II FSK 213/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialności sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 150/22 w sprawie ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialności sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2021 r., nr 0111-KDWB.4010.37.2021.2.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2021 r., nr 0111-KDWB.4010.37.2021.2.KK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialności sp. k. z siedzibą w W. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. CVS Wyrokiem z 13 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 150/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej : "organ") z 10 listopada 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił następujący stan faktyczny. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżąca wyjaśniła, że powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpis do rejestru przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego został dokonany w związku z tym przekształceniem 27 listopada 2019 r. Zgodnie z umową spółki, jej rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok obrotowy miał zakończyć się 31 grudnia 2020 r. Spółka, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "Ustawa Nowelizująca"), postanowiła, że uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od 1 maja 2021 r. Stosownie do art. 12 ust. 3 i 4 Ustawy Nowelizującej, spółka nie zamknęła ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2020 r., lecz kontynuowała rok obrotowy do 30 kwietnia 2021 r. i dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych na ten dzień. Wspólnikami spółki są i od wpisu jej do rejestru przedsiębiorców byli nieprzerwanie: sp. z o.o. (komplementariusz) i dwie osoby fizyczne (komandytariusze). Rokiem podatkowym spółki będącej komplementariuszem spółki jest rok kalendarzowy. Skarżąca wskazała, że jej rok obrotowy zakończony 30 kwietnia 2021 r. rozpoczął się 27 listopada 2019 r. W związku z powyższym zadała pytania: 1. Czy warunkiem opodatkowania dochodów spółki osiąganych w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2021 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 9% jest posiadanie przez nią statusu "małego podatnika" w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")? 2. W przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, jaki okres stanowi dla spółki "poprzedni rok podatkowy" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p.? Zdaniem skarżącej na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć negatywnie. Spółka wskazała na treść art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 1d u.p.d.o.p. i stwierdziła, że w 2021 r. (ściślej: od 1 maja 2021 r.) jest "podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności" w rozumieniu tego przepisu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "podatnika rozpoczynającego działalność", natomiast literalna wykładnia ww. przepisu przemawia za tym, że odnosi się on do podmiotu, który rozpoczyna działalność jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych - a "rokiem rozpoczęcia działalności" w rozumieniu art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. jest pierwszy rok podatkowy danego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca stwierdziła, że za powyższym przemawia również treść art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p., który jednoznacznie utożsamia "dzień rozpoczęcia działalności" z pierwszym dniem roku podatkowego danego podatnika. Podniosła, także że odstąpienie w art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. od warunku posiadania statusu "małego podatnika" w przypadku podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, w roku rozpoczęcia tej działalności, jest podyktowane tym, że takie podmioty nie mogą posiadać tego statusu - co wynika z definicji "małego podatnika", zawartej w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że u "podatnika rozpoczynającego działalność", tj. podatnika w pierwszym roku podatkowym: 1) nie ma "poprzedniego roku podatkowego", do którego odwołuje się art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., 2) nie jest możliwe wskazanie przychodów (podatkowych) ze sprzedaży uzyskanych wcześniej przez tego podatnika - a zatem z samego założenia nie jest możliwe zastosowanie kryteriów przewidzianych w tym przepisie. Z tego właśnie względu w odniesieniu do podatników rozpoczynających działalność - podatników, u których nie występuje "poprzedni rok podatkowy" - odstąpiono od warunku posiadania statusu "małego podatnika" jako warunku opodatkowania według stawki 9%. Skarżąca wskazała, że ta sytuacja dotyczy również jej, gdyż pierwszy rok podatkowy spółki rozpoczął się 1 maja 2021 r., a wcześniej w ogóle nie była podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji, w pierwszym roku podatkowym działalności spółki (czyli w 2021 r.) nie jest możliwe wskazanie "poprzedniego roku podatkowego" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., a tym samym zastosowanie kryterium wielkości przychodów osiągniętych w "poprzednim roku podatkowym". W ocenie skarżącej art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do uznania, że w przypadku spółek komandytowych, które przed 1 maja lub 1 stycznia 2021 r. nie były podatnikami podatku dochodowego, w celu ustalenia, czy mają one status "małego podatnika" należy zweryfikować wartość przychodów uzyskanych przez nie w poprzednim roku obrotowym. Przywołany przepis posługuje się bowiem pojęciem "roku podatkowego", będącym autonomicznym pojęciem zdefiniowanym w art. 8 u.p.d.o.p., które nie może być utożsamiane z "rokiem obrotowym". Oznacza to według spółki, że w odniesieniu do niej, w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2021 r., nie jest możliwe zastosowanie kryterium "wartości przychodów ze sprzedaży uzyskanych w poprzednim roku podatkowym", decydującego o statusie "małego podatnika". Z tego względu, zgodnie z art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p., posiadanie przez spółkę statusu "małego podatnika" nie może stanowić warunku opodatkowania jej według stawki 9%. Odnośnie do drugiego pytania skarżąca stwierdziła, że "rokiem podatkowym" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. może być wyłącznie rok kalendarzowy 2020 r. Spółka wskazała, że przed 1 stycznia 2021 r. lub przed 1 maja 2021 r. spółki komandytowe nie uzyskiwały przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychody uzyskiwane z tytułu dokonywanej przez te spółki sprzedaży stanowiły przychody ich wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego. W spółkach komandytowych nie funkcjonował "rok podatkowy", gdyż zgodnie z art. 8 u.p.d.o.p., dotyczy on wyłącznie podatników podatku dochodowego. Zdaniem skarżącej pojęcie "poprzedniego roku podatkowego" w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. oznacza poprzedni rok podatkowy poszczególnych wspólników spółki komandytowej. W przypadku spółki dla każdego z jej wspólników rokiem podatkowym był i jest rok kalendarzowy. Według stanu na 2021 r. "poprzednim rokiem podatkowym" dla każdego ze wspólników był rok kalendarzowy 2020 r. Według spółki, na gruncie wykładni językowej art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., brak jest podstaw, by pod pojęciem "roku podatkowego" rozumieć poprzedni rok obrotowy spółki komandytowej. Zdaniem skarżącej, niezależnie od wykładni językowej, również wykładnia celowościowa i systemowa przemawia za uznaniem, że jeśli w 2021 r. art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. w ogóle może mieć zastosowanie do spółek komandytowych (a jej zdaniem nie ma), to kryterium decydującym o statusie "małego podatnika" jest uzyskanie przez wspólników spółki przychodów z udziału w spółce nieprzekraczających równowartości 2 000 000 euro w trakcie poprzedniego roku podatkowego tych wspólników, tj. w trakcie 2020 r. Wskazaną na wstępie interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że spółka mimo, iż została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych 1 stycznia 2021 r. lub w przypadku przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika 1 maja 2021 r., nie jest podmiotem, który rozpoczyna działalność gospodarczą; jest kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej, tj. przed 1 stycznia 2021 r. (lub przed 1 maja 2021 r.). Nadanie spółce komandytowej statusu podatnika nie jest tożsame z rozpoczęciem przez nią prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka komandytowa prowadzi nadal działalność i jedynie zmienił się jej status podatkowy. Nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że posiadanie przez spółkę komandytową statusu "małego podatnika" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. nie jest warunkiem opodatkowania dochodów spółki komandytowej osiąganych w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2021 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 9%. Przepis art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje na podatnika rozpoczynającego działalność, czyli na nowo utworzony podmiot, który wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej. Zdaniem organu wykładnia zaproponowana przez skarżącą mogłaby prowadzić do uprzywilejowania spółek komandytowych względem innych podatników, bowiem spółka komandytowa, która osiąga przychody przekraczające limit do uznania za małego podatnika, zostałaby opodatkowana na preferencyjnych warunkach względem podmiotów, które są już podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a prowadzą działalność o takich samych rozmiarach. Natomiast preferencja ta jest skierowana do "małych podatników" oraz podmiotów, które rozpoczynają działalność. W ocenie organu, jeżeli spółka komandytowa uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych 1 maja 2021 r., to wówczas jest ona zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający ten dzień. Jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej przypada w okresie od 31 grudnia 2020 r. do 31 marca 2021 r., spółka może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do 30 kwietnia 2021 r. (art. 12 ust. 4 Ustawy Nowelizującej). Według organu art. 12 ust. 3 Ustawy Nowelizującej zawiera odniesienie odpowiednio do przepisów art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Spółka komandytowa, która 1 maja 2021 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i która wydłużyła swój rok obrotowy do 30 kwietnia 2021 r., przy ustalaniu statusu "małego podatnika" powinna uwzględnić wartość sprzedaży brutto za poprzedni rok obrotowy spółki komandytowej. Przepis art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. odwołuje się do "poprzedniego roku podatkowego", który w przypadku spółki komandytowej de facto nie występuje, zatem wartość przychodu ze sprzedaży powinna być ustalana w oparciu o poprzedni rok obrotowy takiej spółki. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że pojęcie "poprzedniego roku podatkowego" wskazane w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. oznacza poprzedni rok podatkowy poszczególnych wspólników spółki komandytowej, gdyż wspólnicy spółki komandytowej mogą mieć różne lata podatkowe. Według organu ustawodawca nie przewidział, w przypadku ustalania statusu małego podatnika, proporcjonalnego przeliczania wysokości wskazanego w przepisie art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. limitu do długości roku podatkowego w przypadku podmiotów, których rok jest dłuższy lub krótszy niż 12 miesięcy. Nie można wskazywać na niesprawiedliwy i naruszający zasadę równości wobec prawa sposób traktowania spółek komandytowych z dłuższym niż 12 miesięcy okresem referencyjnym, gdyż ustawodawca wprowadzając przepisy obejmujące spółki komandytowe opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, wprowadził możliwość odroczenia stosowania tych przepisów do 1 maja 2021 r., pozwalając wybrać podatnikom czy będą zamykać swoje księgi rachunkowe, czy też wydłużą swój rok obrotowy. Sposób ukształtowania sytuacji prawnopodatkowej spółek komandytowych był zależny wyłącznie od decyzji danego podmiotu. Podsumowując organ uznał, że w przypadku skarżącej okresem, jaki należy brać pod uwagę przy określaniu statusu małego podatnika w roku podatkowym od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. jest poprzedni rok obrotowy, tj. okres od 27 listopada 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r. W skardze na opisaną interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 2 Konstytucji RP jak również przepisów prawa materialnego - art. 4a pkt 10 oraz art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaaprobował stanowisko organu. Sąd stwierdził, że przyznanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie czyni ze skarżącej nowo utworzonego podmiotu, który nie prowadził wcześniej działalności gospodarczej. W ocenie WSA do takiego rozumowania nie prowadzi wykładnia językowa ani celowościowa art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. Przepis ten nie wskazuje na podmiot, który rozpoczyna działalność jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto z art. 12 ust. 6 Ustawy Nowelizującej, jasno wynika, że spółki komandytowe prowadzą dalszą działalność - odnosi się on do zdarzeń historycznych. Nadanie spółce takiego statusu nie może być utożsamiane z rozpoczęciem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Dalej sąd wskazał, że przyjęcie stanowiska skarżącej w zakresie braku możliwości zastosowania do niej wymogu bycia małym podatnikiem z uwagi na to, że nie miała ona wcześniej roku podatkowego, byłoby sprzeczne z wykładnią językową przepisów art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 1d oraz art. 4 pkt 10 u.p.d.o.p. Zdaniem sądu nieścisłość jakiej dopuścił się ustawodawca należy rozstrzygnąć w ramach wykładni celowościowej art. 12 ust. 3 Ustawy Nowelizującej - odnoszącego się do art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 4 Ustawy Nowelizującej oraz art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości. Sąd wskazał, że do spółek komandytowych, które 1 maja 2021 r. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i które wydłużyły swój rok obrotowy do 30 kwietnia 2021 r., przy ustalaniu statusu "małego podatnika" powinno się uwzględniać wartość sprzedaży brutto za poprzedni rok obrotowy tych spółek. Powielając stanowisko organu, sąd stwierdził, że skoro spółka komandytowa była zobowiązana do ustalenia roku obrotowego, mimo że nie miała roku podatkowego, to systemowo należy odnieść te okresy roku obrotowego do okresów roku podatkowego dla potrzeb stosowania art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 10 u.p.d.o.d. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, by rok podatkowy dla spółki komandytowej określany był według roku podatkowego jej wspólników. Za niesłuszny uznał pogląd skarżącej, jakoby kryterium kwalifikujące do statusu małego podatnika, jakim jest rok podatkowy, w którym podatnicy osiągają określone przychody, było w jej przypadku określone w sposób dyskryminujący. Ustawodawca w przepisach przejściowych wskazał, że spółka komandytowa może postanowić, że przepisy u.p.d.o.p., stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od 1 maja 2021 r. Ani ustawodawca, ani organ nie decydowały, od którego momentu skarżąca stanie się podatnikiem podatku od osób prawnych. Podsumowując, sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie występuje problemem interpretacyjny, któremu nie można było sprostać, korzystając z różnych rodzajów wykładni. Fakt, że stanowisko organu nie jest zgodne z oczekiwaniem skarżącej, nie może prowadzić do wniosku, że doszło do wątpliwości w wykładni badanych przepisów oraz, że wybrano wariant mniej korzystny dla podatnika, dlatego nie naruszono art. 2a O.p. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła, reprezentowana przez radcę prawnego, skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości i zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz procesowego, tj.: 1) art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że w przypadku spółki komandytowej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych 1 maja 2021 r. "poprzednim rokiem podatkowym" w rozumieniu tego przepisu jest poprzedni rok obrotowy tej spółki, 2) art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że spółka komandytowa, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych 1 maja 2021r., po tym dniu nie ma statusu "podatnika rozpoczynającego działalność" w rozumieniu tego przepisu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., przez utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem ww. przepisu, polegającym na jego bezpodstawnym niezastosowaniu przy dokonywaniu wykładni pojęć "małego podatnika" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. oraz "podatnika rozpoczynającego działalność" w rozumieniu art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok oraz zaskarżona interpretacja podlegają uchyleniu. Istota sporu koncentruje się wokół wykładni art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. prawa do zastosowania przez skarżącą preferencyjnej 9% stawki opodatkowania, określonej w tym przepisie. Skarżąca uważa bowiem, że zgodnie z art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. w 2021 r. jest "podatnikiem rozpoczynającym działalność", nie posiada jako spółka "poprzedniego roku podatkowego" i dlatego może stosować preferencyjną stawkę podatku. Alternatywnie spółka wywodzi swoje prawo do niższej stawki opodatkowania z treści art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p., tj. z posiadania statusu "małego podatnika", przy czym "poprzednim rokiem podatkowym" dla określenia wysokości jej przychodów, a w konsekwencji posiadania tego statusu, nie może być "poprzedni rok obrotowy" jak twierdzi organ. Natomiast organ i sąd pierwszej instancji stoją na stanowisku, że skarżąca nie jest "podmiotem rozpoczynającym działalność", nie jest też "małym podatnikiem" z uwagi na rozumienie, w stosunku do spółek komandytowych, pojęcia "poprzedniego roku podatkowego" w znaczeniu odpowiadającym "poprzedniemu roku obrotowemu". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, w skardze na tę interpretację jak i w skardze kasacyjnej jest prawidłowe i wyczerpujące. Natomiast stanowisko organu interpretacyjnego oraz sądu pierwszej instancji jest błędne. Wskazać należy, że podobne zagadnienie prawne dotyczące skorzystania przez spółkę komandytową z obniżonej stawki opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., czy też wykładni pojęcia "podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności" było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyrokach: z 11 lipca 2024 r. II FSK 2080/23, z 3 lipca 2025 r. II FSK 1804/23, 11 marca 2025 r. II FSK 1412/24. Poglądy wyrażone w tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z przedstawioną w ww. rozstrzygnięciach. Przywołując ramy prawne wskazać należy na treść art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. w myśl którego podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi: 1) 19% podstawy opodatkowania; 2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest posiadanie przez podatnika statusu małego podatnika, co wynika z ust. 1d przywołanego przepisu. Warunek ten nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności (art. 19 ust. 1e ustawy o CIT). Małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł. Dla przyjęcia, że spółka była uprawniona do zastosowania opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych od 1 maja do 31 grudnia 2021 r. według 9% stawki należało wyjaśnić, czy znajdowała się ona w grupie podatników rozpoczynających prowadzenie działalności. Rację ma skarżąca, że posiadanie przez spółkę statusu "małego podatnika" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. nie jest warunkiem opodatkowania dochodów osiąganych przez nią w tym okresie podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 9 %. Spółka podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stała się dopiero od 1 maja 2021 r. Do tej daty jej dochody opodatkowane były u wspólników proporcjonalnie do udziałów w spółce jako dochody z udziałów. Przepis art. 12 ust. 1 i ust. 2 Ustawy Nowelizującej jednoznacznie stanowi, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się do spółek komandytowych od 1 stycznia lub najpóźniej od 1 maja 2021 r. Oznacza to, że przed tą datą do spółki komandytowej nie miał zastosowania także art. 8 u.p.d.o.p., określający rok podatkowy w tym podatku. Słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, że wykładnia literalna nie prowadzi do wniosków jakie próbuje wywodzić z brzmienia omawianych przepisów organ. Przepisy te (art. 19 ust. 1 pkt 2, ust. 1d, ust. 1e oraz art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p.) wskazują jednoznacznie na rok podatkowy lub poprzedni rok podatkowy i nie mogą być rozumiane w inny sposób niż to wynika z określeń tych terminów zawartych w ustawach podatkowych. Zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej o nieuprawnionym utożsamieniu pojęć "roku podatkowego" i "roku obrotowego". Ustawodawca podatkowy jednoznacznie odróżnia rok podatkowy od roku obrotowego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r. - rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W sytuacji podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia jej rozpoczęcia do końca roku kalendarzowego (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p.) Przepisy dają możliwość innego ukształtowania długości pierwszego roku podatkowego. Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego (art. 8 ust. 6). Z przepisem tym koresponduje regulacja art. 12 ust. 3 Ustawy Nowelizującej, w której postanowiono, że z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio. Zauważenia wymaga, że w art. 2 pkt 5 Ustawy Nowelizującej wprowadzono w art. 8 u.p.d.o.p. nowy ust. 2b dotyczący pierwszego roku podatkowego spółki jawnej. Z przepisu tego wynika, że w przypadku uzyskania statusu podatnika przez spółkę jawną pierwszy rok podatkowy tej spółki trwa od dnia, w którym spółka uzyskała ten status, do końca przyjętego przez tę spółkę roku obrotowego. Podobnej regulacji dotyczącej pierwszego roku podatkowego nie wprowadzono w odniesieniu do spółek komandytowych uzyskujących status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia (art. 12 ust. 1 Ustawy Nowelizującej) lub 1 maja 2021 r. (art. 12 ust. 2 tej ustawy). Z przepisów tych wywnioskować należy, że rok podatkowy jest pojęciem związanym wyłącznie z podmiotem będącym podatnikiem i co do zasady, jest on rokiem kalendarzowym. Podmiot nieposiadający statusu podatnika na gruncie u.p.d.o.p. nie może więc określać swojego roku podatkowego na podstawie art. 8 u.p.d.o.p. Jak wynika z przytoczonych przepisów definiujących pojęcie roku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podstawową kwestią dla ustalenia pierwszego roku podatkowego jest zdefiniowanie "rozpoczęcia działalności". Pomimo, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzowała w 2021 r. - z wyjątkiem spółki jawnej - co należy przyjąć za dzień rozpoczęcia działalności, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem momentu "rozpoczęcia działalności" w odniesieniu do podatników posiadających status osoby prawnej należy rozumieć dzień, w którym podatnik uzyskał osobowość prawną (dzień wpisu do KRS). W odniesieniu do spółek komandytowych nieposiadających osobowości prawnej brak jest tego rodzaju regulacji, a zatem pierwszy rok podatkowy należy wiązać z objęciem tych spółek opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia lub 1 maja 2021 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprzedni brak statusu podatnika spółki komandytowej na gruncie u.p.d.o.p. wyklucza przyjęcie, że spółka komandytowa jest kontynuatorem działalności w ujęciu podatkowym. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że skoro spółka prowadziła działalność gospodarczą od 2019r., to nie może być "podmiotem rozpoczynającym działalność". W warunkach rozpoznawanej sprawy skarżąca uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r., a jej pierwszy rok podatkowy kończył się 31 grudnia tego roku. Oznaczało to również, wobec braku innych regulacji w ustawie zmieniającej, że z dniem 1 maja 2021 r. spółka "rozpoczęła działalność" w znaczeniu podanym w art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p. Przy zachowaniu innych warunków do oceny uprawnienia zastosowania stawki obniżonej, zastosowanie miał art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. Bez znaczenia zatem pozostawała analiza wielkości uzyskiwanych przychodów przez spółkę w okresie poprzedzającym uzyskanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawodawca przewidział możliwość zastosowania obniżonej stawki opodatkowania w odniesieniu do podatników rozpoczynających działalność w pierwszym roku podatkowym ich działalności, a zatem tych, którzy nie mogli spełnić warunków określonych w wymienionych wyżej przepisów z uwagi na niemożliwość określenia przychodów za poprzedni rok podatkowy. Dokonując wykładni art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. należy uwzględnić, że z tej grupy wyłączono podatników wskazanych w art. 19 ust. 1a i ust. 1c u.p.d.o.p., a także to, że art. 19 u.p.d.o.p. uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2021 r., jednakże zmiana ta dotyczyła wyłącznie ust. 1 pkt 2 w zakresie kwoty przychodów (podwyższono ją - art. 2 pkt 17 Ustawy Nowelizującej). Nie zmieniły się natomiast przepisy ust. 1a i 1c, nie dodano także żadnej regulacji odnoszącej się do spółki komandytowej, która na mocy tej samej ustawy stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do art. 19 ust. 1a u.p.d.o.p. możliwość skorzystania z obniżonej stawki została wyłączona na okres roku podatkowego ich powstania i na rok następującym po tym roku w odniesieniu do podatników utworzonych w wyniku przekształceń. Zauważyć należy, że co do utworzonych podmiotów, którym czasowo ograniczono możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatku użyto stwierdzenia "podatnik utworzony w wyniku". Wśród tych podatników wymieniono przykładowo podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną. Zestawienie stwierdzenia "podatnik utworzony w wyniku" z wyłączeniem stosowania art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. w odniesieniu do tych podatników pozwala na stwierdzenie, że za podatnika rozpoczynającego działalność uważa się także podatnika, który kontynuuje działalność prowadzoną poprzednio przez podmiot, który nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W innym przypadku zbędne byłoby wyłączenie tej grupy podatników z zakresu zastosowania art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. Opisane wyłączenia dotyczą wyłącznie określonego przedziału czasowego. Z tego można wyprowadzić wniosek, że ustawodawca nie zdecydował się na całkowite wyłączenie możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku podatników rozpoczynających działalność. Takie wyłączenie wprowadzono jedynie w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej (art. 19 ust. 1b u.p.d.o.p.), która jest podatnikiem utworzonym ze spółek kapitałowych, które w momencie uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego przez podatkową grupę kapitałową tracą status samodzielnych podatników, choć kontynuują dotychczas prowadzoną działalność. Końcowo stwierdzić należy, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano podmiotu "rozpoczynającego działalność" oraz "rozpoczynającego prowadzenie działalności". Ustawodawca w poszczególnych regulacjach posługuje się raz jednym, raz drugim określeniem (np. art. 16k ust. 7, ust. 11; art. 18da ust. 4; art. 19 ust. 1a, ust. 1d, ust. 1e), co dowodzi, że jego celem nie było przypisanie różnych znaczeń omawianym pojęciom. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podmiot "rozpoczynający prowadzenie działalności" w świetle omawianych przepisów, to podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegającej reżimowi u.p.d.o.p., a nie działalność w ogóle. Tym samym należy uznać, że spółka komandytowa po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych "rozpoczyna działalność". Dopiero bowiem od tego momentu podlega reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ma zatem prawo skorzystać z obniżonej stawki opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p. Z tych względów na uwzględnienie zasługiwały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie było możliwe i, w świetle utrwalonej linii orzeczniczej, zasadne. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym i drugim sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie organ będzie związany dokonaną w niniejszym wyroku wykładnią przepisów prawa. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Na koszty postępowania poniesione przez skarżącą składają się koszty zastępstwa procesowego w I i II instancji, wpis od skargi, wpis od skargi kasacyjnej oraz opłata za sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji.