III FSK 748/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystentka sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1152/23 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 czerwca 2023 r., nr 2401-IEW1.4121.25.2023.16 UNP: 2401-23-131331 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1152/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Organ") z 7 czerwca 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie 1. w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia - w każdym z poniższych przypadków z osobna - mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz 135 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej polegające na niezastosowaniu normy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. a co za tym idzie brak uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach przez organy podatkowe w sytuacji, gdy zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 czerwca 2023 roku, jak i decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 grudnia 2022 roku naruszały przepisy postępowania tj. art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 197 i 229 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej w skrócie "O.p.") poprzez zaniechanie przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy oraz nieuzasadnioną odmowę dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i mogące przyczynić się do jej wyjaśnienia, a w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz oparcie ustaleń faktycznych na niepełnym materiale dowodowym co miało wpływ na wynik sprawy; b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p. o. oraz 135 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej polegające na niezastosowaniu normy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. a co za tym idzie brak uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach przez organy podatkowe w sytuacji, gdy zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 czerwca 2023 roku, jak i decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 grudnia 2022 roku naruszały przepisy prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1) i pkt 2) w zw. z art. 116 § 4 O.p. oraz art. 11 ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 1520, dalej: "p.u."), c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 229 oraz art. 191 O.p. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia w szczególności co do oceny zakresu działań podjętych przez organy podatkowe celem zebrania materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz brak szczegółowego wyjaśnienia stanowiska i oceny Sądu pierwszej instancji odnośnie nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych Skarżącego; d) normy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.; zwanej dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe spełnienie funkcji kontrolnej, gdyż pomimo naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe w ww. decyzjach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach we wspomnianym wyroku oddalił skargę; 2. w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt. 1) p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 116 § 1 pkt 1) lit a) i b) O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji której nie można przypisać Skarżącemu winy za ewentualne niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, gdyż przy przeprowadzeniu przez Sąd I Instancji prawidłowych ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie ustawowym oraz kompletny, zaś Skarżący nie miał obiektywnej możliwości uzupełnienia braków złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niepełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w dniu wezwania Spółki do uzupełniania braków. b) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek błędnego uznania, że na tle stanu faktycznego sprawy zachodzi pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji, w sytuacji, gdy Spółka posiada majątek na pokrycie należności za zaległości podatkowe Spółki dochodzonych przez Organ. c) 116 § 1 pkt 1) i pkt 2) w zw. z art. 116 § 4 O.p. w zw. art.11 ust. 1a p.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy organy I i II instancji błędnie przyjęły, iż zaszły przesłanki orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie ziściły się przesłanki egzoneracyjna wyłączające odpowiedzialność Skarżącego. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ reprezentowany przez radcę prawnego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W niniejszej sprawie uznać należy w pierwszej kolejności, że chybione są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kluczowa staje się analiza tych zarzutów z punktu widzenia konstrukcji odpowiedzialności z art. 116 O.p. Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, t.j. członków zarządu spółek wymienionych w tej regulacji. Regulacja ta stanowi podstawę do wyróżnienia przesłanek pozytywnych i negatywnych(egzoneracyjnych), a zatem uwalniających od tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych należy zaliczyć: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego, 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są: 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), 2) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Należy przy tym zauważyć, że przesłanki pozytywne odpowiedzialności wykazuje organ, zaś ciężar wykazania przesłanek negatywnych obciąża danego członka zarządu, który zamierza uwolnić się od tej odpowiedzialności. W ramach przesłanek pozytywnych Skarżący kwestionuje zaistnienie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, twierdząc, że posiada majątek. W zarzutach naruszenia prawa materialnego podnosi bowiem naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek błędnego uznania, że zachodzi przesłanka bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy Spółka posiada majątek na pokrycie należności. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu. Trafnie bowiem przyjął Sąd I instancji, że prowadzona wobec Spółki egzekucja dotycząca zaległości objętych zaskarżoną decyzją okazała się bezskuteczna. W toku egzekucji nie ustalono majątku pozwalającego organowi egzekucyjnemu na zaspokojenie roszczeń wierzyciela objętych tytułami wykonawczymi, ani powstałych w toku egzekucji kosztów egzekucyjnych. Zastosowane w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne okazały się nieskuteczne i nie doprowadziły do wyegzekwowania zadłużenia. Dokonano zajęć rachunków bankowych, które nie zostały zrealizowane z uwagi na brak środków pieniężnych. Ponadto na skutek zajęć nastąpił zbieg egzekucji administracyjnych i egzekucji sądowych. Postanowieniem z 12 kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie sposób również uwzględnić zarzutu naruszenia 116 § 1 pkt 1) i pkt 2) w zw. z art. 116 § 4 O.p. w zw. art.11 ust. 1a p.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., w którym Skarżący podnosi, iż w przedmiotowej sprawie ziściły się przesłanki egzoneracyjne wyłączające jego odpowiedzialność, a także zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b), polegającego na tym, iż w ocenie Skarżącego nie można mu przypisać winy w niezgłoszeniu upadłości, bowiem wniosek został zgłoszony w terminie. Odnosząc się do tych zarzutów godzi się nadmienić, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi zdaniem sądu kasacyjnego wątpliwości kwestia ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że dłużnik obowiązany jest, mając na względzie zabezpieczenie interesów wierzycieli, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ma zawsze taką możliwość, a ocena skuteczności takiego wniosku jest kwestia wtórną. Dodać należy, że przesłanką egzoneracyjną nie jest bowiem ogłoszenie upadłości, a jedynie złożenie we właściwym czasie wniosku o jej ogłoszenie (zob. wyrok NSA z 9 maja 2024, sygn. akt III FSK 844/22). W tej kwestii trafnie wypowiedział się WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, iż najstarsze zaległości Spółki pochodzą ze stycznia 2018 r. Zasadnie przyjął organ odwoławczy, na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 1a p.u., że przekroczenie 3-miesięcznego terminu w regulowaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych, liczone od zaistnienia w sprawie zaległości drugiego wierzyciela, nastąpiło z upływem 1 kwietnia 2018 r. Tak więc z upływem tej daty Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez osoby upoważnione do 1 maja 2018 r. W tej sytuacji wnioski Spółki o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego oraz o ogłoszenie upadłości z września 2019 r. były wnioskami spóźnionymi. Należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca, statuując przesłankę wyłączającą z odpowiedzialności zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. odnosi się do wskazania przez członka zarządu takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano bowiem, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części (wyrok NSA z 24 czerwca 2025 r., III FSK 1242/24, a także orzecznictwo tam przywołane). Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie więc zwraca uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki organ egzekucyjny skierował do dłużnika D. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności, a następnie ponaglenie, które jednak nie doprowadziło do uregulowania zaległości podatnika. Zatem po pierwsze wskazany, na etapie postępowania odwoławczego, przez Skarżącego majątek nie był nieznanym organowi egzekucyjnemu, czy też pominiętym przez ten organ w trakcie egzekucji, a tylko taki może być rozpatrywany jako ewentualne wskazanie mienia w kontekście art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Po drugie umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu stwierdzonego w toku postępowania egzekucyjnego braku majątku dłużnika jest wystarczającym dowodem na to, że podejmowane czynności egzekucyjne nie przyniosą efektu w postaci wyegzekwowania zaległości, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji w stosunku do tych zaległości w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Nie można więc uznać, że została spełniona przesłanka z art. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Za chybione należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Nie sposób podzielić zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) oraz 135 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej polegające na niezastosowaniu normy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., gdyż decyzje organu I i II instancji nie naruszały przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1) i pkt 2) w zw. z art. 116 § 4 O.p. oraz art. 11 ust. 1a p.u. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz 135 p.p.s.a., w którym Skarżący podnosi wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej polegające na niezastosowaniu normy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., stwierdzając, że decyzje organu I i II instancji naruszały przepisy postępowania tj. art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 197 i 229 oraz art. 191 "O.p." poprzez zaniechanie przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy oraz nieuzasadnioną odmowę dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i mogące przyczynić się do jej wyjaśnienia, a w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano, że art. 187 O.p., stanowiący rozwinięcie zasady prawdy materialnej w ramach postępowania dowodowego stanowi, że organy podatkowe mają obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Regulacja ta stanowi więc podstawę do wskazania dwóch zakresów obowiązków, tj. po pierwsze obowiązku zebrania materiału dowodowego, a po drugie jego wyczerpującego rozpatrzenia. Przy czym w obu tych zakresach obowiązków normodawca odnosi się do pojęcia całego materiału dowodowego. Normatywne określenie odnoszące się do całego materiału dowodowego oznacza, że de facto to organ prowadzący postepowanie ocenia, kiedy materiał ten jest kwalifikowany jako cały z uwagi na pewność co do uzyskania stanu faktycznego – wyrok NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1671/23, jak również wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 346/24, a także wyrok NSA z 12 września 2025 r., sygn. akt III FSK 788/24. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny, jak również pozwolił na wyciągnięcie wniosków, co do możliwości orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. Trafna była ocena WSA, że organy podatkowe nie miały obowiązku uwzględnienia wniosku Skarżącego o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości. Ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących tego, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności obligujący do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy do ustaleń, które organy podatkowe mogą z reguły przeprowadzać samodzielnie i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Zasadnie również przyjął Sąd I instancji, że nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto okoliczności, które miały być wyjaśnione w trakcie przesłuchania Skarżącego są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organy prawidłowo odmówiły więc przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącego dowodów. W konsekwencji za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 229 oraz art. 191 O.p., gdzie Skarżący podnosi niezawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia w szczególności co do oceny zakresu działań podjętych przez organy podatkowe celem zebrania materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz brak szczegółowego wyjaśnienia stanowiska i oceny Sądu pierwszej instancji odnośnie nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych Skarżącego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są uregulowane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu tym wskazano okoliczności, które zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowiły uzasadnienie podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w sentencji tego wyroku. Uzasadnienie to poddaje się zatem kontroli instancyjnej. Uwzględniając powyższe chybiony jest więc również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji w sposób prawidłowy spełnił funkcję kontrolną w rozpoznawanej sprawie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr.) Jolanta Sokołowska Krzysztof Przasnyski