II FSK 242/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G.(obecnie następca prawny M. G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 306/22 w sprawie ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.376.2022.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.376.2022.2.SJ, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. G. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 306/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę G. G. (dalej: "wnioskodawca", "strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 1 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczpospolitej Polskiej. Jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"), która powstała w 2022 r. w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej, której strona była akcjonariuszem. Udziały objęte przez stronę w Spółce w wyniku przekształcenia pokryte zostały jego udziałem w majątku spółki akcyjnej (jako spółki przekształcanej). W Planie Przekształcenia zawarto wycenę składników majątku spółki akcyjnej jako spółki przekształcanej. Wyceny tej dokonano według wartości księgowej (bilansowej). W przyszłości wnioskodawca będzie sprzedawał udziały Spółki na rzecz osób trzecich. Strona zadała pytanie: czy w razie sprzedaży udziałów Spółki, kosztem uzyskania przychodu będzie przypadająca na stronę suma wartości bilansowej składników majątku spółki akcyjnej (spółki przekształcanej) przyjmowana z dnia wpisu w rejestrze KRS przekształcenia w Spółkę (spółkę przekształconą)? Zdaniem wnioskodawcy, skoro przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") nie definiuje zawartych w nim określeń "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)", sposób rozumienia tych zwrotów należy ustalić za pomocą wykładni językowej. Są to zatem wydatki, w zamian za które obejmuje się lub nabywa udziały/akcje. Odwołując się do poglądów orzecznictwa, strona zajęła stanowisko, że wydatkiem na objęcie udziałów w spółce przekształconej jest wartość bilansowa składników majątku spółki przekształcanej w dniu przekształcenia, przypadająca na wspólnika obejmującego udziały (akcje). Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe i wskazał, że akcje w spółce akcyjnej (spółce przekształcanej) zostały objęte/nabyte przez wnioskodawcę w zamian za wkłady pieniężne. Zatem to te wydatki wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie udziałów w Spółce. Oddalając skargę, sąd I instancji podzielił przyjęty przez organ kierunek wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który wiąże koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów z faktycznie poniesionymi przez podatnika na ten cel nakładami pieniężnymi, wydatkowanymi uprzednio z dochodów opodatkowanych na zakup akcji w spółce przekształcanej. Strona poniosła tylko raz wydatek rozumiany jako ilość pieniędzy wydana na określony cel (nabycie akcji). Późniejsze czynności, przekształcenie tej spółki w spółkę z o.o., nie są już związane z jakimkolwiek ponoszenia przez nią wydatków. Wobec tego strona do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć tylko wydatki faktycznie poniesione, a jedynym takim wydatkiem był wydatek na odpłatne objęcie/nabycie akcji przekształcanej spółki akcyjnej. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, wnioskodawca. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie są wydatki poniesione przez wnioskodawcę w celu zostania akcjonariuszem spółki akcyjnej (spółki przekształcanej), tzw. koszty historyczne. Uwzględniając powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 9 stycznia 2024 r. pełnomocnik skarżącego wskazał na jednolitą i utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach. Na rozprawie 23 września 2025 r. pełnomocnik skarżącego poinformował, że skarżący zmarł, a jego następcą jest żona – M. G. Na rozprawie 13 listopada 2025 r. pełnomocnik organu wniosła o umorzenie postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a., gdyż przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego. Pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie tego wniosku i merytoryczne rozpoznanie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł przesłanek do umorzenia postępowania sądowego na obecnym jego etapie. Cezurę czasową niniejszego postępowania stanowi bowiem wyrok sądu pierwszej instancji – kontrolowany jest wyrok, który już zapadł. Udział w sprawie zgłosiła żona skarżącego jako jego następca prawny i wskazała, że jej interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania. Na obecnym etapie nie można rozstrzygnąć czy to co wchodzi w skład masy spadkowej dotyczy tylko osobistych uprawnień zmarłego, czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem jednoznacznie określić, czy przesłanka z art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. została spełniona - w akcie poświadczenia dziedziczenia, który został przedłożony przez pełnomocnika skarżącego, wymieniony jest różny majątek, w tym udziały w spółkach prawa handlowego. Spór w sprawie ma charakter materialnoprawny i dotyczy kosztów uzyskania przychodów, a jego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia w zakresie sposobu obliczania wysokości tych kosztów z zastosowaniem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f. odsyła - w odniesieniu do stanu faktycznego takiego, jak zaprezentowany przez wnioskodawcę - do treści art. 23 ust. 1 pkt 38, który posługuje się pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów... (akcji)". Dokonując kompleksowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. za istotną przesłankę uznać należy regulację zawartą w zdaniu drugim tego przepisu, zgodnie z którą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży. Ustawodawca nie łączy normatywnie tychże wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należałoby uwzględnić wartość wydatków poniesionych przez stronę na nabycie wkładu pieniężnego tytułem nabycia (objęcia) akcji w spółce akcyjnej. Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy każdorazowo pamiętać, że zgodnie z nim ustawodawca czasowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. np. w dacie odpłatnego zbycia udziałów. Istotny zatem jest czas związany z uzyskaniem przychodu, do którego ustawodawca jednoznacznie przyporządkował wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów. Konstrukcja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wykładanego w sposób kompleksowy ogranicza zatem możliwość odkodowywania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych w zdaniu pierwszym, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego w zdaniu drugim. Skoro bowiem ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów oraz nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej owych wydatków, czyli "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy, niekorzystny dla wnioskodawcy. Konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając przy tym pomocniczo z efektów wykładni systemowej oraz celowościowej. Inaczej mówiąc, kosztem (wydatkiem) realnym, służącym nabyciu składnika majątkowego generującego przychód jest równowartość uszczuplenia majątkowego podatnika z dnia wskazanego przez ustawodawcę w zdaniu drugim wykładanego przepisu. Tylko w taki sposób można racjonalnie określić wartość "wydatku" jako kosztu podatkowego związanego z przychodem z odpłatnego zbycia m.in. "udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych". Istotna jest wartość bilansowa danego aktywa generująca przychód z jego zbycia (po przekształceniu). Skład orzekający w sprawie podziela zatem te poglądy prezentowane na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w świetle których wątpliwości wynikające z wykładni językowej zdania pierwszego omawianego przepisu należy rozstrzygać z uwzględnieniem znaczenia używanych w jego treści pojęć na osi czasu, zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim, która jednoznacznie utożsamia moment wydatku z momentem odpłatnego zbycia m.in. "udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych". W konsekwencji pojęcie wydatek, o którym mowa w zdaniu drugim wykładanego przepisu, należy utożsamiać z wartością ekonomiczną wydatku podatnika stanowiącą ekwiwalent nabycia określonego składnika majątkowego generującego przychód. Brak jest natomiast przesłanek do rozstrzygania na niekorzyść strony wątpliwości płynących z wykładni językowej pojęcia "wydatek" używanego w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. skoro pomimo istniejących w przeszłości rozbieżności w orzecznictwie ustawodawca nie uregulował spornej kwestii w sposób jednoznaczny, prowadzący do wniosków przeciwnych do tych, które dominują obecnie. Prawidłowe jest więc stanowisko wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki akcyjnej, ustalonej na moment jej przekształcenia, a nie w wysokości wartości wydatków poniesionych przez stronę na historyczne objęcie akcji w tej spółce. Wydatkiem we wskazanym stanie faktycznym jest wartość bilansowa spółki akcyjnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki powstałej z przekształcenia z dnia rozpoczęcia tego bytu. W przedmiocie sporu istnieje ugruntowana linia orzecznicza wyrażona w wyrokach NSA z: 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 726/18; 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2221/18; 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 593/21, 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 589/20; 6 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 587/22; 1 września 2023 r., sygn. akt II FSK 1526/22; z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 564/21, a także poglądy prawne z orzecznictwa przywołanego w tych judykatach). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie było możliwe i w świetle utrwalonej linii orzecznicze zasadne. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekła jak w punkcie pierwszym i drugim sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie organ będzie związany dokonaną w niniejszym wyroku wykładnią przepisów prawa. W zakresie zasądzenia kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1935 ze zm.). Na koszty postępowania poniesione przez stronę składają się koszty zastępstwa procesowego w I i II instancji, wpis i wpis od skargi kasacyjnej oraz opłata za sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji.