I SA/Ol 395/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2025r. sprawy ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2025r., nr 0111-KDIB2-3.4014.191.2025.2.BZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. G. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. G. (dalej jako strona, skarżący, podatnik) złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. W opisanym we wniosku stanie faktycznym strona wskazała, że w 2022 r. przy zakupie gospodarstwa rolnego uzyskała pomoc publiczną de minimis w wysokości 17 400 zł., zaś w 2024 r. razem z żoną (A. G.) aktem notarialnym przekazali synowi M. G. 15/100 części zabudowanej nieruchomości gospodarstwa. Niezbędne to było do uzyskania przez syna dofinansowania do zakupu maszyn rolniczych ze środków unijnych. Syn od lat prowadzi razem z rodzicami gospodarstwo rodzinne i jest planowany na następcę. Strona zadała pytanie: czy darowizna na rzecz syna w wysokości 15/100 części w zabudowanej nieruchomości rolnej jest podstawą do uraty pomocy de minimis nieruchomości zakupionej 28 lutego 2022r. ? Zdaniem strony, ustanowienie syna udziałowcem 15/100 części w działki siedliskowej w gospodarstwie rolnym nie jest podstawą do utraty ulgi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek darowania synowi udziału w gospodarstwie rolnym powierzchnia gospodarstwa nie zmieniła się, a w szczególności nie zmniejszyła się. Darowizna dotyczyła działki siedliskowej, a wszystkie budynki użytkowane są wspólnie i nie nastąpił podział ani budynków ani gospodarstwa. Organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji organ powołał się na treść art. 9 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz.111 ze zm. dalej jako u.p.c.c.) wskazując, że z przepisu tego wynika, że w przypadku spełnienia określonych warunków, umowa sprzedaży gruntów korzysta ze zwolnienia, a zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie. Organ podkreślił, że zwolnienie to nie dotyczy sytuacji uszczuplenia obszaru gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nabywcę - utworzonego/powiększonego w wyniku zakupu własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym – przed upływem ustawowego terminu 5 lat od dnia nabycia nieruchomości, w związku z którą to czynnością przysługuje zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu interpretacji podkreślono, że darowizna na rzecz syna części zabudowanej nieruchomości, wchodzącej w skład dotychczasowego gospodarstwa rolnego, spowodowała utratę przez skarżącego prawa do zwolnienie z opodatkowania. Warunki konieczne do zachowania ulgi nie zostały zachowane gdyż została darowana część zabudowanej nieruchomości, która stanowiła wcześniej część prowadzonego gospodarstwa rolnego. Na skutek takiego działania pomniejszone bowiem zostało gospodarstwo rolne prowadzone przez stronę. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. polegające na przyjęciu, że zbycie nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego przed upływem 5 lat od nabycia, stanowi naruszenie warunków zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, mimo, ze przedmiotem zbycia była nieruchomość niezwiązana z nabyciem objętym zwolnieniem, a tym samym nie doszło do naruszenia warunków określonych w naruszonych przepisach. Strona zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez niezastosowanie zasady in dubio pro trybutario oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. dalej jako O.p.) w związku z art. 14h O.p. przez nieuwzględnienie przez organ interpretacyjny orzecznictwa sądów administracyjnych oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14c § 1 i § 2 O.p. przez nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska strony. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że tożsamym problemem prawnym zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z: 24 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 202/22; 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt III FSK 231/22; 19 października 2023 r. sygn. akt III FSK 3565/21; 14 listopada 2024 r. sygn. akt III FSK 631/24; 20 listopada 2024 r. sygn. akt III FSK 285/24 i III FSK 286/24; Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko w nich wyrażone i posłuży się argumentacją w nich wyrażoną. Istota sporu dotyczy wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. co do ustanowionych w nim warunków zwolnienia z opodatkowania. Zgodnie z treścią powołanego przepisu zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że dla zwolnienia sprzedaży własności gruntów z podatku od czynności cywilnoprawnych - w oparciu o powołany przepis – muszą zostać spełnione następujące warunki: 1) sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, czyli jest to obszar gruntów posiadający wszystkie poniższe cechy: a) grunty podlegają sklasyfikowaniu w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, b) nie są to grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Za działalność rolniczą uważa się przy tym: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb, c) posiada łączną powierzchnię przekraczającą 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, d) stanowi własność lub znajduje się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej; 2) w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne; 3) powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha; 4) gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; 5) kwota zwolnienia, a zatem kwota podatku, którą należałoby zapłacić, gdyby go nie zastosowano, nie przekroczy limitów pomocy de minimis w rolnictwie. Na tle przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy sporne pozostaje spełnienie przez skarżących warunku wskazanego w punkcie 5) powyżej. W ocenie sądu z treści powyższych przepisów nie wynika, że wymóg prowadzenia gospodarstwa rolnego przez 5 lat dotyczy tego gospodarstwa w areale niezmiennym istniejącym od dnia nabycia. Sporny warunek ustalony w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. brzmi następująco: "gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia". Wymóg ten odnosi się z całą pewnością do gospodarstwa rolnego (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym), którego nabycie było zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, ustawodawca nie wskazał, że wymóg prowadzenia przez okres pięciu lat dotyczy gospodarstwa "w całości", czy "w stanie niepomniejszonym". Stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej interpretacji wskazuje na daleko idące ograniczenie, które nie wynika z treści omawianego przepisu. Zestawienie warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wskazanych w treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c., wskazuje na to, że gospodarstwo utworzone czy powiększone ma być prowadzone przez okres pięciu lat, przy czym jego powierzchnia nie może być mniejsza nić 11 ha i większa niż 300 ha. Całkowity zakaz zbywania jakiejkolwiek nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego dla dochowania warunków zwolnienia mógłby prowadzić do sytuacji, kiedy zwolnienie to będzie miało marginalne znaczenie. Obrót ziemią rolną nie jest niczym niezwykłym. Sprzedaż niektórych nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wynika również z zasad racjonalnego prowadzenia działalności rolniczej, której, rodzaj, charakter czy rozmiar zmieniają się niejako w odpowiedzi na zmieniającą się sytuację rynkową. Należy również wskazać, że zastosowaniu zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w okolicznościach niniejszej sprawy nie sprzeciwia się również wykładania celowościowa tego przepisu. Jak to zostało wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie III FSK 3470/21, intencją ustawodawcy podatkowego nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ nie byłoby to spójne z założeniami przepisu ustawy, którego celem jest wspieranie także zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia. Ustawodawca zastrzegł tylko, że nabyta nieruchomość ma wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy (por. Z. Ofiarski [w:] Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych [w:] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 9). Zatem podkreślić należy – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu - że celem omawianego zwolnienia podatkowego jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych, na co wskazuje warunek dotyczący normy obszarowej gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Podkreślić należy, że uregulowana przepisami art.14 b – 14 p Ordynacji podatkowej instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza stosowanie tego prawa bez prowadzenia postępowania dowodowego przez organ uprawniony do wydania aktu administracyjnego. Stosownie do art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej na podmiocie ubiegającym się o interpretację ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast rola organu podatkowego sprowadza się, co do zasady, do zaakceptowania przedstawionej oceny bądź do jej zanegowania. W tym drugim przypadku powinnością organu jest dokonanie właściwej wykładni normy prawnej na którą powołuje się wnioskodawca oraz wskazanie czy i jakie skutki wynikają z jej zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego.- art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny. Z niekwestionowanych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, że skarżący razem z żoną przy zakupie w 2022 r. gospodarstwa rolnego uzyskali pomoc publiczną de minimis ponieważ byli zwolnieni z opodatkowania przedmiotowej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych i notariusz nie pobrał od nich tego podatku. Umową w 2024 roku darowali synowi część udziału w wysokości 15/100 prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. Przedmiotem darowizny na rzecz syna nie była część nieruchomość lecz udział w zabudowanej działce siedliskowej. Interpretując wskazany przepis nie sposób przyznać rację organowi, że wobec dokonania wskazanej darowizny skarżący utracił możliwość skorzystania ze zwolnienia, o jakim mowa w tym artykule. Zgodnie z orzecznictwem naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana powierzchni prowadzonego gospodarstwa rolnego - jak długo mieści się ona w przedziale wyznaczonym przez ustawodawcę - nie może skutkować tak daleko idącymi skutkami, do których nie prowadzi literalna wykładnia przepisu. Dopatrywanie się w ratio legis przedmiotowego zwolnienia zakazu - pod rygorem braku możliwości skorzystania z preferencji podatkowej - obrotu wszelkimi nieruchomościami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego stanowi wprowadzenie do jego konstrukcji prawnej elementów, których literalnie wywieść z nich nie można. Uzupełniając tę argumentację należy wyjaśnić, że w procesie stosowania prawa przez sąd administracyjny granicę dopuszczalnej modyfikacji treści normy prawnej (zwłaszcza zaliczanej do norm prawa publicznego) wyznacza taka jej wykładnia, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W.12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Prymat wykładni językowej oznacza, że dopóki językowe znaczenie tekstu jest jasne, nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. W świetle powyższego, wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają jednoznaczny wynik: zbycie nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (innych niż nieruchomość której nabycie zostało zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych) nie stanowi naruszenia warunków tego zwolnienia, dopóki nabyte lub powiększone gospodarstwo rolne ma nadal powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma sporu co do tego, że po dokonaniu darowizny na rzecz syna, wielkość gospodarstwa rolnego skarżącego wciąż mieści się w normach obszarowych, o których mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., co więcej powierzchnia gospodarstwa rolnego w ogóle nie uległa zmianie. Z opisu stanu faktycznego wynika też, że nie nastąpił nawet podział quoad usum pomiędzy współwłaścicielami. Zmiana bowiem nastąpiła włącznie po stronie podmiotowej. W okolicznościach faktycznych sprawy dokonana przez organ wykładnia wykracza poza ramy znaczenia tekstu prawnego. Zdaniem sądu dopóki prowadzone przez skarżącego (jako nabywcy) gospodarstwo rolne ma wielkość odpowiadającą "widełkom" wskazanym w przepisie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., dopóty nie może być mowy o niedotrzymaniu warunków zwolnienia z opodatkowania. Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w pkt II. na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.