłącznie do dokonywania operacji środkami pochodzącymi z dotacji. Może to być rachunek wspólny obsługujący wszystkie środki pochodzące z dotacji udzielanych na postawie art. 90 ust. 1a-3ad u.s.o. i dotyczy to także dotacji udzielanych szkołom niepublicznym na podstawie art. 26 ust. 1 u.f.z.o. Skarżący zaś posiadał rachunek wspólny dla wszystkich swoich dotowanych placówek oświatowych, jednak praktycznie nie dokonywał żadnych operacji z tego rachunku. Wskazując na przedłożone przez stronę dowody księgowe, tj. historie operacji z rachunków bankowych Kolegium stwierdziło, że wszystkie bieżące wydatki związane z prowadzeniem Gimnazjum (płace, zakupy, podatki, zaliczki na podatki, składki ZUS, odpisy na ZFŚS etc.) były opłacane z zupełnie innego rachunku niż ten wskazany organowi jako "dotacyjny". Na tych rachunkach nie gromadzono żadnych środków pochodzących z dotacji - były tam środki "własne" (najprawdopodobniej wypracowane przez Beneficjenta) i to właśnie te środki (a nie dotację) skarżący przeznaczał na pokrycie wydatków szkoły. Środki publiczne wypłacane w ramach dotacji skarżący gromadził na ww. rachunkach wskazanych organowi dotującemu jako rachunki dotacyjne i przeznaczał je (wraz z innymi środkami zgromadzonymi na tym rachunku) na liczne lokaty terminowe, z których oprocentowanie stanowiło jej przychód. Ponadto z rachunków tych zasilono w ostatnich dniach okresów, na które dotacja została przyznana, wymienione w decyzji dwa rachunki podstawowe. Kolegium stwierdziło, że celem dotacji oświatowej nie jest zapewnianie beneficjentom kapitału, z którego pochodziłyby przychody związane z oprocentowaniem. Zdaniem SKO, dokonana przez Skarżącego w sierpniu 2019 r. i w grudniu 2018 r. swoista "refundacja" nie była więc w istocie żadną zapłatą za towary, usługi, pracę i inne świadczenia związane z prowadzeniem Gimnazjum - te były opłacane na bieżąco w trakcie roku budżetowego z innych rachunków bankowych. Wydatku raz już sfinansowanego nie można sfinansować drugi raz pod koniec roku lub okresu prowadzenia dotowanej działalności w postaci "refundacji". W ocenie organu, takiej refundacji w żaden sposób nie można bezpośrednio powiązać z działalnością szkoły. Gromadzone na rachunkach bankowych środki dotacyjne były przeznaczane na lokaty, a więc na cele inne niż wskazane przez ustawodawcę w przepisach u.f.z.o. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko Burmistrza co do tego, że dokonywanie lokat terminowych z wolnych środków pochodzących z dotacji jest niezgodne z prawem, jednak uznał, że nie z art. 48 u.f.p. (jak stwierdził Burmistrz), lecz z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Zdaniem Kolegium, skarżącemu nie wolno było przeznaczać środków pochodzących z dotacji, o której w art. 26 u.f.z.o. na zakładanie lokat bankowych, bo mógł je przeznaczać wyłącznie na cele określone w art. 35 ust. 1 u.f.z.o., a zakładanie lokat terminowych w katalogu tych celów się nie mieści. Kolegium dostrzegło również wady w przejrzystości stosowanej polityki rachunkowości, poddając w wątpliwość, dlaczego koszty wynagrodzenia dyrektora Gimnazjum (kierującego ponadto drugą szkołą oraz OKZ) i pracowników obsługujących również dwie inne jednostki organizacyjne oraz pochodnych od ich wynagrodzeń, jak też innych rozliczanych kosztów wydziałowych, przyjęto takie a nie inne wskaźniki procentowe. Ponadto organ odwoławczy podzielił krytyczną ocenę ujęcia w rozliczeniu jako sfinansowanych środkami dotacji (uwzględnionych na listach płac) wypłat ekwiwalentów za niewykorzystany urlop nauczycieli Gimnazjum na łączną kwotę 8.941,85 zł. Niemniej jednak organ uznał (w sposób odmienny od organu I instancji), że nie jest to wydatek na pracownika szkoły, ale na byłego pracownika i właśnie dlatego nie mieści się w ramach wyznaczanych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Odmiennie od Burmistrza SKO uznało również, że skarżący Z. wydatkował środki otrzymane z dotacji, bo opłacanie należności związanych z prowadzeniem rachunku bankowego oraz dokonywanie lokat terminowych jest wydatkowaniem środków finansowych, a skoro dokonywano ich z rachunku dotacyjnego, to było to wydatkowanie środków uzyskanych z dotacji, ale – jak podkreślił organ odwoławczy - niezgodnie z jej przeznaczeniem. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w części tj. w zakresie: pkt 1) "stwierdzenia, że wskazane w tych punktach kwoty dotacji podlegające zwrotowi do budżetu Miasta Bielsk Podlaski przez Z. są tą decyzją "określone" oraz pkt 3) w zakresie "utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie." Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie tj.: a) art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2023 poz. 2505, dalej: "u.p.e.a.") poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że następstwem uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzenia postępowania w tym przedmiocie, nie jest uchylenie skutków dokonanych w następstwie tegoż postanowienia czynności egzekucyjnych, w tym uchylenie również wywołanych tymi czynnościami skutków prawnych i w konsekwencji uznanie, że pozostaje w mocy skutek wynikający z uchylonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej decyzji w zakresie przerwania terminu przedawnienia dla zobowiązania z tytułu dotacji udzielonej w roku 2018 wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, - gdy tymczasem prawidłowe zastosowanie ww. przepisu winno prowadzić do uznania, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzenie postępowania w przedmiocie nadania ww. rygoru powoduje unicestwienie wszelkich materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym niweczy przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podlegającej zwrotowi dotacji za rok 2018; b) art. 70 § 4 o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że uchylenie przez organ odwoławczy postanowienia o nadaniu uchylonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie miało wpływu na skuteczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w następstwie czego skutkiem zastosowanego środka egzekucyjnego było przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej udzielonej Skarżącemu w 2018 r., - podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. c) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 60 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 5 w zw. z art. 70 § 4 o.p. w zw. z art. 67 § art. 60 pkt 1 i art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. (w brzmieniu obowiązującym w okresie przyznania dotacji za rok 2018 i 2019 - Dz. U. 2017 poz. 2077 ze zm. a także w dniu podjęcia skarżonej decyzji - Dz. U. 2023 poz. 1270) poprzez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia niepodatkowego zobowiązania publicznoprawnego z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się z końcem roku, w którym dotacja miała zostać rozliczona i zwrócona w przypadku, gdy okazało się, że stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkowało błędnym uznaniem, że termin przedawnienia dotacji udzielonej w 2018 r. i w tym roku, zdaniem Kolegium, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczął bieg 31 grudnia 2019 r. i upływa z dniem 31 grudnia 2024 r. - podczas gdy Kolegium winno przyjąć wykładnię, w świetle której bieg terminu przedawnienia niepodatkowego zobowiązania publicznoprawnego z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się z końcem roku (31 grudnia), w którym dotacja została przekazana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a to m.in. z uwagi na przyjęcie, że za termin płatności ww. zobowiązania należy przyjąć datę, od której naliczane są odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, co winno prowadzić do uznania, iż termin przedawnienia dotacji udzielonej w 2018 r. rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 2018 r. i upłynął z końcem 2023 r. c) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące wydaniem i doręczeniem decyzji w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i określenia kwoty dotacji do zwrotu za rok 2018 pomimo upływu okresu przedawnienia ww. zobowiązania. - podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów winno prowadzić do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania w związku z wygaśnięciem zobowiązania, którego postępowanie dotyczyło, a nie decyzji co do istoty sprawy; Niezależnie od powyższych zarzutów sprowadzających się do przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji udzielonej w 2018 r., decyzji zarzucono naruszenie: d) art. 251 ust. 1 i 5, art. 252 u.f.p. w zw. z art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1,2 i 3, art. 36 ust. 8 u.f.z.o. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż kwota wskazana w decyzji podlega zwrotowi jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, - gdy tymczasem prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów powinno prowadzić do uznania, że otrzymana przez skarżący Z. z budżetu Miasta Bielsk Podlaski dotacja na cele oświatowe w latach 2018 i 2019 została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji nie podlega zwrotowi. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 105 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2023 poz. 775, dalej: "k.p.a.") poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji w zakresie pkt 1 i 2 i orzeczeniem co do istoty sprawy oraz utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji w zakresie pkt 3, - podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów winno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w części dotyczącej zwrotu dotacji za rok 2018 podlegającej zwrotowi wraz z odsetkami i umorzeniem postępowania w tym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość wobec przedawnienia się w toku postępowania zobowiązania, którego postępowanie dotyczyło oraz uchyleniem decyzji w części dotyczącej zwrotu dotacji za rok 2019 podlegającej zwrotowi wraz z odsetkami (pkt 2 i 3 lit. b decyzji Burmistrza Bielsk Podlaski) oraz określeniem, że kwoty te nie podlegają zwrotowi lub też umorzeniem postępowania w całości; b) art. 7 k.p.a. przez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy i w konsekwencji przyjęcie, niezgodnie z istniejącym stanem faktycznym, że przyznana Skarżącemu z budżetu Miasta Bielsk Podlaski dotacja na cele oświatowe na rok 2018 i 2019 została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w związku z brakiem odpowiedniego udokumentowania bezpośredniego powiązania wydatków na cele oświatowe z konkretnymi kwotami pochodzącymi z dotacji, - podczas gdy dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, iż otrzymana przez Z. z budżetu Miasta Bielsk Podlaski dotacja na cele oświatowe w latach 2018 i 2019 została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem i udokumentowana w sposób wystarczający by stwierdzić, iż Beneficjent w sposób prawidłowy zadysponował kwotą otrzymanych środków publicznych; c) naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla jego wyniku tj. przepisu art. 77 § 1 k.p.a. przez zebranie i rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący i przyjęcie niezgodnie z istniejącym stanem faktycznym, iż przyznana Skarżącemu z budżetu Miasta Bielsk Podlaski dotacja na cele oświatowe na rok 2018 i 2019 została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w związku z brakiem odpowiedniego udokumentowania bezpośredniego powiązania wydatków na cele oświatowe z konkretnymi kwotami pochodzącymi z dotacji, - gdy tymczasem zebranie i rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący winno prowadzić do wniosku, że otrzymana przez Z. z budżetu Miasta Bielsk Podlaski dotacja na cele oświatowe w latach 2018 i 2019 została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem i udokumentowana w sposób wystarczający by stwierdzić, iż Beneficjent w sposób prawidłowy zadysponował kwotą otrzymanych środków publicznych. W oparciu o tak sformułowane zarzuty w Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Kolegium w zaskarżonej części i umorzenie postępowania wywołanego jej wydaniem oraz o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Ponadto zwrócił się o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Opisaną na wstępie decyzją Kolegium – poza stwierdzeniem, że kwoty dotacji podlegające zwrotowi są decyzją Burmistrza "określane", a nie "ustalane" oraz uchyleniem pkt 4 nadającego rygor natychmiastowej wykonalności i umorzeniem postępowania tym w przedmiocie – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Na jej mocy nakazano Skarżącemu zwrot kwoty dotacji w wysokości 115.895,60 zł za okres styczeń - grudzień 2018 r. oraz w wysokości 67.323,08 zł za okres styczeń - sierpień 2019 (wraz z odsetkami), jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Przedmiotem kontrolowanego postępowania była weryfikacja rozliczenia dotacji oświatowej pod kątem spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 1 u.f.z.o. oraz art. 35 ust. 1 u.f.z.o. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2018 i 2019). Przy czym przedmiotem sporu nie jest to, czy Z. ponosił wówczas wydatki na cele oświatowe, gdyż tego organy nie kwestionowały, ale okoliczność, że otrzymana dotacja oświatowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto strona skarżąca uważa, że określenie kwoty dotacji do zwrotu za rok 2018 nastąpiło pomimo upływu okresu przedawnienia ww. zobowiązania Podstawą prawną wydania decyzji określającej (a nie ustalającej, co zasadnie stwierdziło Kolegium) wysokość przypadających do zwrotu kwot dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Zgodnie z tym przepisem dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: (1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, (2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Stosownie zaś do art. 252 ust. 5 i ust 6 pkt 1 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego naliczane są począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (ust. 6). A zatem na podmiocie dotowanym (Skarżącym) ciąży obowiązek wynikający z art. 252 u.f.p. w postaci konieczności zwrotu dotacji w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, w nadmiernej wysokości lub pobranej bez podstawy prawnej (w tym z należnymi odsetkami), dotujący zaś (Burmistrz) ma prawo i obowiązek kontrolować, czy otrzymujący dotację prawidłowo ją wydatkował (art. 36 u.f.z.o.). W zakresie podstaw prawnych należy również wskazać na uchwałę Rady Miasta Bielsk Podlaski nr XXXIX/323/17 z 28 grudnia 2017 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla placówek wychowania przedszkolnego i szkół prowadzonych na terenie Miasta Bielsk Podlaski oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji (Dz. Urz. Woj. Podl. z 2018 r. poz. 74). W § 5 uchwały przewidziano, że organ prowadzący jednostkę składa rozliczenie z wykorzystania dotacji do dnia 20 stycznia roku następującego po roku udzielenia dotacji, przedstawiając dane określone w załączniku Nr 3 do niniejszej uchwały. W przypadku, gdy jednostka kończy swoją działalność, rozliczenia należy dokonać w terminie 30 dni po miesiącu, za który przekazano ostatnią ratę dotacji. § 6 pkt 2 uchwały przewiduje, że w dotowanych jednostkach Burmistrz Miasta Bielsk Podlaski może okresowo przeprowadzić kontrolę obejmującą weryfikację prawidłowości wykorzystania dotacji, zgodnie z jej przeznaczeniem określonym w art. 35 u.f.z.o. W dalszych postanowieniach uchwały uregulowano szczegółowy tryb jej przeprowadzenia. Ponadto w § 11 ust. 1 przewidziano, że na dowodach księgowych wydatków sfinansowanych z dotacji umieszcza się na trwałe opis określający kwotę, na którą wydatek został sfinansowany z dotacji z budżetu Miasta Bielsk Podlaski. Sąd zgadza się z Kolegium, że decyzja o zwrocie dotacji jest decyzją deklaratoryjną, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje bowiem z mocy zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, którymi są niewykorzystanie dotacji lub wykorzystanie niezgodnie z przeznaczaniem. Jak stanowi cyt. przepis art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tej okoliczności. Tym samym do powstania obowiązku zwrotu nie jest wymagana decyzja. Obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, czy w sprawie została wydana czy też nie decyzja nakazująca jej zwrot. Decyzja o zwrocie dotacji potwierdza jedynie zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa. W konsekwencji prawidłowo przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że kwoty dotacji podlegające zwrotowi do budżetu podmiotu dotującego są w drodze decyzji określane, a nie ustalane. Niezasadne są zdaniem Sądu zarzuty skargi kwestionujące to stanowisko. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi. Odnośnie najdalej idącego zarzutu przedawnienia Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia niepodatkowego zobowiązania publicznoprawnego z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się z końcem roku (31 grudnia), w którym dotacja została przekazana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma racji Z. twierdząc, że termin przedawnienia dotacji udzielonej w 2018 r. rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 2018 r. i upłynął z końcem 2023 r. W pierwszej kolejności podkreślić należy za judykaturą, że stosownie do postanowień art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. (środki publiczne – kwoty dotacji), nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia – Ordynacja podatkowa. Do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. Natomiast zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Sąd, mając świadomość rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych odnośnie określenia momentu wyznaczającego rozpoczęcie terminu przedawnienia zwrotu dotacji (vide rozważania NSA w wyroku z 9 listopada 2022 r., I GSK 3522/18 – wszystkie przytaczane orzeczenia dostępne są w bazie CBOSA, orzeczenia.nsa.gov.pl) podziela stanowisko, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie decyzji beneficjentowi. Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego. Zatem to termin 31 stycznia roku następnego w stosunku do roku, na który dotacja została udzielona, jest terminem rozliczenia dotacji, a więc i terminem zwrotu dotacji w całości lub w części, o ile nie została wykorzystana lub wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. To wtedy powstaje obowiązek jej zwrotu, który odpowiada - przy odpowiednim stosowaniu do zwrotu dotacji przepisów ordynacji podatkowej - terminowi płatności podatku w rozumieniu art. 70 § 1 o.p. Zatem jak wynika z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, a więc i zobowiązanie do zwrotu dotacji niewykorzystanej lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w stosunku do zwrotu dotacji - od końca roku, w którym niewykorzystana lub wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem dotacja podlega zwrotowi (zob. wyroki w sprawach I GSK 1811/22, I GSK 2583/18, I GSK 3522/18, I GSK 351/18). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że termin przedawnienia wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji, udzielonej w 2018 r., rozpoczął bieg 31 grudnia 2019 r. i upływa z dniem 31 grudnia 2024 r., co też trafnie ocenił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Należy zatem wywieść, że obowiązek zwrotu dotacji za 2018 r. nie wygasł w wyniku przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p.), a skoro tak, to zaskarżona decyzja mogła zostać wydana w 2024 r. W świetle powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 105 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., sprowadzający się do nieumorzenia postępowania w sprawie dotacji za 2018 r. pomimo przedawnienia zobowiązania. W kontekście przedawnienia, a konkretnie przerwania jego biegu, Skarżący podnosi, że uchylenie przez SKO postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzenie postępowania w przedmiocie nadania ww. rygoru powoduje unicestwienie wszelkich materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym niweczy przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podlegającej zwrotowi dotacji za rok 2018. Argumentacja autora skargi nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 60 § 1 u.p.e.a., gdyż przepis ten stosowany jest na etapie postępowania egzekucyjnego, a nie postępowania administracyjnego (tu: w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej). Organy nie mogły zatem rozstrzygnąć kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego. Owszem, organ odwoławczy badał zasadność nadania decyzji rygoru wykonalności (art. 108 k.p.a.) i w tym zakresie decyzja Burmistrza została zasadnie uchylona, co spowodowało wygaśnięcie tego rygoru (A. Wróbel, komentarz do art. 108 [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2024). Jednakże na tym etapie organ nie wypowiedział się w przedmiocie skutków wygaśnięcia rygoru dla przerwania biegu przedawnienia zobowiązania zwrotu dotacji. SKO nie stosowało również art. 70 § 4 o.p. Niezasadnie zatem Skarżący podnosi, że Kolegium dokonało błędnej wykładni tego przepisu. Organ odwoławczy "jedynie" przesądził, że obowiązek zwrotu dotacji oświatowej za 2018 r. nie uległ przedawnieniu w 2023 r. Podkreślić trzeba, że ta prawidłowa konkluzja SKO, o czym była już mowa powyżej, jest inną kwestią niż to, czy uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i w konsekwencji unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. (w tym zakresie zob. wyrok NSA z 21 grudnia 2017 r., I GSK 1930/15 oraz cyt. tam uchwałę składu 7 sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13). Przechodząc do zagadnienia koncentrującego się wokół wykorzystania dotacji oświatowej niezgodnie z przeznaczeniem oraz zasadności jej zwrotu, Sąd po analizie sprawy, w szczególności treści decyzji, w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego. W pierwszej kolejności przytoczyć należy art. 26 ust. 1 u.f.z.o., zgodnie z którym, niepubliczne szkoły, w których jest realizowany obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, otrzymują na każdego ucznia dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego będącej dla tych szkół organem rejestrującym, w wysokości równej kwocie przewidzianej na takiego ucznia w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego. Środki z dotacji oświatowej beneficjent zobligowany jest spożytkować na realizację zadań określonych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Zatem każdy wydatek, który pokryty został z dotacji, winien być poddany weryfikacji pod kątem jego zgodności ze wspomnianym przepisem. Brak owej zgodności uzasadnia twierdzenie o jego wydatkowaniu niezgodnie z przeznaczeniem, a w dalszej kolejności o potrzebie jego zwrotu. Zgodnie z powyższym przepisem, dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na: (a) wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej, w tym na podstawie umowy cywilnoprawnej, w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego - w wysokości nieprzekraczającej miesięcznie (...), (b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących: (a) książki i inne zbiory biblioteczne, (b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach, (c) sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci i młodzieży, (d) meble, (e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania. Zasadne jest przy tym odniesienie się również do adekwatnych – tj. obowiązujących przed nowelizacją z 22 listopada 2018 r., wchodzącej w życie 1 września 2019 r. – przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. 2018 poz. 996 z późn. zm., dalej: "u.p.o."). W myśl art. 10 ust. 1 u.p.o., organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 4) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351) i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 5) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych; 6) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki. Dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", przyjąć należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły, przedszkola lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego, zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach u.f.z.o. – niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, oraz zarazem niestanowiących wydatków bieżących szkoły, przedszkola lub placówki – winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Beneficjent jest zobowiązany do dołożenia nadzwyczajnej staranności celem wiarygodnego udokumentowania poniesionych przez siebie wydatków na cele zgodne z przeznaczeniem dotacji. To po stronie podmiotu prowadzącego szkołę (tu: Z. w B.) istnieje obowiązek rozliczenia się ze środków otrzymanej dotacji, w tym przedstawienia odpowiednim organom podmiotu dotującego dokumentów źródłowych umożliwiających ocenę prawidłowości wykorzystania otrzymanej dotacji. Nie może dojść do sytuacji, w której beneficjent miałby otrzymywać dotację bez żadnych obowiązków po jego stronie, a w szczególności w zakresie wykazania faktu wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami (zob. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., II GSK 5746/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 kwietnia 2024 r., I SA/Bd 620/23). Co istotne, to podmiot prowadzący szkołę, któremu przekazano dotację, jest zobligowany do prowadzenia rzetelnej i szczegółowej dokumentacji po to właśnie, aby wykazać, że przyznane z tej dotacji publiczne środki zostały spożytkowane na cele prawem określone. To na nim spoczywa ciężar udowodnienia tego faktu i to w jego interesie jest zgromadzenie takich dowodów, które bez cienia wątpliwości potwierdzą prawidłowość wykorzystania dotacji. Zasadne jest odwołanie się w tym aspekcie zarówno do zasad dysponowania środkami publicznymi uregulowanych w ustawie o finansach publicznych (m.in. w art. 44 ust. 3 u.f.p.), jak i do ustawy o rachunkowości, która przewiduje, że zasady rachunkowości powinny być dobrane i stosowane przez jednostkę w taki sposób, by jej sprawozdania finansowe przedstawiały rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (vide art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości oraz M. Michalak, komentarz do art. 4 [w:] Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. VI, red. E. Walińska, Warszawa 2023). W tak opisane zasady regulujące wydatkowanie dotacji oświatowej z całą pewnością nie wpisywały się praktyki Skarżącego. Przy czym nie chodzi przede wszystkim o nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji księgowej (jak trafnie zauważył Skarżący, w uchwale Rady Miasta z 28 grudnia 2017 r. brak jest wymogów w tym zakresie), ale o fakt, że na przewidziane w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. cele nie wydatkowano środków bezpośrednio z konta dotacyjnego, względnie nie dokonywano przelewów z konta dotacyjnego na konta, z których ponoszone były wydatki na prowadzenie Gimnazjum, lecz uczyniono to dopiero w ostatnich dniach okresów, na które dotacja była przyznana. Trafne jest spostrzeżenie Kolegium, że to właśnie operacje z tego konkretnego rachunku dotacyjnego stanowią dowód bezpośredniego powiązania środków publicznych (pochodzących z dotacji) z konkretnymi wydatkami, na które dotacja może być przeznaczona. Tymczasem z ustaleń organów wynika, że wpływy środków finansowych z przekazywanej przez miasto dotacji były gromadzone na rachunku dotacyjnym Z. Nie dokonywano z nich, przykładowo, opłat za otrzymane faktury, rachunki i sporządzane z tytułu wypłacanych wynagrodzeń listy płac, związanych z prowadzeniem szkoły. Zamiast tego z. dokonywał z rachunku dotacyjnego operacji finansowych niezwiązanych z dotacją, w tym opłat/prowizji bankowych za prowadzenie bieżących rachunków bankowych, realizację przelewów, bankowość elektroniczną oraz realizował transfery finansowe (zasilenia) na inne rachunki bieżące organu prowadzącego. Przede wszystkim jednak Skarżący lokował środki publiczne z otrzymanych na podstawie art. 26 u.f.z.o. dotacji na bankowych rachunkach lokat terminowych, z których oprocentowanie stanowiło jego przychód. Z kolei płatności za wszystkie bieżące wydatki dotyczące Gimnazjum zostały opłacone z innego rachunku niż ten, wskazany Miastu jako dotacyjny. Z historii rachunków bankowych wynika, że Z. na swoje rachunki podstawowe nie dokonywał bieżących zasileń z otrzymywanego miesięcznie od miasta dofinansowania (nie gromadzono na nich środków pochodzących z dotacji). Były tam prawdopodobnie samodzielnie wypracowane przez Skarżącego pieniądze i to właśnie te środki podmiot prowadzący przeznaczał w na pokrycie wydatków szkoły. Opisane postępowanie ze środkami dotacyjnymi przez podmiot prowadzący Gimnazjum nie może zostać uznane za prawidłowe i zgodne z prawem, zwłaszcza z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. Cele, na które może być przeznaczona dotacja zostały szczegółowo uregulowane przez ustawodawcę i z całą pewnością nie należy do nich osiąganie zysku ekonomicznego pochodzącego z oprocentowania lokat bankowych. Taka forma inwestycyjnego deponowania pieniędzy mogła być rzecz jasna dokonywana ze środków własnych Z. lecz nie ze środków dotacyjnych. W ocenie Sądu niezgodny z przepisami prawa był przyjęty przez Z. sposób rozliczania dotacji, polegający na dokonywaniu – na koniec roku budżetowego 2018 oraz w związku z likwidacją Szkoły w 2019 r. – refundacji kosztów poprzez dokonanie przelewu bankowego z rachunku dotacyjnego na rachunek bieżący Z., na kwotę stanowiącą równowartość otrzymanej w roku 2018 i 2019 dotacji oświatowej. Sąd aprobuje stanowisko organów, że takie "techniczne" przeksięgowanie (refundacja) zbiorczej, rocznej kwoty środków finansowych, stanowiących równowartość otrzymanej w latach 2018-2019 dotacji, przeznaczonej zgodnie z art. 35 u.f.z.o. na dofinansowanie bieżącej działalności oświatowej szkoły, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Istotnie, żaden przepis nie zakłada refundacji poniesionych wydatków z wypracowanego dochodu jednostki prowadzącej działalność gospodarczą, z dotacji udzielonej na cele oświatowe, choćby koszty te poniesiono zgodnie z regułą określoną w art. 90 ust. 3d u.s.o. (obecnie u.f.z.o.) (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 marca 2021 r., I SA/Bk 78/21). Podstawowym zastrzeżeniem w tym zakresie jest fakt, że na ich podstawie nie można w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości stwierdzić, że Skarżący dokonał tych rozliczeń prawidłowo i że rozdysponował środki z otrzymanej dotacji na cele i zadania kontrolowanej szkoły. Istotna jest bowiem możliwość bezpośredniego powiązania konkretnych wydatków z konkretnymi kwotami pochodzącymi z dotacji, co powinno zostać skrupulatnie udokumentowane przez podmiot prowadzący. Nie jest wystarczający sam fakt pokrycia się kwot wydatków z kwotą przyznanej dotacji. Ciężar dowodowy prawidłowego zadysponowania kwotą otrzymanych środków publicznych spoczywa bez wątpienia na Beneficjencie. Nie chodzi bynajmniej o to, że Skarżący nie mógł posiadać własnego i wspólnego dla wszystkich swoich dotowanych placówek rachunku, gdyż taka praktyka jest w świetle orzecznictwa dopuszczalna, ale o fakt, że w stanie faktycznym sprawy brak było możliwości ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, że dotacja w ramach operacji finansowych dokonywanych na rachunku dotacyjnym została wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem. Odnośnie zaś pozostałych nieprawidłowości wykrytych przez organ kontrolujący, a związanych m.in. z rozliczeniem kosztów wynagrodzenia dyrektora i pracowników oraz wypłatą ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, Sąd za trafne uznał stanowisko organu odwoławczego zawarte na s. 16-17 decyzji, niemniej jednak w świetle zakwestionowania całości dotacji udzielonej i wykorzystanej w latach 2018 r. - 2019 r., dalsze rozważania w tym zakresie Sąd uznał za zbędne. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia w sprawie przepisów postępowania, to jest art. 7 i 77 § 1. Zaskarżona decyzja jest również zgodna z art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Z akt wynika bowiem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę. Lektura zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ w wystarczający sposób ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego i przedstawił stanowisko w kwestii zasadności zwrotu dotacji, które Sąd w składzie tu orzekającym podziela. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2023 poz. 1634 ze zm.). Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.