VIII SA/Wa 667/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Justyna Mazur, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. Spółka komandytowa z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu naruszenia ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 20 lipca 2021 r. znak [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej E. Spółki komandytowej z siedzibą w Z. kwotę 4217 (cztery tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Syg. akt VIII SA/Wa 667/22 Uzasadnienie Decyzją z 9 czerwca 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), z art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm.; dalej: "ustawa o SENT"), po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Wytwórczo – Handlowego [...] – spółka komandytowa (dalej: "skarżący" lub "strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno -Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUCS" lub "organ I instancji") z 20 lipca 2021 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w łącznej wysokości 20.000 zł za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego 7 czerwca 2019r., na drodze krajowej DK [...] w miejscowości R. przeprowadzili kontrolę pojazdu o nr rej. [...] wraz z naczepą o nr rej. [...]. Podczas kontroli stwierdzono, że środkiem transportu przewożony był olej napędowy o pozycji CN 2710 w ilości 3000 l. Przewóz tego towaru zgłoszony był do rejestru zgłoszeń, które otrzymało numer referencyjny [...]. W wyniku kontroli poddano weryfikacji zgłoszenie SENT i ustalono, że ww. zgłoszeniu do przewozu jako środek transportu samochód o nr rej. [...], podczas gdy faktycznie przewóz był realizowany środkiem transportu o nr rej. [...]. Kontrolujący też ustalili, iż dane lokalizacyjne dotyczące kontrolowanego zgłoszenia z wpisanym nr geolokalizatora [...] w chwili kontroli pokazywały położenie w pobliżu miejscowości K., podczas gdy kontrola była przeprowadzana w miejscowości R.. Przewoźnikiem była firma Przedsiębiorstwo Wytwórczo-Handlowe [...] spółka komandytowa. Naczelnik MUCS postanowieniem z dnia 8 czerwca 2020 roku 2019 r., doręczonym stronie w dniu 15 czerwca 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. W wyniku przeprowadzonego z urzędu wobec strony postępowania, Naczelnik MUCS decyzją z 20 lipca 2020 , na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT nałożył na stronę karę pieniężną w łącznej wysokości 20.000 zł za naruszenie polegające na uzupełnieniu ww zgłoszeń o dane niezgodne ze stanem faktycznym. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 2 ustawy o SENT, art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 8 ustawy o SENT w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292), poprzez błędne przyjęcie, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia w systemie SENT o brakujące dane oraz poprzez stosowanie przepisów w sposób naruszający zasadę proporcjonalności w wyniku nałożenia na przewoźnika kary wyłącznie za uchybienia formalne w systemie SENT, które nie wiązały się z popełnieniem przestępstwa i w okolicznościach dysponowania przez stronę wszelkimi dokumentami niezbędnymi do przewozu towaru), jak również przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Op w związku z przepisami art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT), dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak i błędne przyjęcie, że istnieją podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w sytuacji, gdy zgłoszenie zostało przyjęte, a z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa. Dyrektor IAS decyzją z 14 lipca 2022 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika MUCS. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wnioski i argumentację odwołania, jak również określił ramy prawne sprawy powołując przepisy ustawy o SENT, która reguluje zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów. Dodał, że ustawa ta była kilkakrotnie nowelizowana (m.in. ustawą z 10 maja 2018r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018r., poz. 1039), która weszła w życie z dniem 14.06.2018r. oraz ustawą z 19 lipca 2019r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019r., poz. 1556), którą zmieniono jej tytuł w brzmieniu "ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi". Następnie wyjaśnił, że art. 3 ust. 1 powołanej ustawy określa elementy z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów, zaś w art. 3 ust. 2 tej ustawy przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania. Natomiast w art. 9 ustawy o SENT wskazano, że przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia następują za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo – Celnych. W przypadku niedostępności rejestru podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik, w zakresie swojej właściwości, przesyła do wyznaczonego organu Krajowej Administracji Skarbowej dokument zastępujący zgłoszenie i uzyskuje potwierdzenie przyjęcia tego dokumentu. W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów przez uprawnione do tego organy. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z protokołem kontroli drogowej z 7 czerwca 2019r. dokonano kontroli wprowadzonych do systemu zgłoszeń SENT przez firmę skarżącego, w których przewoźnik (skarżący) jako środek transportu wpisano pojazd o nr rej. [...] podczas gdy faktycznie przewóz był realizowany środkiem transportu o nr rej. [...] wraz z naczepą [...]. Kontrolujący również ustalili, że dane lokalizacyjne dotyczące kontrolowanego zgłoszenia z wpisanym numerem geolokalizatora [...] nie pokrywały się z rzeczywistym miejscem prowadzenia kontroli. Dane wskazywały, że kontrolowany samochód jest w pobliżu miejscowości [...], podczas gdy kontrola była przeprowadzona w miejscowości R.. Naczelnik MUCS ustalił, że skarżący jako przewoźnik dopuścił się dwóch naruszeń ustawy tj.: - zgłoszenia numeru rejestracyjnego środka przewozowego innego niż ten którym faktycznie realizowany był przewóz oraz - zgłoszenia numeru lokalizatora nie tego za którym realizowany był przewóz ( zgłoszenie danych niezgodne ze stanem faktycznym), co skutkowało nieprzekazaniem aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem. Od momentu rozpoczęcia przewozu dane geolokalizacyjne środka transportu winny być przekazywane do systemu celem monitorowania przez odpowiednie organy Krajowej Administracji Skarbowej. Dlatego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 20 lipca 2021 roku nałożył na przewoźnika karę w wysokości 10 000 zł za niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 5 ust.4 ustawy SENT oraz 10000 zł za naruszenie art. 10a ustawy SENT. Powyższe naruszenia są bezsporne i nie są kwestionowane w prowadzonym postępowaniu. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że aktualizacja zgłoszenia w zakresie wymaganych danych( co podnosi strona w odwołaniu) dopiero po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolujących, nie zwalania przewoźnika z odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o SENT. W ustawie brak jest przepisu, który zwalnia przewoźnika od odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy w sytuacji uzupełnienia zgłoszenia w trakcie kontroli. Zdaniem organu odwoławczego, w tej sytuacji zasadnym było przyjęcie w sprawie, że stwierdzony w trakcie kontroli brak stanowi naruszenie przez przewoźnika przepisów art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy o SENT i jest podstawą do nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w treści art. 24 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, w wysokości 10.000 zł. W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o SENT, w przypadku ujawnienia nieprawidłowości, o których mowa w tych przepisach nałożenie na przewoźnika kary jest bowiem obligatoryjne i następuje niezależnie od przyczyny naruszenia ww. obowiązków przez podmioty wskazane w ustawie. Tym samym, w ocenie Dyrektora IAS nie wpływu na powyższe fakt, że podmiot wskazany w ustawie uzupełni w trakcie kontroli zgłoszenie zawierające nieprawidłowe dane. Przewoźnik jest bowiem zobowiązany przed rozpoczęciem przewozu drogowego towaru uzupełnić zgłoszenie o wskazane w powołanym wyżej przepisie dane. W przedmiotowej sprawie przewoźnik nie podał prawidłowych danych dotyczących i numeru geolokalizatora, zgodnych ze stanem faktycznym realizowanego przewozu. Jednocześnie dane lokalizacyjne dotyczące kontrolowanego zgłoszenia z wpisanym numerem geolokalizatora nie pokrywały się z rzeczywistym miejscem prowadzenia kontroli( położenia pojazdu). Tym samym przekazywane dane geolokacyjne do systemu były nieprawidłowe ponieważ dotyczyły innego środka transportu. Zgodnie z art. 10 a ust.1 ustawy o SENT, przewoźnik jest w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest zobowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. W przypadku niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust.1 ustawy o SENT, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł zgodnie z art. 22 ust.2a ustawy o SENT. Zdaniem Dyrektora IAS, brak było również podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny (art. 24 ust. 3 ustawy o SENT). Skarżący nie wskazał bowiem okoliczności przemawiających za wystąpieniem przesłanki "ważnego interesu przewoźnika", w tym dowodów świadczących o wystąpieniu zdarzeń losowych, wyjątkowych, które zaistniały z przyczyn niezależnych i uniemożliwiałyby uregulowanie kary. W interesie publicznym nie leży nadto odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podmiot, który nie przestrzega obowiązującego prawa. Na potwierdzenie swojego stanowiska DIAS powołał prezentowane w tym względzie poglądy prawne w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione (str. 12 -18 zaskarżonej decyzji) Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b Op zauważał, że prowadzona przez funkcjonariuszy celno – skarbowych kontrola nie zawsze jest kontrolą celno – skarbcową, która została uregulowana w dziale V, Rozdział I ustawy o KAS. Kontrolę taką mogą przeprowadzać również funkcjonariusze policji, funkcjonariusze straży granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W ocenie organu należy zauważyć, iż kontrola – celno skarbowa należy do zadań funkcjonariuszy celno – skarbowych, natomiast kontrolę drogową w ramach ustawy o SENT mogą wykonywać również inne służby, co potwierdza, że nie jest to kontrola celno – skarbowa. Nieprawidłowości w przedmiotowej sprawie zostały ujawnione w trybie kontroli przewozu towaru( art. 13 ustawy o SENT) w trakcie kontroli drogowej przeprowadzonej na podstawie ustawy o SENT, a nie trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo celno skarbowej o której mowa w art. 54 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS. W związku z tym przepis art. 165 b § 1 Op nie ma zastosowania w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1. prawa materialnego: - art. 22 ust. 2 i art. 10a ust.1 ustawy o SENT, poprzez błędne przyjęcie, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia w systemie SENT ; - art. 22 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit.c) ustawy o SENT w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292) poprzez stosowanie przepisów w sposób naruszający zasadę proporcjonalności w wyniku nałożenia na przewoźnika kary wyłącznie za uchybienia formalne w systemie SENT, które nie wiązały się z popełnieniem przestępstwa i w okolicznościach dysponowania przez stronę wszelkimi dokumentami niezbędnymi do przewozu towaru. - art. 22 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit.c) ustawy o SENT w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292) poprzez wymierzenie kary za naruszenia w systemie SENT decyzjami, pomimo, że decyzje nakładające kary dotyczą jednego pojazdu tym samym środkiem transportu do różnych odbiorców, co skutkuje kilkukrotnym karaniem za te same błędy; - art. 22 ust.2a w związku z art. 10a ust.1 ustawy o SENT poprzez niezasadne wymierzenie kary za niezapewnienie w trakcie całej trasy przewozu aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, w sytuacji gdy brak aktualnej trasy spowodowany jest synchronizacją urządzenia geolokalizacyjnego z konkretnym pojazdem, co powoduje, iż wskazanie błędnego numeru rejestracyjnego pojazdu w systemie SENT pociąga za sobą brak aktualnych danych geolokalizacyjnych, co w konsekwencji prowadzi do podwójnej karalności; - art. 24 ust.3 ustawy o SENT poprzez odmowę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, pomimo wykazania ważnego interesu przewoźnika. 2. przepisów postępowania: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na wymierzeniu kary; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op w związku z przepisami art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT poprzez błędne przyjęcie, że istnieją podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w sytuacji, gdy zgłoszenie zostało przyjęte, a z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa; - art. 165b § 1 Op poprzez wszczęcie postępowania w przedmiocie nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o SENT po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie art. 165b § 1 Op. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 20 lipca 2021 r., nakładającą na Przedsiębiorstwo Wytwórczo-Handlowe [...]– spółka komandytowa, jako przewoźnika, dwie kary pieniężne w kwotach po 10.000 zł (łącznie 20.000 zł) z powodu stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy o SENT podczas dokonywania w dniu 7 czerwca 2019 roku przewozu objętego zgłoszeniem : [...]. Organy stwierdziły zatem naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 1 lit.c oraz naruszenie art. 10a ustawy o SENT, co uzasadniało nałożenie kar pieniężnych w kwotach po 10.000 zł na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. Organy nie dopatrzyły się przy tym podstaw do odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 15 czerwca 2020 roku na mocy postanowienia z dnia 8 czerwca 2020 roku wydanego na podstawie art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu postępowania organ I instancji wskazał na zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym dotyczącym zgłoszenia numeru rejestracyjnego środka przewozowego innego niż faktycznie realizowany był przewóz oraz zgłoszenia numeru lokalizatora nie tego za którym był realizowany przewóz. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na wstępie wskazać należy, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej, ale winien ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do merytorycznego załatwienia sprawy (por. B. S. i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI Opublikowano: WKP 2019). W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wywiązał się z powyższych obowiązków. Nie dokonał bowiem oceny prawidłowości wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem art. 220 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165 b § 1 tej ustawy. Z treści postanowienia z dnia 7 marca 2019 r. o wszczęciu postępowania wynika bowiem, iż postępowanie zostało wszczęte na podstawie art. 165 § 2 i § 4 Op w związku ze zgłoszeniem przez przewoźnika w zgłoszeniach przewozu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, o czym wiedzę organ I instancji powziął podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 7 czerwca 2019 roku . Jak wynika z akt podatkowych, z kontroli, o której mowa został sporządzony protokół, który znajduje się w aktach administracyjnych (karty 11 -12). W ocenie Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte z naruszeniem art. 165b § 1 Op i wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną, miało miejsce w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia w tej sprawie postępowania. Zdaniem Sądu wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie w przypadku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania po upływie terminu 6 miesięcy od dnia kontroli należało uznać za niedopuszczalne. Zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wobec tego, iż ustawa o SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania, z uwagi na treść art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, w sprawie znajduje odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 Op. Sąd zauważa, iż w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego występuje rozbieżność co do możliwości zastosowania art. 165b § 1 Op, co do terminu wszczęcia postępowania w ustawie SENT. Ustawa ta nie zawiera regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. W Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania regulują przepisy rozdziału 8 tej ustawy. W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił przepis art. 165b. Przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu w postępowaniu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów z uwzględnieniem modyfikacji, wynikających z faktu, że mamy do czynienia z inną kontrolą niż kontrola podatkowa i inną sprawą niż sprawa podatkowa, rozstrzyganą przez właściwe organy. "Odpowiednie" stosowanie przepisów nie ma jednolitego charakteru i zależnie od przedmiotu regulacji może mieć miejsce zastosowanie danej regulacji wprost albo z modyfikacjami, lub też przepisy te nie mogą mieć zastosowania głównie z uwagi na charakter regulacji. Przy uwzględnieniu ww. modyfikacji zasadne jest zatem stwierdzenie, że termin wskazany w art. 165b § 1 Op jest w pełni wiążący, gdyż jego odpowiedniemu zastosowaniu nie sprzeciwia się charakter sprawy ani metoda regulacji. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie wszczęto postępowanie na podstawie art. 165 Op. Tak więc trudno znaleźć argumentację dlaczego nie można zastosować w sprawie art. 165b § 1 Op. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 Op na mocy art. 26 ust.5 ustawy o SENT znajduje wsparcie w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z art. 94 ust.1 pkt 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno – skarbowej przepisy art. 3c, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 -143, art. 165b, art. 165c, art. 175 -177 Op stosuje się odpowiednio. Co istotne w treści przywołanego przepisu – regulującego uzupełaniające stosowanie przepisów art. 165b wymieniono wprost. W sytuacji gdy ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu i formułuje nakaz jego odpowiedniego stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie przepisu uważa za możliwe. Ustawodawca przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Według Sądu nie można się zgodzić z organem utożsamiania kontroli celno skarbowej i kontroli przewozu towarów. Zgodnie z z art.54 ust.2 pkt 13 ustawy o KAS kontroli celno skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których przestrzegania należy do KAS. Fakt, że kontrolę mogą przeprowadzać również organy transportu drogowego, czy policja nie zmienia istoty sprawy, ponieważ postępowanie w sprawie wszczynają i prowadzą organ celno – skarbowe. ( por. wyroki NSA z 16 grudnia 2021 roku, II GSK 2364/21, 13 stycznia 2022 roku, II GSK 1196/21, 4 listopada 2021 roku, II GSK 1123/21, z 3 marca 2022 roku, II GSK 35/22, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 grudnia 2021 roku, II SA/Go 763/21, wyrok NSA z 24 listopada 2021 roku, II GSK 1993/21). Jest grupa wyroków, która tego poglądu nie podziela( Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2021 roku, II GSK 1203/21, z 4 kwietnia 2022 roku, II GSK 266/22, z 15 marca 2022 roku, II). "Odpowiednie" stosowanie przepisów nie ma jednolitego charakteru i zależnie od przedmiotu regulacji może mieć miejsce zastosowanie danej regulacji wprost albo z modyfikacjami, lub też przepisy te nie mogą mieć zastosowania głównie z uwagi na charakter regulacji. Przy uwzględnieniu ww. modyfikacji zasadne jest zatem stwierdzenie, że termin wskazany w art. 165b § 1 Op jest w pełni wiążący, gdyż jego odpowiedniemu zastosowaniu nie sprzeciwia się charakter sprawy ani metoda regulacji. Przyjąć zatem należy, że ustawodawca ograniczył termin, w którym uruchomione może być postępowanie administracyjne w sprawie stanowiącej rezultat kontroli w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy o SENT. Upływ tego terminu należy traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisywaną w nauce także jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego uruchomienia – obligującą do umorzenia procesu (zob. M. Cieślak [w:] S. Waltoś (red.) M. C.. Dzieła wybrane, t. II, Polska procedura karna. Podstawowe założenia teoretyczne, Kraków 2011, t. 2, s. 353; T. Grzegorczyk, J. Tylman, Polskie postępowanie karne, Warszawa 2014, s. 176, A. Marciniak (w:) W. Broniewicz, I. Kunicki, A. Marciniak, Postępowanie cywilne w zarysie, Warszawa 2016, s. 232 – 235, Z. Resich/J. Lapierre (w:) J. Lapierre, J. Jodłowski, Z. Resich, T. Misiuk-Jodłowska, K. Weitz, Postępowanie cywilne, Warszawa 2016, s. 70 – 74). Wskazać zatem wypada, że skoro kontrola w rozpoznawanej sprawie miała miejsce i zakończyła się w dniu 7 czerwca 2019 r., to najpóźniej 7 grudnia 2019 r. można było wszcząć postępowanie administracyjne w tej sprawie. Dodać należy, że o skuteczności wszczęcia postępowania decyduje doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, co wynika z art. 165 § 4 Op, na który powołuje się organ I instancji w wydanym w tym przedmiocie postanowieniu. W świetle powyższych wywodów, postępowanie w niniejszej sprawie, wszczęte z urzędu w przedmiocie nałożenia na Przedsiębiorstwo Wytwórczo-Handlowe [...] kary pieniężnej, postanowieniem Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 8 czerwca 2020 roku, zostało wszczęte po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli drogowej towarów, co miało miejsce w dniu 7 czerwca 2019 r. Z uwagi na fakt, że wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, ze wskazanych wyżej przyczyn formalnych było w ocenie Sądu niedopuszczalne, Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie administracyjne. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 209 i art. 205 § 1 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony w sprawie wpis sądowy oraz wynagrodzenie pełnomocnika.