III FSK 844/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 110/22 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2021 r. nr 0401-IEW.4123.15.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 29 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Bd 110/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi P. W. (dalej: "Strona", "Skarżący") oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 8 grudnia 2021 r., nr 0401-IEW.4123.15.2021 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu ze zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). 2. Stan sprawy przyjęty przez sąd I instancji za podstawę wyrokowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 8 września 2021 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, jako byłego członka zarządu D. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "Spółka"), pełniącego funkcję w okresie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., za powstałą wskutek nieuregulowania tego zobowiązania zaległość podatkową w kwocie 2.260.205 zł, za należne odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania decyzji w wysokości 1.017.030 zł i koszty postępowania egzekucyjnego wynoszące 136.256,30 zł. Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy decyzją z 8 grudnia 2021 r. uchylił decyzję organu I instancji z 8 września 2021 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 136.256,30 zł i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności Strony za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 40.100 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał stosowne przepisy i podał, że organ I instancji dokonał ponownej weryfikacji wysokości kosztów egzekucyjnych i w piśmie z 20 października 2021 r. poinformował, że koszty te należy ograniczyć do kwoty 40.100 zł. W dalszej kolejności wyjaśnił, że poza sporem pozostaje kwestia, że Strona sprawowała funkcję prezesa zarządu w analizowanym okresie. Jego zdaniem z materiału dowodowego wynikało, że Spółka została zawiązana 11 marca 2014 r. przez J. G. oraz K. B. Wspólnicy spółki powołali w skład pierwszego zarządu: J. G. na prezesa zarządu i K. B. jako wiceprezesa zarządu. Na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z 19 września 2015 r. za J. G. powołano Stronę do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Sąd Rejonowy w B. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z 17 lutego 2016 r. wykreślił J. G. i wpisał Stronę, a następnie Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z 6 maja 2020 r. dokonał zmian w rejestrze polegającej na wykreśleniu Strony. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z informacji z 11 września 2020 r. pochodzącej z Sądu Rejonowego w T., wynika że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony i do dnia wydania decyzji Spółka nie została wykreślona z KRS. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie ziściła się również inna pozytywna przesłanka, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Organ odwoławczy wskazał na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w B., na podstawie tytułu wykonawczego z 5 lutego 2016 r., nr [...], doręczonego w dniu 19 lutego 2016 r. W toku postępowania ustalono, że Spółka nie posiadała żadnego majątku w postaci praw majątkowych, ruchomości czy też nieruchomości, z których można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję, nie prowadzi działalności, nie osiąga obrotów, nie stwierdzono uchwytnych wierzytelności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiada rachunków bankowych, z których egzekucja okazałaby się skuteczna. Natomiast z oświadczenia prezesa zarządu spółki wynika, że rozważa wystąpienie z wnioskiem o likwidację Spółki, z uwagi na brak celu, do którego została powołana i brak majątku. W związku z tym organ egzekucyjny postanowieniem z 30 maja 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki (obejmujące zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.). Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego, uznał że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z powodu zaprzestania regulowania przez nią wymagalnych publicznoprawnych zobowiązań pieniężnych. Spółka od początku 2015 r. borykała się z problemami finansowym, a przede wszystkim z terminowym regulowaniem należności podatkowych. Z informacji pochodzących z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka w 2014 r. wynikała strata z działalności gospodarczej w wysokości 106.545,30 zł, a za lata 2015-2019 Spółka nie wykazała dochodów (w złożonych zeznaniach wykazała wartości zerowe). Natomiast z przekazanych przez Spółkę do organu podatkowego sprawozdań finansowych za lata 2014 - 2018 wynikała poniesiona w 2014 r., 2017 r. i 2018 r. strata z działalności gospodarczej w wysokości 37.177,85 zł, a zysk za 2016 r. wyniósł 0 zł. Wartość aktywów trwałych Spółki, w tym środki trwałe w budowie, na koniec 2014 r. wyniosła 6.688.446,82 zł, w 2016 r. wyniosła 0 zł, a w latach 2017 i 2018 wyniosła 10.000.000 zł. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż w 2014 r. zobowiązania Spółki wynosiły 8.571.693,67 zł, natomiast w 2016 r. nastąpił ich wzrost do kwoty 12.801.251,91 zł, zaś za lata 2017 i 2018 ukształtowały się na tym samym poziomie i wyniosły 10.538.429,76 zł. Na podstawie danych z bilansów sporządzonych na dzień: 31 grudnia 2014 r., 31 grudnia 2016 r., 31 grudnia 2017 r. oraz 31 grudnia 2018 r., ustalono, że łączna wartość aktywów przewyższała zobowiązania Spółki. W opinii organu odwoławczego pierwsza ujawniona zaległość podatkowa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych począwszy od stycznia 2015 r., którego termin płatności upłynął 20 lutego 2015 r. Spółka posiada, także nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2015 r., którego termin płatności upłynął 20 marca 2015 r. i marzec 2015 r., którego termin płatności upłynął 20 kwietnia 2015 r. oraz w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., którego termin płatności upłynął 25 stycznia 2016 r. Organ odwoławczy stwierdził, że moment właściwy do ogłoszenia upadłości Spółki, nastąpił 21 lutego 2015 r., kiedy to Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Funkcję prezesa zarządu spółki pełniła w tym okresie Strona, którą objęła z dniem 19 września 2015 r., natomiast skoro niewypłacalność Spółki powstała przed objęciem przez niego funkcji prezesa zarządu, to wniosek o ogłoszenie upadłości powinien on złożyć w ciągu dwóch tygodni od objęcia funkcji, czyli najpóźniej w dniu 3 października 2015 r. Organ odwoławczy wskazał, że Strona nie przedstawiła żadnego dokumentu, który wykazałby, że w czasie pełnienia obowiązków prezesa zarządu został zgłoszony wniosek o upadłość lub wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), a w KRS brak informacji o złożeniu wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Organ odwoławczy uznał za nieistotne argumenty Strony o braku wiedzy o stanie finansowym Spółki i nieznajomości kondycji finansowej Spółki. Jego zdaniem okoliczności te nie świadczą o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. Strona nie wskazała, także mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, także powoływanie się przez Stronę na toczące się postępowanie cywilne oraz karne, nie wypełniło przesłanki art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy uznał, że zdarzenie przyszłe i niepewne nie może stanowić podstawy do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległe zobowiązanie. Organ odniósł się, również do twierdzenia Strony o możliwości wykorzystania dla zabezpieczenia zapłaty podatku nieruchomości położonej w K. (o wartości 6.000.000 zł). Wyjaśnił w tym zakresie, że nawet w przypadku odzyskania nieruchomości przez Spółkę, ustanowione na niej obciążenia to kilkanaście milionów złotych. W ocenie organu odwoławczego potwierdzony został w ten sposób brak majątku realnie istniejącego i dostępnego na potrzeby egzekucji. W opinii organu odwoławczego, także podnoszona przez Stronę okoliczność dotycząca korekt deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2017 r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Podkreślił, że po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego 29 listopada 2021 r. wydał decyzje określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za te okresy zadeklarowaną do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 0 zł oraz na podstawie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 r. w kwocie 129.024 zł i za III kwartał 2017 r. w kwocie 560.976 zł. Zdaniem Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że Strona pełniła funkcję prezesa zarządu w Spółce, w okresie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał. Ustawowy termin płatności podatku od towarów i usług za ww. okres upływał 25 stycznia 2016 r., lecz zobowiązanie nie zostało przez Spółkę zapłacone. Strona natomiast została powołana na funkcję prezesa zarządu spółki na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia jej wspólników z 19 września 2015 r., wpis do KRS nastąpił na mocy postanowienia z 17 lutego 2016 r., a wykreślenie wpisu na mocy postanowienia z 6 maja 2020 r. Sąd I instancji wskazał, również na przesłankę bezskuteczności egzekucji. W tym zakresie obszernie przeanalizował materiał dowodowy i stwierdził, że nie można zgodzić się ze Stroną, że organ egzekucyjny przedwcześnie umorzył egzekucję z majątku spółki. W tym zakresie podkreślił, że nie wpływają na tę ocenę twierdzenia Strony, iż istnieje duże prawdopodobieństwo, że Spółka odzyska prawo własności nieruchomości w K., której wartość (ponad 6.000.000 zł) znacznie przewyższa zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie. Zdaniem Sądu I instancji, obciążenia ustanowione na nieruchomości w K. znacznie przekraczają wskazaną przez Stronę wartość nieruchomości. Zatem nawet w przypadku odzyskania przez Spółkę nieruchomości w K., mało prawdopodobne jest uregulowanie przez nią należności podatkowej wykazanej w deklaracji za IV kwartał 2015 r. W jego ocenie prawidłowo organ odwoławczy uznał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Sąd I instancji podkreślił, że nie zasługują na uwzględnienie argumenty Strony w zakresie braku odpowiedzialności za nie złożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zwrócił uwagę, że w skardze nie wskazano żadnych dowodów, że Strona zwracała się do poprzedniego zarządu o udostępnienie dokumentacji finansowej Spółki. Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego, sytuacja finansowa Spółki była Stronie znana. Już z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego spisanym 12 maja 2015 r. z udziałem Strony wynika m.in., że Spółka nie przynosi dochodu, generuje stratę, nie posiada majątku nieruchomego, nie posiada środków transportowych. W zeznaniu podatkowym za 2015 r., podpisanym przez Stronę, Spółka nie wykazała żadnego przychodu i kosztów uzyskania przychodu, a do protokołu o stanie majątkowym z 1 grudnia 2017 r. Strona oświadczyła, że rozważa wystąpienie z wnioskiem o likwidację Spółki, w związku z brakiem majątku i możliwością ogłoszenia upadłości spółki. Strona jednak całym okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. W świetle powyższego, zdaniem Sądu I instancji, Strona nie wykazała, że dochowała należytej staranności i że niezgłoszenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Strona nie wskazała, także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd I instancji końcowo stwierdził, że nie podziela zarzutu skargi w zakresie wpływu na rozstrzygnięcie korekt deklaracji w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. uwzględnionych w deklaracjach za II i III kwartał 2017 r. W tym stanie rzeczy, korekty nie miały wpływu na odpowiedzialność Strony, jako osoby trzeciej, a organ odwoławczy nie naruszył, również art. 122 O.p. 3. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że spółka nie posiada mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części, w sytuacji gdy Spółka wszczęła postępowanie cywilne i karne mające na celu odzyskanie utraconego w drodze przestępstwa majątku tj. nieruchomości położonej w K., objętej księgami wieczystymi nr [..], [...], [...] o wartości przewyższającej zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania, z którego majątku może nastąpić zaspokojenie, w znacznej części, zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsze postępowanie; 2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę przez Sąd I instancji rażąco naruszając art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 -dalej: "k.p.a."), poprzez brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, nie mając na względzie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, w konsekwencji uznając, że strona nie uzasadniła szerzej twierdzenia zasadności zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego orzeczenia w sprawie karnej. Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, do rozpoznania w innym składzie, ewentualnie w przypadku odmowy uznania zasadności naruszenia przepisów postępowania wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, do rozpoznania w innym składzie i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów reprezentowania przez pełnomocnika procesowego, według norm przepisanych. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed oceną zasadności zarzutów trzeba zauważyć, że podnoszone w części zarzutów skargi kasacyjnej przepisy k.p.a. nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Tym samym stwierdzić należało, że odnoszenie się do podniesionych w skardze kasacyjnych zarzutów naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., było nie zasadne. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem szczególnym w stosunku do ogólnego postępowania administracyjnego, uregulowanego w k.p.a., a ponadto do spraw uregulowanych w O.p. stosuje się jedynie niektóre przepisy k.p.a. - dział IV (udział prokuratora), dział VIII (skargi i wnioski). Do postępowania podatkowego, które było prowadzone w sprawie odnosiły się, więc jedynie przepisy działu IV O.p. Wskazane przez Skarżącego ww. przepisy k.p.a. mają odpowiedniki w przepisach O.p. I tak odpowiednikiem art. 7 k.p.a. jest art.122 O.p, a art. 77 § 1 k.p.a. jest art. 187 § 1 O.p. Jednakże zarzutów naruszenia przepisów O.p. skarżący kasacyjnie nie sformułował, więc sąd kasacyjny nie przeprowadził oceny naruszenia zasad postępowania przez Sąd I instancji. Sąd kasacyjny stwierdza, że w świetle obszernego materiału dowodowego sprawy, organy podatkowe podjęły wszelkie czynności mające na celu zbadanie okoliczności sprawy w kontekście stanowiącego podstawę prawną przedmiotowej decyzji, tj. art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 3 O.p. w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z art. 116 § 4 O.p. w brzmieniu wynika, że przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Ustawodawca podatkowy uregulował jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Zaistnienie tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności dla dodatkowej de facto poza podatnikiem kategorii podmiotów jest uzależnione od spełnienia określonych przesłanek. Stąd też istotnego znaczenia dla przyjęcia solidarnej odpowiedzialności nabiera po pierwsze wskazanie tych przesłanek, a po drugie ich ustalenie. Za zaległości podatkowe wskazanych w przepisie art. 116 O.p. spółek odpowiadają zatem solidarnie członkowie zarządu danej spółki, co stanowi jednocześnie podstawową przesłankę tej odpowiedzialności, określaną mianem pozytywnej, z uwagi na sposób jej normatywnego wyrazu. Została ona doprecyzowana w art. 116 § 1 O.p., poprzez odniesienie do kolejnej przesłanki jaką jest zaległość podatkowa, która jednocześnie jest ściśle powiązana z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność ta bowiem obejmuje zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu. Dla tych dwóch podstawowych i wyjściowych zatem przesłanek odpowiedzialności istotne staje się ustalenie, czy w odniesieniu do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał, dany podmiot pełnił obowiązki członka zarządu. Uzupełnieniem katalogu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Trzeba podkreślić, że na konstrukcję tej odpowiedzialności podatkowej składają się z jednej strony wskazane przesłanki pozytywne, ale także przesłanki negatywne określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Konieczność precyzyjnego ustalenia przesłanek odnosi się w równym stopniu do tych, które tradycyjnie określa się mianem pozytywnych, jak i negatywnych. Dopiero bowiem ocena spełnienia całokształtu regulacji art. 116 § 1 i § 2 O.p (w którym doprecyzowano przesłankę odnoszącą się do zaległości podatkowych spółki) pozwala przyjąć odpowiedzialność członka zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba, także podkreślić, że poprzez wyrażenie kształtu normatywnego przesłanek negatywnych, a zatem "uwalniających" od odpowiedzialności podatkowej wskazanej kategorii podmiotów, ustawodawca nakłada pewne obowiązki na członka zarządu co do ich wykazania. Jednocześnie należy zauważyć, że art. 116 § 1 O.p. jest w taki sposób uregulowany, że wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności spoczywa na podmiocie będącym członkiem zarządu. Biorąc pod uwagę rozpatrywaną sprawę chodzi o przesłankę odpowiedzialności uregulowaną w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., na które to unormowania wskazywał Skarżący w pierwszym ze sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej. Odnosi się ona zatem zarówno do całościowej lub częściowej bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki, ale także nie wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na to, że istota sprawy koncentruje się wokół oceny zaistnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu wskazać należy sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że dopiero wskazanie całokształtu regulacji, na podstawie, których ustawodawca konstruuje odpowiedzialność tej kategorii osób trzecich pozwala odnieść się do zasadności oceny istnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności, jak również ma znaczenie dla oceny pozostałych zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. W niniejszej sprawie nie budzi zdaniem sądu kasacyjnego wątpliwości, że czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. to zasadniczo termin 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła jedna z przesłanek upadłości, wymieniona w art. 11 u.p.u.n. W przypadku, gdy członek zarządu objął swoją funkcję już w czasie, gdy spółka była dłużnikiem niewypłacalnym, wniosek taki powinien zostać zgłoszony niezwłocznie po objęciu funkcji i stwierdzeniu istnienia przesłanek do złożenia wniosku o upadłość (por. wyrok NSA z 13 marca 2015 r., II FSK 288/13). Dłużnik obowiązany jest, mając na względzie zabezpieczenie interesów wierzycieli, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ma zawsze taka możliwość, a ocena skuteczności takiego wniosku jest kwestia wtórną. Dodać należy, że przesłanka egzoneracyjną nie jest bowiem ogłoszenie upadłości, a jedynie złożenie we właściwym czasie wniosku o jej ogłoszenie. Sąd kasacyjny zwraca uwagę na rozwiniecie uzasadnienia zarzutu kasacyjnego z punktu pierwszego, który dotyczy naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący wyjaśniał, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że Spółka będzie posiadać mienie, z którego egzekucją umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Skarżący twierdzi, że jego oczekiwania, co do uzyskania w przyszłości środków pozwalających na uregulowanie zobowiązania wobec organu podatkowego, jest związane z toczącym się przed Sądem Okręgowym w K. postępowaniem dotyczącym umowy sprzedaży nieruchomości w K., zawartej pomiędzy zobowiązaną Spółką, a Grupą Producentów [...] z o.o. z siedzibą w O. Pomyślne rozstrzygniecie w sprawie ma, według Skarżącego, skutkować zwrotnym przeniesieniem własności nieruchomości na Spółkę, a w dalszej perspektywie uzyskaniem środków wystarczających na zaspokojenie zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu kasacyjnego w tym kontekście niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Bezspornie Sąd I instancji prawidłowo zrozumiał ten przepis podkreślając, iż chodzi o możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a ta istnieje wówczas, gdy osoba wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Nie ma sporu co do tego, że organ egzekucyjny dochodził należności podatkowej na podstawie tytułu wykonawczego z 5 lutego 2016 r. W toku tego postępowania były podejmowane czynności zmierzające do ustalenia majątku, który mógłby posłużyć do zaspokojenia wierzyciela. Ustalono, że nie powiodły się próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki. Ponadto organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej w Grupie Producentów [...] sp. z o.o. z siedzibą w O., jednak postępowanie egzekucyjne wobec tego podmiotu okazało się całkowicie nieskuteczne. Ustalono, również że jedynym majątkiem tego podmiotu jest pensjonat znajdujący się w K. Nieruchomość ta jest jednak obciążona hipotekami o znacznej wartości (zarówno na rzecz banków, jak spółki prawa handlowego) i w opinii organu egzekucyjnego egzekucja z tego majątku nie przyniesie rezultatu w postaci zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Sąd kasacyjny dostrzega, także okoliczności wynikające ze spisanych ze Skarżącym w dniach: 12 maja 2015 r., 13 czerwca 2016 r., 15 września 2016 r. i 11 grudnia 2017 r. protokołów o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki. W materiale tym znalazły się informacje, o tym że Spółka ponosi stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, została utworzona w celu prowadzenia działalności turystycznej w pensjonacie położonym w miejscowości K., nie posiada nieruchomości, środków transportu, posiada natomiast zaległości związane z pensjonatem w kwocie 12.300.000 zł, nie posiada rachunków bankowych. Materiał dowodowy obejmował, również oświadczenia Skarżącego złożone w ramach wyjawienia majątku Spółki przeprowadzone przez SR w T. (I Wydział Cywilny). Znalazły się w nim informacje, które potwierdziły, że tożsame z wyżej przedstawionymi. W konsekwencji postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, w związku z tytułem wykonawczym z 15 lutego 2016 r. zostało umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego z 30 maja 2018 r. Sąd kasacyjny stwierdził, że mimo że Skarżący wskazywał na wierzytelności w kwocie ponad 6.000.000 zł, to jednak nie wykazał zaistnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Mając, więc na względzie sporną kwestię, Sąd kasacyjny doszedł do przekonania, że prawidłową była ocena organu zaakceptowana przez Sąd I instancji, iż skoro mienie Spółki, którego wskazanie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki musi być realne i istnieć w dacie, gdy zostało wskazane w toku postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej, a okoliczności te nie zostały wykazane przez Skarżącego, to w konsekwencji brak było podstaw do zastosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i uchylenia decyzji na tej podstawie. Sąd kasacyjny podkreśla, że pominięcie pozostałych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu w zarzutach i argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej oznacza, że Skarżący nie podważa ich zaistnienia w okolicznościach sprawy, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany do odnoszenia się do nich w swych rozważaniach, z uwagi na zakres postępowania kasacyjnego wyznaczony granicami skargi kasacyjnej (z art. 183 § 1 p.p.s.a.). W konsekwencji, więc argumentacja Skarżącego, w przedstawionym wyżej zakresie nie zasługuje na uwzględnienie z tego powodu, że wskazane przez Skarżącego wierzytelności nie spełniały warunków "mienia spółki", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Sąd kasacyjny zwraca w tym zakresie uwagę, że wskazane mienie musi: faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych; przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyroki NSA: z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10; z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2426/10; z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1234/15; z 13 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 682/23; 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 13/21; z 11 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1882/19). Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Zasady odpowiedzialności, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. oceniać należy z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa, to jest celu jakiemu regulacja ta ma służyć. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych. W tym stanie rzeczy uznać należy, że nie doszło do powołanego w skardze kasacyjnej naruszenia normy prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jej niewłaściwe zastosowanie i z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). s. A.Sokołowska s W. Stachurski s. S. Presnarowicz