II GSK 266/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2021 r., sygn. akt VI SA/Wa 1766/21 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 550 zł (pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 października 2021 r. (sygn. akt VI SA/Wa 1766/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej zwanej "ppsa"), uwzględnił skargę Spółki A (dalej zwanej "Skarżącą"), uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej zwanego "Dyrektorem IAS") z [...] marca 2021 r. (nr [...]) oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej zwanego "Naczelnikiem UC-S") z [...] grudnia 2019 r. o nałożeniu na Skarżącą kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 859; dalej zwanej "ustawą o systemie monitorowania") oraz umorzył postępowanie administracyjne. Ponadto WSA zasądził od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej 1117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] lutego 2018 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę pojazdu, którym Skarżąca przewoziła towar w postaci 18 600 litrów produktów paliwowych (kod CN 2710). Przewóz towaru został zgłoszony do systemu SENT. W wyniku kontroli tego zgłoszenia stwierdzono, że Skarżąca nie uzupełniła zgłoszenia o dane określone w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o systemie monitorowania, tj. dotyczące numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Postanowieniem z [...] września 2018 r. Naczelnik UC-S wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej. Przedmiotowe postanowienie doręczono Skarżącej 5 września 2018 r. Decyzją z [...] października 2018 r. Naczelnik UC-S, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania, nałożył na Skarżącą karę pieniężną w wysokości 5000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia SENT o dane z art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o systemie monitorowania. Jednak na skutek odwołania Skarżącej, Dyrektor IAS decyzją z [...] czerwca 2019 r. uchylił tę decyzję Naczelnika UC-S i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Naczelnik UC-S ponownie nałożył na Skarżącą karę pieniężną w wysokości 5000 zł w związku z niewykonaniem obowiązku uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane dotyczące numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji. Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji. Decyzją z [...] marca 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC-S z [...] grudnia 2019 r. Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IAS z [...] marca 2021 r. WSA uwzględnił skargę. Powołując się na przepisy ustawy o systemie monitorowania, ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 505, dalej zwanej ,,ustawą o KAS") oraz ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (teks jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej zwanej "Op"), WSA uznał, że w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy nie powinno dojść do wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego, albowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. Zdaniem WSA, kontrolę przewozu towarów prowadzoną przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej należy utożsamiać z kontrolą celno-skarbową, o której mowa w przepisach rozdziału 1 Działu V ustawy o KAS. Jest to w istocie jedna z postaci kontroli celno-skarbowej. Można zatem powiedzieć, że pomiędzy zakresami nazw "kontrola celno-skarbowa" a "kontrola przewozu towarów", unormowanej przez przepisy ustawy o systemie monitorowania zachodzi logiczny stosunek nadrzędności. W ocenie WSA, implikacją tej konstatacji jest z kolei to, że w zakresie nieuregulowanym do tej kontroli stosować należy odpowiednio art. 165b Op, o czym wprost stanowi art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Trafność tej konkluzji potwierdza nadto zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania odesłanie zwrotne do przepisów Ordynacji podatkowej - przepisy tego aktu znajdować mają odpowiednie zastosowanie do kar pieniężnych w zakresie nieuregulowanym przez przepisy ustawy o systemie monitorowania. WSA wskazał, że w art. 165b § 1 Op ustanowiono termin końcowy, do którego upływu dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli tj. na 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wprawdzie przepis odnosi się do kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jednak zdaniem WSA formuła stosowania odpowiedniego, którą spójnie posłużył się ustawodawca w art. 94 ust. 1 in fine ustawy o KAS i art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania obliguje w tym przypadku do stosowania art. 165b § 1 Op z modyfikacjami. WSA uznał, że w odniesieniu do kontroli celno-skarbowej prowadzonej pod względem przestrzegania przepisów ustawy o systemie monitorowania art. 165b § 1 Op doznawać musi modyfikacji wynikających z tego, że mamy tu do czynienia z inną niż kontrola podatkowa kontrolą i inną niż podatkowa sprawą rozstrzyganą następnie przez właściwe organy. Natomiast ustanowiony w analizowanym przepisie termin należy - zdaniem WSA - uznać za w pełni wiążący, a to dlatego, że jego przestrzeganiu nie sprzeciwia się charakter sprawy, ani metoda regulacji. W konsekwencji WSA przyjął, że ustawodawca zdecydował o tym, aby ograniczyć termin, w którym uruchomione być może postępowanie administracyjne w sprawie stanowiącej rezultat kontroli funkcjonariuszy KAS w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy o systemie monitorowania. Zdaniem WSA, upływ tego terminu należy traktować jako bezwzględną przeszkodę wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisywaną w nauce także jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego uruchomienia – obligującą do umorzenia proces. WSA wskazał, że skoro kontrola w tej sprawie miała miejsce i zakończyła się [...] lutego 2018 r., to najpóźniej 6 miesięcy po tej dacie można było wszcząć postępowanie administracyjne w tej sprawie. Tymczasem w tej sprawie doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania miało miejsce [...] września 2018 r., a więc po upływie sześciomiesięcznego terminu. Zdaniem WSA, naruszenie tego terminu stało na przeszkodzie wszczęciu, a w konsekwencji – zakończeniu postępowania w formie decyzji merytorycznej. Dyrektor IAS złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Dyrektora IAS zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 i art. 145 § 3 ppsa w związku z art. 165b § 1 Op w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w związku z art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania z uwagi na błędne uznanie, że w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy nie powinno dojść do wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego i w konsekwencji zakończenia postępowania w formie decyzji merytorycznej, albowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności, podczas gdy brak podstaw prawnych do zastosowania art. 165b § 1 Op w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w związku z art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 i art. 145 § 3 ppsa w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w związku z art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania oraz art. 165b § 1 Op przez ich błędne zastosowanie w sprawie oraz art. 28 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania przez brak jego zastosowania w sprawie, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że na skutek upływu terminu 6 miesięcy od daty dokonania kontroli przewozu towarów organ stracił uprawnienie do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, w sytuacji gdy prawo do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej stosownie do przepisu art. 28 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania wygasa po upływie 5 lat od daty niedopełnienia obowiązku, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 i art. 145 § 3 ppsa w związku z art. 54 ust. 2 pkt 13 oraz art. 2 ust. 1 pkt 16b i art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, ust. 3 oraz art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania przez ich wadliwą wykładnię oraz art. 13 ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7, art. 26 ust. 2, art. 28 ust. 1 i art. 30 ust. 1-4 ustawy o systemie monitorowania przez brak ich zastosowania w procesie wykładni, skutkującą błędnym przyjęciem, że kontrolę przewozu towarów (kontrolę drogową), o której mowa w ustawie o systemie monitorowania, będącą zadaniem Krajowej Administracji Skarbowej, należy utożsamiać z kontrolą celno-skarbową i z takiej interpretacji wywodzić skutki prawne w zakresie konieczności odpowiedniego zastosowania art. 165b § 1 Op, w sytuacji gdy właściwa interpretacja ww. przepisów prowadzi do przyjęcia, że unormowania ustawy o systemie monitorowania regulują zupełnie odrębny od kontroli celno-skarbowej rodzaj kontroli - kontrolę przewozu towarów, a także zawierają zapisy regulujące przebieg postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, w tym przepisy dotyczące przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej, zatem brak jest uzasadnionych podstaw do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w tym zakresie, 4) art. 135 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz art. 165b § 1 Op przez wadliwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia prawa w stopniu istotnym, które skutkowałoby koniecznością uchylenia decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, przywołany bowiem art. 165b § 1 Op nie miał zastosowania w sprawie, zatem nie mógł powodować uchylenia decyzji, 5) art. 145 § 3 ppsa przez umorzenie przez WSA prowadzonego w sprawie postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy nie zaistniały podstawy do zastosowania cytowanego przepisu, prawo do nałożenia kary pieniężnej, stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania, wygasa po upływie 5 lat od dnia niedopełnienia obowiązku, w niniejszej sprawie termin ten upłynie z dniem [...] lutego 2023 r. W uzasadnieniu wskazano argumenty mające świadczyć o zasadności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczyła też, że nie wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 182 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że ta ostatnia sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Komplementarny charakter zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie uzasadnia ich łączne rozpoznanie. Zarzuty te zmierzają w istocie do wykazania, że WSA wadliwie przyjął, że w sprawie znajdował odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 Op, a w konsekwencji - że na skutek upływu terminu 6 miesięcy od daty dokonania kontroli przewozu towarów organ stracił uprawnienie do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Zauważyć należy, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela i uznaje za własne stanowisko wyrażone w tym zakresie m.in. w wyrokach Naczelnego Sąd Administracyjnego z: 18 listopada 2021 r. (sygn. akt II GSK 1203/21), 7 grudnia 2021 r. (sygn. akt II GSK 2186/21); 2 lutego 2022 r. (sygn. akt II GSK 2179/21). Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie jest zasadna. Zgodnie z art. 165b § 1 Op w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zdaniem WSA, organ przekroczył przewidziany w art. 165b § 1 Op termin wszczęcia postępowania podatkowego, który to przepis - z mocy art. 94 ustawy o KAS - należało zastosować w rozpoznawanej sprawie. Zauważyć jednak należy, że odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 Op w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o systemie monitorowania. Kontrola ta nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V. Rozdział 1 ustawy o KAS, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o KAS), co trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej. Wynika to z zawarcia w ustawie o systemie monitorowania wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Ponadto świadczy o tym analiza relacji przepisów tej ustawy do przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o KAS, o czym w dalszej części uzasadnienia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania określone zostały w przepisach art. 13 – 20a tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Przedstawiony wyżej zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych (enumeratywnie) obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu tej ustawy, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy). Całościowa ocena omawianej regulacji ustawowej prowadzi do wniosku, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o systemie monitorowania ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego – przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy o systemie monitorowania). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą o systemie monitorowania, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie Służby Celno-Skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie, bez wyjątku działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy o systemie monitorowania, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań. Wskazane przepisy ustawy o systemie monitorowania, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawa proceduralna) oraz przepisy prawa materialnego (podstawa materialnoprawna), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężnej. Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, znajdują dookreślenie w innych przepisach ustawy o systemie monitorowania, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, art. 22, art. 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy o systemie monitorowania odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania); określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania); wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy o systemie monitorowania). Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy o systemie monitorowania), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności, gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęty w ustawie o systemie monitorowania tryb prowadzenia kontroli przewozu towarów wskazuje na zastosowanie spójnej i jednolitej regulacji proceduralnej tego postępowania – wspólnej dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w jego trakcie. Oznacza to, że ustawa o systemie monitorowania wyczerpująco określa normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 Op. Zresztą przepis ten nie mógłby być stosowany w sprawach kontroli przewozu towarów nawet gdyby uznać, że wystąpiły szczególne powody akceptacji podwójnego odesłania, którego źródła upatruje się w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, stanowiącego że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio – między innymi – art. 165b § 1 Op. Jak już wyżej wyjaśniono, ustawa o systemie monitorowania nie zawiera jednak odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, co oznacza, że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, a więc nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 Op w drodze podwójnego odesłania. Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 Op (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) nie jest także art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy o systemie monitorowania, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma bowiem charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym. Z tych względów nie można zaaprobować poglądu WSA, że kontrola przewozu towarów, wykonywana na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania, jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, stanowiącym, że kontroli celno-skarbowej podlega wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela z omówionych wyżej powodów odmiennego poglądu, wyrażonego w rozpoznawanej sprawie przez WSA, jak też w niektórych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki: z 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1123/21; z 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1126/21; z 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1953/21; z 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1956/21; z 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1957/21). Co więcej, odmiennego poglądu nie można zaakceptować także i z tej przyczyny, że prowadziłoby to de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb (niż Krajowa Administracja Skarbowa) obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej, bądź wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej. Taki dualizm proceduralny nie odpowiada wymogom zasady praworządności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrola przewozu towarów, polegająca na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o systemie monitorowania, wykonywana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej na podstawie art. 13 ust 3 tej ustawy, przeprowadzana jest w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), osoby te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy o systemie monitorowania). Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy o systemie monitorowania (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Jest bowiem zasadą, w przypadku odesłań zawartych w przepisach szczególnych, że wymagają one wskazania – w przepisie odsyłającym – zakresu spraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznego wskazania przepisów, do których się odsyła, co bezsprzecznie wiąże każdy organ stosujący prawo. Analiza treści odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania także nie wskazuje na prawidłowość stanowiska wyrażonego przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi uwzględniać regulację ustawy o systemie monitorowania w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Zauważyć więc należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o systemie monitorowania, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa o systemie monitorowania zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wobec powyższego, brak jest przesłanek do uznania, że w tym zakresie występuje w analizowanej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Ustawodawca nie przewidział bowiem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie o systemie monitorowania, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b Op, który – co trzeba podkreślić – jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21, że art. 165b § 1 Op nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w tym orzeczeniu, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5673/16). Z tych wszystkich względów zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za usprawiedliwione. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ponownie dokona kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ppsa, orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS 550 zł, przy na kwotę tę składają się: równowartość wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który sporządził skargę kasacyjną i prowadził sprawę w postępowaniu przed WSA (450 zł).