I FSK 1005/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 984/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2021 r. nr 1401-IOA.603.70.2020.KP w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 984/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. W dniu 16 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz za I kwartał 2015 r. Organ ustalił, że spółka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność polegającą na dostarczaniu rozwiązań z zakresu baz danych i wsparcia procesów telemarketingowych. NUS stwierdził, że strona zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę 1.739.258 zł z 43 faktur dokumentujących nabycia i wynajem baz numerów telefonów do wielokrotnego wykorzystania, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.3. W związku z powyższym, decyzją z 30 września 2016 r. NUS określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za te okresy do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I kwartał 2015 r., obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za okresy od lipca 2014 r. do marca 2015 r. 1.4. Decyzją z 17 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. 1.5. Wyrokiem z 16 lipca 2018 r., III SA/Wa 2555/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki na decyzję DIAS. Strona nie wniosła skargi kasacyjnej od wspomnianego wyroku. 1.6. W dniu 8 stycznia 2020 r. strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją DIAS z 17 maja 2017 r. Skarżąca oparła swój wniosek na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.). Spółka podkreśliła, że 16 października 2019 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawie C-189/18 G., który ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. 1.7. Postanowieniem z 18 sierpnia 2020 r. DIAS wznowił postępowanie zakończone decyzją z 17 maja 2017 r. 1.8. Decyzją z 14 września 2020 r., wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., DIAS odmówił uchylenia wspomnianej decyzji ostatecznej. 1.9. Zaskarżoną decyzją z 8 lutego 2021 r. DIAS utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w I instancji. DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem strony, jakoby wyrok TSUE powołany we wniosku miał jakikolwiek wpływ na podjęte uprzednio rozstrzygnięcie w postępowaniu zwykłym. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji DIAS z 8 lutego 2021 r. w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 245 § 1 pkt 11 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące uchylenie decyzji ostatecznej; 2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszającej szereg przepisów, w tym w szczególności; - art. 240 § 1 pkt 11 O.p., przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że wznowienie postępowania podatkowego w oparciu o przedmiotowy przepis możliwe jest w przypadku, kiedy wyrok TSUE zapadł na gruncie sprawy zainicjowanej pytaniem prejudycjalnym polskiego sądu; - art. 240 § 1 pkt 11 O.p., przez jego błędną wykładnię kreującą ograniczenie możliwości zastosowania wspomnianego przepisu jedynie do tych wyroków TSUE, które dotyczą wykładni przepisów prawa materialnego; - art. 120 O.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych (Dz. U. UE. C. z 2007 r., Nr 303, s. 1 ze zm.), przez założenie, że na gruncie prawa podatkowego istnieje domniemanie legalności wszelkich dowodów pozyskanych z innych postępowań; 3. art. 127 O.p., poprzez brak powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, wyrażający się w pobieżnym odniesieniu do zarzutów strony zawartych w odwołaniu oraz innych pismach procesowych, tworząc jedynie wrażenie odpowiedzi dzięki zastosowaniu metody przepisywania zarzutów z wymienionych pism; 4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez sformułowanie nieprawidłowego uzasadnienia, nieodnoszącego się do wszystkich zarzutów i okoliczności podnoszonych przez skarżącą, a także zniekształcającego zarzuty i argumenty powołane przez nią w toku postępowania. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. Sąd zauważył, że wyrok w sprawie C-189/18 nie może stanowić skutecznej przesłanki wznowieniowej nie dlatego, iż jest orzeczeniem wydanym w sprawie "węgierskiej" i dotyczy kwestii proceduralnej, lecz z tego powodu, że potwierdzone w nim gwarancje procesowe są wprost przewidziane w krajowych przepisach prawnych. Decyzja ostateczna wydana wbrew tym przepisom podlegałaby uchyleniu w trybie zwykłym, bez konieczności odwoływania się do tez wyroku C-189/18. Oparcie się wyłącznie na decyzjach innych organów przy jednoczesnym braku zgromadzenia dowodów oraz ich swobodnej oceny, czy naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym wglądu do akt, stanowią uchybienia procesowe. Co istotne, WSA w wyroku III SA/Wa 2555/17 rozpoznając skargę na decyzję wydaną w trybie zwykłym nie stwierdził takowych uchybień organów. Sąd orzekał w granicach sprawy, nie będąc związany granicami skargi, zatem z urzędu badał również takie elementy jak: kompletność materiału dowodowego, prawidłowa ocena tego materiału oraz zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i w zw. z art. 120 O.p. i art. 47 Karty praw podstawowych nie zasługiwał na uwzględnienie. Już zatem tylko z tych względów wniesiona skarga podlegała oddaleniu. 3.3. Tytułem uzupełnienia Sąd wskazał, że strona w skardze na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym ponownie kwestionuje nieprzeprowadzenie w postępowaniu zwykłym dowodów z zeznań świadków – przedstawicieli jej kontrahentów. Sąd w wyroku III SA/Wa 2555/17 nie stwierdził uchybień organów w odmowie przesłuchania tych osób. Można jedynie dodać, że Sąd i organy w postępowaniu zwykłym w sposób odmienny od strony określiły cel dostaw, w których uczestniczyła skarżąca. Pomimo formalnej poprawności transakcji kluczowe było stwierdzenie ich oszukańczego kontekstu, wynikającego m. in. z przyjęcia schematu odbiegającego od realiów rynkowych. 3.4. Sąd nie uwzględnił również pozostałych zarzutów skargi. Nie stanowi bowiem naruszenia art. 127 § 1 O.p. posłużenie się przez DIAS analogiczną argumentacją w orzeczeniach wydanych w obu instancjach, gdy pierwotne żądanie podatnika było niezasadne, zaś okoliczności przedstawione w odwołaniu nie spowodowały zmiany zapatrywania organu. Sąd nie stwierdził także istotnych uchybień w zakresie klarowności, trafności, kompletności czy kompatybilności z podjętym rozstrzygnięciem pisemnych motywów decyzji DIAS. Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. DIAS podjął prawidłowe rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej. Organ nie naruszył w związku z tym art. 245 § 1 pkt 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 240 § 1 pkt 11 O.p. przez ich niezastosowanie i odmowę uchylenia decyzji na skutek błędnego przyjęcia, iż orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 240 § 1 pkt 11 i art. 120 O.p. przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naruszającej szereg przepisów, w tym w szczególności: - art. 240 § 1 pkt 11 O.p., przez jego błędną wykładnię kreującą ograniczenie możliwości zastosowania ww. przepisu jedynie do tych wyroków TSUE, które dotyczą wykładni przepisów materialnych; - art. 120 w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych przez założenie, że na gruncie prawa podatkowego istnieje domniemanie legalności wszelkich dowodów pozyskanych z innych postępowań. Podatnik wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Obecny na rozprawie przed NSA pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, stanowił przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i w konsekwencji podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Mając tak zakreślone granice sporu, w punkcie wyjścia wskazać należy, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p., do którego odwoływała się skarżąca w zarzutach skargi kasacyjnej, wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na decyzję podatkową - w rozumieniu powyższego przepisu - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Stanowisko takie jest już ugruntowane w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, co potwierdzają wyroki tego sądu z dnia: 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1185/21; 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 853/21; 6 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 696/21. Tezy zawarte w ww. orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela i przyjmuje za swoje, w związku z czym posłuży się nimi w zakresie niezbędnym do jej rozpoznania. 5.3. W wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Wyjaśnił, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT), organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie podatku VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem: - że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz - że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Ponadto Trybunał zaznaczył, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ podatkowy zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Sąd rozpoznający skargę może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Powyższy wyrok Trybunału kontynuował wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, w którym zaprezentowano stanowisko, że podatnik powinien mieć możliwość na swój wniosek, dostępu do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Oznaczało to w skutkach, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. 5.4. W skardze kasacyjnej strona próbuje zakwestionować ustalenia postępowania wymiarowego, wskazując, że Naczelnik US błędnie nie przychylił się do jej wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań przedstawicieli podmiotów biorących udział w transakcjach kupna i sprzedaży baz danych, czym w konsekwencji ograniczono jej prawo do obrony. Jeśli bowiem w rozliczeniach kontrahentów spółki nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, to stan faktyczny ustalony przez organy nie był wystarczający do zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że nadzwyczajna instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być wykorzystana do ponownej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu tzw. zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1672/15; CBOSA). W sprawie należy podkreślić, że decyzja ostateczna z dnia 17 maja 2017 r. podlegała kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z 16 lipca 2018 r., III SA/Wa 2555/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki na ww. decyzję DIAS, zaś strona nie skorzystała z możliwości wniesienia skargi kasacyjnej od wspomnianego wyroku, co oznacza, że korzysta on z waloru prawomocności. 5.5. Zauważyć należy, że skarżąca nie wskazała żadnych dowodów, do których nie miała dostępu w toku prowadzonego postępowania wymiarowego ani okoliczności, które wskazywałyby na pozbawienie jej prawa do obrony w sposób opisany w powołanym wyroku TSUE. Za taką okoliczność nie może być uznany fakt braku uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań M. B., T. W. czy P. D. (nota bene, WSA w Warszawie w wyroku III SA/Wa 2555/17 nie stwierdził uchybień organów w odmowie przesłuchania tych osób). Wyrok C-189/18 dotyczy sytuacji, w której uniemożliwiono stronie zapoznanie się z niektórymi dowodami i wypowiedzenie w ich sprawie, co godzi w jej prawo do obrony, a nie odmiennej od strony oceny materiału dowodowego, czy też nieuwzględnienia zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych. Te kwestie podlegają weryfikacji w trybie postępowania zwyczajnego (przed organem I instancji oraz postępowania odwoławczego, a następnie sądowoadministracyjnego, co w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi miało miejsce) – vide wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 1049/22, CBOSA). 5.6. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, wyrok w sprawie C-189/18 nie może stanowić skutecznej przesłanki wznowieniowej nie dlatego, iż jest orzeczeniem wydanym w sprawie "węgierskiej" i dotyczy kwestii proceduralnej (co zarzuca kasator), lecz z tego powodu, że potwierdzone w nim gwarancje procesowe są wprost przewidziane w krajowych przepisach prawnych, a decyzja ostateczna wydana wbrew tym przepisom podlegałaby uchyleniu w trybie zwykłym, bez konieczności odwoływania się do tez wyroku C-189/18. Oparcie się wyłącznie na decyzjach innych organów przy jednoczesnym braku zgromadzenia dowodów oraz ich swobodnej oceny, czy naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym wglądu do akt, stanowią bowiem uchybienia procesowe. Co istotne, WSA w wyroku III SA/Wa 2555/17, rozpoznając skargę na decyzję wydaną w trybie zwykłym, nie stwierdził takowych uchybień organów. Sąd orzekał w granicach sprawy, nie będąc związany granicami skargi, zatem z urzędu badał również takie elementy jak: kompletność materiału dowodowego, prawidłowa ocena tego materiału oraz zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. 5.7. Błędnie zatem spółka pomija kontekst prawny, w jakim wydany był wyrok TSUE C-189/18. Trybunał oceniał w tej sprawie gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane były ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. To taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Aby zatem powyższe orzeczenie TSUE mogło wpływać na możliwość uchylenia decyzji ostatecznej organ w postępowaniu wymiarowym musiałby w granicach obowiązującego prawa krajowego: oprzeć się na ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika; uznać, że są to dla niego ustalenia wiążące; nie dokonać w związku z tym własnych ustaleń; odmówić podatnikowi dostępu do dowodów zgromadzonych w sprawie zakończonych decyzją wydaną wobec kontrahenta, którą organ uznał za wiążącą, chociażby w formie zanonimizowanej, czyli po usunięciu danych podlegających np. tajemnicy skarbowej. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie. 5.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski (spr.) Sylwester Golec