VIII SA/Wa 734/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 19 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi K. F. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) złożonej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako Sąd) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, Dyrektor IAS) z 19 czerwca 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z 25 stycznia 2024 r. odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 27 września 2017 r., znak: [...] w części, tj. za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do kwietnia 2014 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej NUCS) z 30 maja 2017 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r., po wznowieniu postępowania podatkowego. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z 5 sierpnia 2015 r. NUCS, oznaczoną na wstępie decyzją wymiarową z 30 maja 2017 r., dokonał rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do kwietnia 2014 r. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik Strony wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z 27 września 2017 r. (znak: [...]) Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi Strony 16 października 2017 r. i z tym dniem stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Na wydane rozstrzygnięcie Dyrektora IAS z 27 września 2017 r., pełnomocnik Strony wniósł pismem z 8 listopada 2017 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którą Sąd wyrokiem z 22 czerwca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 953/17 oddalił. W dniu 10 października 2018 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło pismo z 27 września 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 953/17, przy którym doręczono odpis skargi kasacyjnej wniesionej przez Pana K. F. 24 września 2018 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 953/17 do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Następnie, pismem z 15 stycznia 2020 r. Strona wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIAS z 27 września 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję NUCS z 30 maja 2017 r. Jako podstawę prawną zawartego we wniosku żądania o wznowienie postępowania powołano art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., obecnie Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.), wskazując, że 16 października 2018 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok o sygn. C-189/18, który ma niewątpliwy wpływ na ww. decyzję, albowiem podstawę tej decyzji stanowiły również (jak w stanie faktycznym objętym wyrokiem TSUE, którego tezy przywołano) dowody pozyskane przez organ podatkowy z odrębnych powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych. W zaistniałych okolicznościach, postanowieniem z 28 lutego 2020 r., Dyrektor IAS zawiesił postępowanie z wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną DIAS z 27 września 2017 r., znak: [...] do dnia powzięcia przez organ wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi na tę decyzję. W dniu 9 maja 2023 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynął wyrok NSA z 2 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2157/18, uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 953/17 oraz decyzję DIAS z 27 września 2017 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do listopada 2011 r. oraz oddalający skargę kasacyjną w pozostałym zakresie. Natomiast 21 czerwca 2023 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęły akta sprawy po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Postanowieniem z 13 lipca 2023 r., Dyrektor IAS podjął z urzędu postępowanie wznowieniowe zawieszone postanowieniem z 28 lutego 2020 r. Ponadto, pismem z 18 września 2023 r. pełnomocnik Strony wskazał, że w świetle wyroku NSA z 2 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2157/18 modyfikuje żądanie wniosku z 15 stycznia 2020 r., tj. wnosi o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIAS z 27 września 2017 r., za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do kwietnia 2014 r. Postanowieniem z 18 października 2023 r., Dyrektor IAS wznowił postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Decyzją z 25 stycznia 2024 r., znak: [...] odmówił jednak uchylenia decyzji własnej z 27 września 2017 r. w części, tj. za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do kwietnia 2014 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w sprawie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18. Odnosząc się przy tym do wiodącej w sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE na treść ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z 27 września 2017 r. organ pierwszej instancji podkreślił, że istotny jest kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał bowiem gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił, jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt, ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Zdaniem Dyrektora IAS, na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść rozstrzygnięcia będącego przedmiotem odwołania nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C- 189/18, w którym organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organ podatkowy włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Podatnika i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadzono więc wobec Podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzono cały szereg takich dowodów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, które okazały się niezbędne dla wydania rozstrzygnięcia. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik zarzucił naruszenie: art. 120 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji, w związku z art. 207 § 1 i 2 Ordynacji oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie skarżonej decyzji w sytuacji, kiedy postępowanie wyjaśniające z wniosku Strony nie zostało formalnie zakończone, art. 178 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie czynnego udziału Strony postępowaniu polegające na kilkukrotnym wydawaniu decyzji wyznaczających nowy termin na zakończenie sprawy (ostatni do 4 marca 2024 r.), a mimo to wydanie przez Organ decyzji ostatecznej na długo przed zakończeniem aktualnego terminu do jej zakończenia tj. 25 stycznia 2024 r., pomimo faktu iż Organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia postanowieniem z dnia 24 grudnia 2023 r. Z uwagi na powyższe pełnomocnik Strony wnosił o uchylenie skarżonej decyzji w całości, ponieważ została wydana z naruszeniem reguł postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej oraz konstytucyjnego prawa obywatela do rzetelnego rozpoznawania jego sprawy przez niezależny organ. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony: opisał przebieg postępowania podatkowego oraz sądowego związanego z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 maja 2017 r., znak: [...] oraz postępowania zakończonego skarżoną decyzją, wskazał, że postanowieniem z 24 grudnia 2023 r., znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia, zaakcentował, że decyzją z 25 stycznia 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 27 września 2017 r., znak: [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2011 r. do kwietnia 2014 r., z powyższego przebiegu postępowania, a przede wszystkim z akt sprawy wynika, że organ wydając merytoryczną decyzję z 25 stycznia 2024 r., znak: [...] naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgodne z prawem działanie, zaakcentował, że organ naruszając wskazane powyżej normy Ordynacji podatkowej, naruszył również art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który w niniejszej sprawie ma zastosowanie i gwarantuje możliwość wypowiedzenia się Stronie przed wydaniem przez organ decyzji, wskazał, że postanowieniem z 31 października 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w sprawie znak: [...] wyznaczył nowy termin zakończenia sprawy tj. 3 stycznia 2024 r. by następnie postanowieniem z dnia 27 grudnia 2023 r. wyznaczyć ponownie nowy termin na zakończenie sprawy tj. do dnia 4 marca 2024 r. stąd zakończenie sprawy decyzją z dnia 25 stycznia 2024 r. należy uznać za co najmniej przedwczesne, szczególnie z uwagi na fakt, iż postanowieniem z dnia 24 grudnia 2023 r. Organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału co niewątpliwie pozbawiało Stronę możliwości czynnego udziału w spawie (art. 123 § 1 Ordynacji Podatkowej), zauważył, że skarżona decyzja, została wydana przez organ I instancji - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., który w sprawie odwołania działa jako organ II instancji. Po przeanalizowaniu odwołania i akt sprawy Dyrektor IAS zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 19 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję własną z 25 stycznia 2024 r., gdyż nie znalazł podstaw do jej zmiany. W uzasadnieniu przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w niniejszej sprawie, jak również omówił szczególną instytucję wzruszania decyzji ostatecznych w postępowaniu podatkowym jakim jest wznowienie postępowania, gdyż przedmiotem procedowania w niniejszej sprawie jest wniosek Strony oparty o podstawę wznowienia wymienioną w treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tj. z uwagi na wyrok TSEU z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Zaakceptował następnie stanowisko organu I instancji zawarte w decyzji z 25.01.2024r., że w rozpoznawanej sprawie wyrok ten nie wpływa na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść rozstrzygnięcia będącego przedmiotem odwołania. Przypomniał w szczególności, że w kontrolowanej sprawie organ podatkowy (przede wszystkim I instancji) włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Podatnika i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadzono więc wobec Podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzono cały szereg takich dowodów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji, które okazały się niezbędne dla wydania rozstrzygnięcia. Dodał, że z analizy tak pozyskanego materiału dowodowego wynikało, że na autoryzowanej stacji [...] w P. przy ul. W. [...] należącej do [...] sp. z o.o., istniał proceder zbierania paragonów fiskalnych za sprzedaż paliwa, które zostawiali klienci korzystający z usług stacji. Na ich podstawie Pani P. G.- [...] wystawiała faktury sprzedaży w formacie X/P/miesiąc/rok, gdzie x oznaczał kolejny numer faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jednym z odbiorców takich faktur był PPHU [...] K. F.. Ponadto, do akt postępowania kontrolnego włączono także odpis protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w [...] sp. z o.o. w P., ul. W. [...]. Z treści protokołu wynika, że przesłuchano w charakterze świadków między innymi byłą pracownicę Panią P. G. - [...] jak i prezesa spółki Pana K. U.. Kontrola podatkowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wykazała, że [...] sp. z o.o. w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. wystawiała faktury na sprzedaż paliw w formacie X/P/miesiąc/rok i dokumenty te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zakupy paliwa przez podmioty wykazywane na fakturach jako nabywcy faktycznie nie miały miejsca. Z włączonych materiałów wynika także, że sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego mimo, że nie zostały wykazane w urządzeniach księgowych [...] sp. z o.o. jak i deklaracjach VAT-7, stąd Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podatek należny do wpłaty ustalił na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawy o VAT). Wśród podmiotów wymienionych w protokole, w stosunku do których wystawiono nierzetelne faktury jest PPHU [...] K. F. wraz z enumeratywnie wymienionymi dokumentami obejmującymi: numery i daty nierzetelnych faktur oraz podatku należnego do wpłaty wynikającego z art. 108 ustawy o VAT z poszczególnej faktury. Ważne jest również, że rozstrzygnięcie wydane przez właściwy organ podatkowy dla kontrahenta Strony, stanowiło jedynie część materiału dowodowego. Jak każdy inny dowód podgalał on swobodnej ocenie organu. Ocena tych dowodów w powiązaniu z całym zgromadzonym materiałem jednoznacznie wskazywała, że Strona przyjmowała do rozliczenia faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można mieć przy tym zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona na każdym etapie postępowania miała także możliwość zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Strona na każdym etapie postępowania miała także możliwość zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Co istotne, organ pierwszej instancji dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy ponownie przesłuchał świadków. Dyrektor IAS wskazał, że dowody pozyskane z akt innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takie dowody w niniejszej sprawie zostały poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a Strona w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi. Prawo Strony do zapoznania się z materiałem dowodowym, w tym pochodzącym z innych postępowań, nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, a której uchylenia po wznowieniu postępowania żąda pełnomocnik Strony, organy obu instancji wyznaczały Stronie termin do takiego wypowiedzenia się. Tak więc Stronie nie ograniczono także możliwości składania wniosków dowodowych. Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył omówioną decyzję Dyrektora IAS z 19 czerwca 2024 r. w całości. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: przepisów art. 6, 8, 9, 15 w zw. z art. 107 § 3, art. 138 i 140 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775) w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w tym także pominięcie odniesienia się do większości zarzutów i braku uzasadnienia dlaczego organ drugiej instancji nie uznąje ich za zasadne lub niezasadne, co stanowi naruszenie zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej i dwuinstancyjności postępowania, stosownie do których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zobowiązany był do przeprowadzenia wyjaśniającego w całości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, 2) przepisów art. 7, 77 § 1 oraz 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu administracyjnym, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej stosownie do których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zobowiązany był do przeprowadzenia wyjaśniającego w całości, podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w danej sprawie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, 3) przepisów art. 7, 8, 9, 11 w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ogólnikowe, zdawkowe i nieodpowiadające wymogom stawianym przez przepisy postępowania administracyjnego uzasadnienie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a przede wszystkim zaniechanie szczegółowego wyjaśnienia przyczyn dla których organ odwoławczy podjął zaskarżone rozstrzygnięcie oraz niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez stronę postanowienia, a także poprzez brak wskazania dowodów, na których oparł się organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie oraz poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu (obowiązek wynikający z przepisów art. 107 § 3 w zw. z art. 140 Kodeksu postępowania administracyjnego), a które to braki prawidłowego odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów zawartych w odwołaniu stanowią naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo naruszenie, z uwagi na jego istotność, uzasadnia twierdzenie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaniechał ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem zarzutów zawartych w odwołaniu, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanym postanowieniu. Wskazując na powyższe zarzuty, wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny, czy wyrok TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wskazaną we wniosku strony z 15 stycznia 2020r. W konsekwencji, czy stanowi podstawę do wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 września 2017 r. jak domaga się Strona. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w kontekście art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na decyzję ostateczną. Tego rodzaju okoliczność zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na tą decyzję w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Co więcej, powołany przepis należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. np. wyrok NSA z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15). Sąd stwierdza, że DIAS dokonał prawidłowej analizy istoty postępowania wznowieniowego i jego wpływu na zakres wzruszania ostatecznej decyzji podatkowej w tym trybie. Zaprezentowane w tym względzie wnioski organu należy w pełni zaakceptować. DIAS dokonał także prawidłowej analizy wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/19 w kontekście zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Sąd wyjaśnia, że przepisy O.p. nie przewidują, jak ma to miejsce w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahentów, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tej właśnie regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał zebrany w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika, bądź pozyskany od innych organów (por. wyrok NSA z 24.09.2025r., I FSK 1208/22). Rację ma przy tym DIAS odnosząc się do wskazywanych przez Skarżącego włączonych do akt dokumentów, że dokumenty włączone z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia i zostały ocenione wraz z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Jak wskazał DIAS miały one wyłącznie charakter uzupełniający, potwierdzający trafność dokonanych ustaleń w sprawie, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec Podatnika. W szczególności włączono do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Podatnika i jego sytuacji prawnopodatkowej. Organy prowadzące postępowanie zebrały materiał dowodowy, pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazać należy, że dowody przejęte z innych postępowań mogą stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 o.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 238/21). Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest obszerny, zaś skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem i brania czynnego udziału w postępowaniu, w tym wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Materiał dowodowy, który stanowił był podstawę dokonanych ustaleń - w tym zebrany w ramach odrębnych postępowań - znajdował się w aktach sprawy. Natomiast w ocenie Sądu, dowody pozyskane w toku postępowania wznowieniowego nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu zwykłym. Takiego wpływu w skardze nie wskazuje również pełnomocnik Strony, koncentrując zarzuty na naruszeniu przepisów k.p.a., które w ogólne nie stanowiły podstawy procedowania w postępowaniu podatkowym. Niemniej jednak z uwagi na fakt, że Sąd nie jest związany zarzutami skargi odczytał intencje pełnomocnika, że chodziło o przepisy postępowania unormowane w O.p. stanowiące niejako odpowiednik w tej materii przepisów k.p.a. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów art. 121 § 1 o.p. (zasady zaufania) oraz art. 123 § 1 o.p (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu). W rezultacie prawidłowa jest ocena DIAS, że postępowanie organów w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 27.09.2017r. nie naruszało standardów, do których odwołał się TSUE w wyroku C-189/18. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z przyczyn wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania. Bowiem nie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zarzuty skargi Sąd uznaje tym samym za chybione podkreślając, że zasadniczo zastrzeżenia Strony zawarte w samych zarzutach, jak i w uzasadnieniu skargi pełnomocnik kieruje de facto do decyzji wymiarowej, zwłaszcza, że odwołuje się do przepisów jego zdaniem naruszonych w postępowaniu zwyczajnym przez pozbawienie Strony prawa do obrony. Zdaniem Sądu tym samym zdaje się nie dostrzegać, że wznowienie postępowania stanowi instytucję procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Postępowanie wznowieniowe nie służy zatem ponownej analizie sprawy w pełnym zakresie, w szczególności co do poszczególnych etapów gromadzenia materiału dowodowego, bowiem postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, nie służy też pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Jakkolwiek, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w następstwie wznowienia postępowania może dojść do uchylenia decyzji ostatecznej, to musi być to efektem stwierdzenia istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 1-12 O.p., a nie prowadzenia postępowania polegającego na dokonywaniu ustaleń faktycznych i gromadzeniu materiału dowodowego w pełnym spektrum sprawy, charakterystycznym dla postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym. Warto dodać, że jak wskazuje NSA w najnowszym wyroku z 30.07.2025r., I FSK 1005/22 (treść orzeczeń wymienionych w niniejszym uzasadnieniu dostępna w internecie pod adresem: http://cbois.ns.gov.pl) aby orzeczenie TSUE C-189/18 mogło wpływać na możliwość uchylenia decyzji ostatecznej organ w postępowaniu wymiarowym musiałby w granicach obowiązującego prawa krajowego: oprzeć się na ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika; uznać, że są to dla niego ustalenia wiążące; nie dokonać w związku z tym własnych ustaleń; odmówić podatnikowi dostępu do dowodów zgromadzonych w sprawie zakończonych decyzją wydaną wobec kontrahenta, którą organ uznał za wiążącą, chociażby w formie zanonimizowanej, czyli po usunięciu danych podlegających np. tajemnicy skarbowej. Takie okoliczności nie wystąpiły w realiach rozpoznawanej sprawy. Sąd nie znajduje zatem powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.