II FSK 2080/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 243/23 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dawniej "R." sp. z o.o. sp. k.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 3001-IOV-21.4100.13.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 2 700,00 zł (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 31 sierpnia 2023 r., I SA/Po 243/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi R. sp. z o.o. (dawniej "R." sp. z o.o. sp. k.) z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 20 stycznia 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i zasądził od organu na rzecz strony kwotę 7 164 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła prawa do zastosowania przez spółkę w 2021 r. preferencyjnej 9% stawki opodatkowania, określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Strona z dniem 1 maja 2021 roku uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "ustawa zmieniająca z 28 listopada 2020r."). Zdaniem skarżącej w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. spełniała ona ustawowe przesłanki dla opodatkowania swoich dochodów ze źródeł innych niż z zysków kapitałowych według stawki 9%. Organy podatkowe stanęły jednak na stanowisku, że w 2021 r. spółka nie mogła zastosować preferencyjnej stawki podatku, gdyż nie posiadała statusu "małego podatnika" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Spółka nie rozpoczęła bowiem działalności gospodarczej w 2021 r. tylko zmienił się jej status podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka, która z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z ustawą zmieniającą, stała się podmiotem u.p.d.o.p. Zatem przy ustalaniu statusu "małego podatnika" winna uwzględniać wartość sprzedaży brutto za poprzedni rok obrotowy tj. od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. W tym czasie zaś wartość sprzedaży brutto przekraczała kwotę odpowiadającą równowartości 2 mln euro. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organami podatkowymi, wskazując w zaskarżonym orzeczeniu, że skarżąca do dnia 1 maja 2021 r. nie posiadała statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i nie podlegała przepisom u.p.d.o.p. Przed dniem 1 maja 2021 r. nie posiadała też roku podatkowego jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Pierwszym rokiem podatkowym skarżącej był okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Oznacza to, że rok 2020 mógł być jedynie jej rokiem obrotowym, a nie rokiem podatkowym. Wobec tego, zdaniem sądu pierwszej instancji, art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. nie dawał podstaw do uznania, że w przypadku spółek komandytowych, które przed 1 maja lub 1 stycznia 2021 r. nie były podatnikami podatku dochodowego, w celu ustalenia, czy mają one status "małego podatnika" należy zweryfikować wartość przychodów uzyskanych przez nie w poprzednim roku obrotowym. Przywołany przepis posługuje się bowiem pojęciem "roku podatkowego", będącym autonomicznym pojęciem, które nie może być utożsamiane z "rokiem obrotowym" (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzeczono się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynika sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2020 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2, art. 77b § 1 pkt 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "o.p.") przez uznanie, że organ odwoławczy niezasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. i w związku z tym przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. błędną wykładnie a następnie niewłaściwe wskutek tego zastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 1d, art. 4a pkt 10 i art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że skarżąca w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. nie miała prawa do zastosowania 9% stawki podatku. W ocenie sądu skarżąca spełniała warunki do jej zastosowania (przychody spółki w ww. okresie nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro oraz przychody skarżącej nie przekroczyły w poprzednim roku obrotowym (bo takiego nie miała) kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro, a jednocześnie skarżąca nie jest podmiotem wymienionym w art. 19 ust. 1a-c u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów. Jednocześnie poinformowała, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Skarga kasacyjna w granicach w niej zakreślonych nie miała uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewiedzianych w art. 174 p.p.s.a. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało również przypomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów skargi kasacyjnej postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji. 4.2. W skardze kasacyjnej organu kwestionując zaskarżony wyrok powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jaki i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowego problemu dotyczącego prawa do zastosowania przez spółkę w 2021 r. preferencyjnej 9% stawki opodatkowania, określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.do.p. W rozpoznawanej sprawie strona wywodzi prawo do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że zamiast 19% stawki opodatkowania dochodów uzyskanych w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2021r. (tj. w pierwszym roku podatkowym w tym podatku dla spółki komandytowej) była uprawniona do opodatkowania tych dochodów według obniżonej stawki 9% określonych w art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 1d, art. 4a pkt 10 i art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Odwołując się również do tych przepisów organy obu instancji wskazywały, że w sytuacji spółki komandytowej zmieniły się w 2021r. jedynie zasady opodatkowania wobec uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca prowadziła jednak działalność gospodarczą w okresie wcześniejszym (od 2014r.) uzyskując przychody przekraczające równowartość 2 mln euro i z tego względu nie można jej było przyznać określonego w tych przepisach statusu małego podatnika. Również odwołując się do wskazanych przepisów w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji zgodził się z ich wykładnia prezentowaną przez stronę. 4.3. Zgodnie z treścią zarzutów skargi kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 1d, art. 4a pkt 10 i art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.) przez ich błędną wykładnie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie zakwestionowano ocenę sądu pierwszej instancji, że spółka była uprawniona do opodatkowania dochodów według 9% stawki podatku właściwej dla opodatkowania dochodów podatników posiadających status małego podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do podważenia oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku nie mogły jednak doprowadzić podnoszone w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia tych przepisów, co ostatecznie przesądzało o wyniku sprawy. Wbrew tym zarzutom wykładnia oraz ocena zastosowania przez sąd pierwszej instancji tych przepisów do bezspornie ustalonego stanu faktycznego zawarta w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie sądu pierwszej instancji podzielił stanowisko strony w zakresie spornego zagadnienia i uznał, że skarżąca w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. miała prawo zastosować stawkę 9% w podatku dochodowym od osób prawnych. Spełniła warunki do jej zastosowania, bowiem jej przychody osiągnięte w roku podatkowym od 1 maja 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro oraz przychody spółki nie przekroczyły w poprzednim roku podatkowym ( bo takiego nie miała) kwoty odpowiadającej równowartości tej kwoty, a jednocześnie strona nie jest podmiotem wymienionym w art. 19 ust. 1a-1c u.p.d.o.p. 4.4. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy stosowania przez skarżącą preferencyjnej 9% stawki opodatkowania określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Problem przedstawiony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok sprowadza się po pierwsze do tego, czy warunkiem opodatkowania dochodów spółki osiąganych przez nią w okresie od dnia 1 maja do 31 grudnia 2021 r. podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 9% jest posiadanie przez nią statusu "małego podatnika" w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., a jeżeli tak, to jaki okres stanowi dla spółki "poprzedni rok podatkowy" w rozumieniu tego przepisu. Na tle tych przepisów sporna pozostawała również ich wykładnia w zakresie zastosowania do spółek komandytowych, które podobnie jak skarżąca od 1 maja 2021 r. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie używanych w nich pojęć "poprzedniego roku podatkowego" oraz "podmiotu rozpoczynającego działalność". W pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi: 1) 19% podstawy opodatkowania; 2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Warunkiem zastosowania preferencyjnej 9% stawki podatkowej jest posiadanie przez podatnika statusu małego podatnika (art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p.). Warunek ten nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności (art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p.). Z kolei małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł (art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p.). 4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy kwalifikowaniu spółek komandytowych do niższej stawki podatkowej ocenie podlega określony w tych przepisach status małego podatnika. Wymóg ten wynika wprost z art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p. Warunki te nie dotyczą jedynie podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności (art. 19 ust.1e tej ustawy). Wskazane w ostatnio cytowanym przepisie zastrzeżenia nie występują w rozpoznawanej sprawie i z tego względu nie mają wpływu na jej wynik. Zatem dla przyjęcia, że spółka była uprawniona do zastosowania opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych od 1 maja do 31 grudnia według 9% stawki należało wyjaśnić, czy przysługuje jej status małego podatnika (czy wartość przychodu ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro) lub czy znajdowała się ona w grupie podatników rozpoczynających prowadzenie działalności. 4.6. Wykładnia literalna, co zresztą wskazuje treść skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie prowadzi do wniosków jakie próbuje wywodzić z brzmienia omawianych przepisów organ. Przepisy te (art. 19 ust.1 pkt 2, ust. 1d, ust.1e oraz art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p.) wskazują jednoznacznie na rok podatkowy lub poprzedni rok podatkowy i nie mogą być rozumiane w inny sposób niż to wynika z określeń tych terminów zawartych w ustawach podatkowych. W szczególności za nie znajdujące usprawiedliwienia należało uznać odwoływanie się przez organ podatkowy na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej do odmiennego znaczeniowo pojęcia "roku obrachunkowego" zdefiniowanego na gruncie prawa bilansowego. Odnosząc się do dyrektyw wykładni prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego prymat należy przyznać dyrektywom wykładni językowej, co szczególnie mocno wyartykułowano w wyroku składu siedmiu sędziów tego Sądu z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11 (publik. CBOSA). Jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Wskazany prymat stosowania dyrektyw wykładni językowych nie oznacza odrzucenia innych wykładni - systemowej lub funkcjonalnej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; publik. CBOSA). Mimo jasności i oczywistości przepisu, niezbędne jest odstąpienie od sensu językowego wykładni w każdym wypadku, gdy ten sposób interpretacji tekstu normatywnego prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, gdy przemawiają za tym szczególnie ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne, gdy ustalone w tej wykładni znaczenie przepisu prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi, albo gdy znaczenie to prowadzi do konsekwencji absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego. 4.7. Kierując się tymi ogólnymi uwagami na tle wykładni przepisów prawa podatkowego stwierdzić należało, ze poszukiwanie innych niż językowa metod wykładni prowadziło organ do pozbawienia podatnika (spółki komandytowej) uprawnienia w pierwszym jej roku podatkowym zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r. - rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W sytuacji podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia jej rozpoczęcia do końca roku kalendarzowego - zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto przepisy dają możliwość innego ukształtowania długości pierwszego roku podatkowego. Rok ten może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych (ust. 2). W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności, do końca roku kalendarzowego, następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (ust. 2a). W obu sytuacjach, stosownie do art. 8 ust. 5 u.p.d.o.p. powiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego powinno nastąpić w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy, składanym za rok podatkowy, w którym uzyskano status podatnika. Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego (art. 8 ust. 6). Z przepisem tym koresponduje regulacja art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej z 28 listopada 2020r., w której postanowiono, że z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio. Co również należało odnotować, w art. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej z 28 listopada 2020r. wprowadzono w art. 8 u.p.d.o.p. nowy ust. 2b dotyczący pierwszego roku podatkowego spółki jawnej. Z przepisu tego wynika, że w przypadku uzyskania statusu podatnika przez spółkę jawną pierwszy rok podatkowy tej spółki trwa od dnia, w którym spółka uzyskała ten status, do końca przyjętego przez tę spółkę roku obrotowego. Podobnej regulacji dotyczącej pierwszego roku podatkowego nie wprowadzono w odniesieniu do spółek komandytowych uzyskujących status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia (art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej) lub 1 maja 2021r. (art. 12 ust. 2 tej ustawy). 4.8. Jak wynika z przytoczonych przepisów definiujących pojęcie roku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podstawową kwestią dla ustalenia pierwszego roku podatkowego istotne jest zdefiniowanie "rozpoczęcia działalności". Pomimo, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzowała - z wyjątkiem spółki jawnej - w 2021 r., co należy przyjąć za dzień rozpoczęcia działalności, to jednak niewątpliwie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem momentu "rozpoczęcia działalności" w odniesieniu do podatników posiadających status osoby prawnej należy rozumieć dzień, w którym uzyskał osobowość prawną (dzień wpisu do KRS-u). Brak tego rodzaju regulacji w odniesieniu do spółek komandytowych nie posiadających osobowości prawnej pierwszy rok podatkowy należy wiązać z objęciem tych spółek opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia lub 1 maja 2021r zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze oraz art. 12 ust.1 i ust. 2 ustawy zmieniającej z 28 listopada 2020r. W rozpoznawanej sprawie spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021r, a jej pierwszy rok podatkowy kończył się z dniem 31 grudnia tego roku. Oznaczało to również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec braku innych regulacji w ustawie zmieniającej, że z dniem 1 maja 2021r. spółka rozpoczęła działalność w znaczeniu podanym w art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p. Przy zachowaniu innych warunków do oceny uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, zastosowanie miał art. 19 ust.1e u.p.d.o.p. Bez znaczenia zatem pozostawała analiza wielkości uzyskiwanych przychodów przez spółkę w okresie poprzedzającym uzyskanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. 4.9. Z kolei definicję roku obrotowego, do której odwołuje się organ w skardze kasacyjnej, zawiera art. 3 pkt 9 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.), który stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Zasady określania roku obrotowego mają zastosowanie także do spółek komandytowych. Faktem jest, na co wskazuje ta ustawa, iż rok obrotowy stosuje się również dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że do końca 2020r. spółki komandytowe nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Dochodów komplementariuszy oraz komandytariuszy nie ustalało się do końca 2020 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. dotyczące spółek komandytowo-akcyjnych uchwały NSA z: 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12 oraz 20 maja 2013 r., II FPS 6/12; publik. CBOSA). Ponieważ spółka komandytowa nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie miały one roku podatkowego - ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółkę komandytową - na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych - rok obrotowy, był przed 1 stycznia 2021 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, to nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 9 ustawy o rachunkowości, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". 4.10. Przypomnieć również należało, że preferencyjna 9% stawka opodatkowania została wprowadzona w podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2019r. w art. pkt 9 lit. a w związku z art. 17 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r. poz. 2159, dalej: "ustawa nowelizująca z 23 października 2018r."). W uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji druk nr 2854) wyjaśniono, że obniżona stawka podatku (9%) będzie przysługiwać w odniesieniu do przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych. Stawka ta przysługiwać ma tym podatnikom, u których przychody w danym (bieżącym) roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro (obecnie po zmianach 2 000 000 euro – przyp. Sądu). Stosowanego przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonywać się będzie według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Z preferencji będą jednak mogli skorzystać ci podatnicy, którzy posiadają status małego podatnika (ustalany w oparciu o przychodu z poprzedniego roku podatkowego) chyba, że jest to ich pierwszy rok podatkowy. Zgodnie z treścią nowelizowanych przepisów warunek nie przekroczenia przez podatnika - wskazanej w przepisie wartości przychodów osiągniętych w roku podatkowym (innych niż z kapitałów pieniężnych) po przekroczeniu, której (tj. po przekroczeniu wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro) podatnik traci prawo do niższej stawki - dotyczy podatnika zarówno rozpoczynającego działalność gospodarczą w danym roku jak i też podatnika kontynuującego działalność, który posiada status małego podatnika. Tym samym podatnicy rozpoczynający działalność jak kontynuujący działalność - mały podatnik, w sytuacji gdy w danym roku (niezależnie, czy jest to rok rozpoczęcia, czy np. 5 rok prowadzonej działalności) przekroczą wyżej wskazany próg przychodów tracą prawo do stosowania obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych. Co istotne w dodawanych ust. 1d i 1e (art. 2 pkt 9 lit. c ustawy nowelizującej z 23 października 2018r.) wprowadzono dodatkowy warunek stosowania 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych. Będzie nimi konieczność posiadania w danym roku podatkowym statusu małego podatnika (ust. 1d), przy czym warunek ten nie będzie miał zastosowania do podatników rozpoczynających działalność w ich pierwszym roku podatkowym. Jednocześnie za podatnika rozpoczynającego działalność nie będą uznawane podmioty o których mowa w art. 19 ust. 1a (powstałe w wyniku wymienionych w tym przepisie działań restrukturyzacyjnych). Z przytoczonych fragmentów uzasadnienia wynika jednoznacznie jaki był cel wprowadzenia obniżonej stawki opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz ograniczenia w jej zastosowaniu. Ograniczenia te, jak wyjaśniono, dotyczyły rozmiarów prowadzonej działalności (mały podatnik) oraz okoliczności, czy podatnik powstał (został utworzony) w wyniku wskazanych w art. 11 ustawy nowelizującej z 23 października 2018r. działań restrukturyzacyjnych, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu (dzień następujący po dniu ogłoszenia - art. 15) a przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2019 r.). Ograniczenia te nie odnosiły się do sytuacji występującej w rozpoznawanej sprawie dotyczącej objęcia zasadami opodatkowania tym podatkiem podmiotów dotychczas nie będących podatnikami podatku dochodowego (spółki jawne i spółki komandytowe wymienione w art. 22 i art. 102 k.s.h.). 4.11. Z przedstawionych względów za prawidłową i znajdującą oparcie w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa materialnego należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że jeżeli wolą ustawodawcy byłoby objęcie spółek komandytowych w ich pierwszym roku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ograniczeniem wynikającym z art. 19 ust. 1d w zw. z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., to ustawa zmieniająca wprowadzałaby odpowiedni przepis nakazujący ustalenie statusu spółki jako małego podatnika na podstawie jej przychodu z poprzedniego roku obrotowego. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, należało przyjąć, że pierwszym rokiem podatkowym skarżącej był rok trwający od 1 maja do 31 grudnia 2021r. Dlatego dla ustalenia statusu małego podatnika nie powinna ona uwzględniać sprzedaży za okres od 1 stycznia 2020r do 31 grudnia 2020r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka komandytowa, która na zasadach wynikających z art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze oraz art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej z 28 listopada 2020 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021r., a jej pierwszy rok podatkowy kończył się z dniem 31 grudnia tego roku, była uprawniona do zastosowania opodatkowania przychodów (dochodów) za ten okres według obniżonej 9% stawki podatku tak jak podatnik rozpoczynający działalność zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 1e u.p.d.o.p. 4.12. Z tych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej organu opierające się na odmiennej wykładni przepisów art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 1d, art. 4a pkt 10 i art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro w bezspornie ustalonym stanie faktycznym sprawy przychody spółki osiągnięte w roku podatkowym trwającym od 1 maja do 31 grudnia 2021 roku nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro oraz przychody skarżącej nie przekroczyły w poprzednim roku podatkowym ( bo takiego nie miała) kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro, a jednocześnie skarżąca nie jest on podmiotem wymienionym w art. 19 ust. 1a-1c u.p.d.o.p., to zasadnie wnosiła ona o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych obliczonym według stawki podstawowej 19% zamiast stawki obniżonej 9%. Wobec tego, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył przepisy prawa procesowego - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2, art. 77b § 1 pkt 1 oraz art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji odmawiającej skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021r. 4.13. W związku z przedstawioną oceną Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za usprawiedliwiony zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania (art. 133 § 1, art. 135 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz art. 151 p.p.p.s.). Skoro sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wadliwego zastosowania przez organ przepisów postępowania w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021r., to istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji (art. 135 p.p.s.a.). Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Funkcją uzasadnienia wyroku sądowego jest kierowana do stron postępowania, ale również Naczelnego Sądu Administracyjnego, informacja o sposobie rozstrzygnięcia w sprawie w taki sposób, by możliwe było przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego wnosząc skargę kasacyjną (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyroki NSA: z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08; z 13 marca 2014 r., II GSK 30/13; publik. CBOSA). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji w sposób należyty wyjaśnił przyczyny stwierdzenia, że w rozpoznawanej nie było podstaw do wydania przez organy obu instancji na wniosek strony decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021r. O trafności tej oceny przesądzała prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, której skutecznie nie podważono w skardze kasacyjnej organu. 4.14. Z tych względów mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Alicja Polańska Jan Rudowski Maciej Jaśniewicz