I SA/Ol 516/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy Protokolant referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 września 2022r., nr 2801-IEW.4132.10.2022 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. oddala skargę. Skarga L.C. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") z 17 czerwca 2022 r. nr 2813-SEW1.4132.16.2022 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Jak wynika zaś z akt sprawy, wnioskiem z 20 maja 2022 r. podatnik, powołując art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op") zwrócił się do NUS o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. w pełnym zakresie. Podał przy tym, że niniejszy wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Wyjaśnił, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii: [...]. Wskazał, że biorąc pod uwagę wysokość pensji, przewidywany dochód w roku podatkowymi 2022 wyniesie około 350.000 zł, zaś przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f., wyniesie około 59.500 zł. Ocenił, że w przedstawionym stanie faktycznym należy zastosować regulacje Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Canberze dnia 7 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 41, poz. 177 ze zm.; dalej: "Umowa polsko-australijska"). Odmawiając ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. NUS uznał, że w przedmiotowej sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Ocenił bowiem, że statek A, na którym strona wykonuje pracę w 2022 r., nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jego zadaniem jest wsparcie w zakresie zakwaterowania personelu na morzu podczas montowania lub konserwacji konstrukcji morskich. Ponadto stwierdził, że przedłożone dowody oraz ustalenia nie potwierdzają, że podmiot [...] uzyskuje przychody z transportu, co jest warunkiem uznania, że statek A, zarządzany przez tą firmę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że w tej sprawie nie jest możliwe zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy polsko-australijskiej, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów: Konstytucji RP (art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 217), postanowień Umowy polsko-australijskiej (w tym art. 3 ust. 1 lit. j), Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369; dalej: "Konwencja MLI"), art. 27g u.p.d.o.f., a także przepisów Op (art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122). W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS przyjął, że w niniejszej sprawie należało przede wszystkim zbadać, czy w stosunku do podatnika możliwe jest zastosowanie przepisów Umowy polsko-australijskiej oraz, czy stan faktyczny tej sprawy odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej Umowy. Stwierdził, że podatnik winien był uprawdopodobnić, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2022 r. pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z postanowień tego przepisu, tzn. jest: statkiem morskim, eksploatowanymi w komunikacji międzynarodowej przez australijskie przedsiębiorstwo. Podkreślił przy tym, że Umowa polsko-australijska oraz Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Za potwierdzone w tej sprawie DIAS uznał, w świetle dokumentów opisanych na s. 7 zaskarżonej decyzji, spełnienie przesłanek wykonywania przez stronę pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Australii. Odnośnie zaś do spełnienia przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, DIAS za konieczne uznał odwołanie się do art. 3 ust. 1 lit. j Umowy polsko-australijskiej, w którym pojęcie "komunikacji międzynarodowej" oznacza wszelki transport wykonywany przez statek lub samolot, z wyjątkiem przypadku, gdy statek lub samolot jest eksploatowany jedynie w komunikacji między miejscami położonymi w jednym z Umawiających się Państw. Ocenił jednak, że w tym zakresie należy uwzględnić także postanowienia Modelowej Konwencji OECD i oficjalnego do niej komentarza, art. 2 § 1 i art. 3 § 2 Kodeksu Morskiego, załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U. UE. L z 2005 r. nr 35, s. 23), Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009 nr 141, s. 29). Zauważył jednocześnie, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Umowa polsko-australijska, jak i sama Umowa, nie zawierają definicji transportu, wobec czego należy zastosować w tym zakresie wykładnię językową tego terminu. Podał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w Encyklopedii PWN, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (https://encyklopedia.pwn.pl). W kontekście takiego rozumienia tych terminów DIAS ocenił, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Uznał przy tym, że takie rozumienie tego terminu jest zgodne z ww. aktami prawnymi. DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że statek A nie stanowi środka międzynarodowego transportu morskiego, gdyż jest statkiem mieszkalnym i nie jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim (w rozumieniu - odpłatnego przewozu towarów oraz osób). Podniósł, że jednostka ta, z założenia nie jest przeznaczona do transportu towarów oraz pasażerów, nie jest również statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) przedmiotowy transport (o których jest mowa w załączniku nr II do rozporządzenia nr 184/2005). Zauważył przy tym, że strona nie uprawdopodobniła, aby podmiot eksploatujący ten statek przystosował go do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje - jako podstawową działalność (czerpiąc z tego zyski). Organ odwoławczy uznał zatem, że pomimo, że statek ten może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, zaś generowane przychody nie wynikają z tego transportu. Ocenił więc, że statek ten nie spełnia wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim. Skonstatował, że skoro w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 Umowy polsko-australijskiej, to brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowanie przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. ulgi abolicyjnej. Za nieuprawnione DIAS uznał także pozostałe zarzuty sformułowane w odwołaniu, przedstawiając obszerny wywód w tym zakresie. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do tutejszego Sądu, skarżący zarzucił DIAS naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej skarżącego, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; - art. 217 Konstytucji RP przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; - art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji, równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu prawa europejskiego - poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej, wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Australią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; - art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przez naruszenie prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; - art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship), całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; - art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; - art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, że statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex), a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS; - art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; - art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Umowy polsko-australijskiej poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. j) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; - postanowień Umowy polsko-australijskiej, tj. art. 15 ust. 3 i art. 24 przez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika eksploatacji statku morskiego, na którym wykonywał pracę, w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Australii, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; - art. 3 ust. 1 lit. j Umowy polsko-australijskiej przez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści tego przepisu, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD; - art. 2a Op przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; - art. 22 § 2a Op przez niezastosowanie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Australii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; - art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Op poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tych definicji. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi oceniono, że dokonana przez DIAS zawężająca wykładnia definicji "transportu międzynarodowego" prowadzi do wniosków absurdalnych, wypaczających istotę tego pojęcia zawartą bezpośrednio w art. 3 ust. 1 lit. j Umowy polsko-australijskiej, a ponadto do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej marynarzy w zależności od typu statku, na którym wykonują pracę. Wskazano, że statek A jest klasyfikowany jako other cargo ship – statek towarowy używany do przewozu zarówno pasażerów, jak i towarów oraz specjalistycznego sprzętu, niezbędnego do wykonywania zadań transportowych w celach handlowych. Stwierdzono, że brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania przez DIAS faktu wykonywania transportu międzynarodowego przez statek, na pokładzie którego podatnik świadczy pracę, tym bardziej, że organ ten w ogóle nie uargumentował swojej tezy ani nie przedstawił jakichkolwiek dowodów pozwalających na uznanie, że jednostka ta nie wykonuje transportu międzynarodowego. Końcowo podniesiono, że żaden przepis nigdy nie uzależniał możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej od rodzaju statku, na którym podatnik wykonuje pracę. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: W kontrolowanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Z uzasadnienia tego wniosku, a także ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika, że skarżący jest marynarzem i w 2022 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego A, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii: [...]. Zgodnie z art. 22 § 2a Op, "organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy". W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony. W kontekście powyższych uwag nie sposób zgodzić się z autorem skargi, że organ w nieuprawniony sposób przerzucił w niniejszej sprawie ciężar dowodu na podatnika. O ile bowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych sprawach, w których ustawodawca uzna to za celowe, co bez wątpienia ma miejsce i w rozpoznawanej sprawie. Jak już podano, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem, o którym mowa w art. 22 § 2a Op, nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, tak jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy zobowiązany był zatem do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Umowy polsko-australijskiej, a także, że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w przepisach art. 15 ust. 3 tej Umowy. Dopiero w sytuacji pozytywnej oceny w tym zakresie organ zobowiązany byłby do zajęcia stanowiska, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 24 ww. Umowy, skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Wymaga bowiem wyjaśnienia, że skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle jednak art. 4a u.p.d.o.f., "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Tym samym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Umowie polsko-australijskiej. Zdaniem Sądu, wbrew podnoszonym przez skarżącego zarzutom, w kontrolowanej sprawie nie mogły mieć jednak zastosowania przepisy ww. Umowy z uwagi na ustalenie, że skarżący nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej. W myśl art. 15 ust. 3 Umowy polsko-australijskiej, "(...) wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa mogą być opodatkowane w tym Państwie". Aby możliwe było zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie, skarżący musiałby uprawdopodobnić, że spełnia łącznie trzy przesłanki, a mianowicie, że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w komunikacji międzynarodowej, a podmiotem eksploatującym statek jest australijskie przedsiębiorstwo. W tej sprawie niesporne jest między stronami i nie budzi także wątpliwości Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący wykonywał w 2022 r. pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii. Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje natomiast, czy statek ten jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 ww. Umowy, ma wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej". Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. j Umowy polsko-australijskiej, określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport wykonywany przez statek lub samolot, z wyjątkiem przypadku, gdy statek lub samolot jest eksploatowany jedynie w komunikacji między miejscami położonymi w jednym z Umawiających się Państw. Zdaniem Sądu, powołana w tym przepisie definicja "komunikacji międzynarodowej" nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie ma polegać rzeczona komunikacja. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodową można uznać taką komunikację, która nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wobec tego, dokonując oceny wystąpienia w danej sprawie przesłanki "eksploatowania statku w komunikacji międzynarodowej", o której mowa w art. 15 ust. 3 ww. Umowy, należy uwzględniać powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie natomiast z regułami wykładni gramatycznej (językowej) norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł jak Słownik Języka Polskiego PWN, czy Encyklopedia PWN, z których organy podatkowe skorzystały także w niniejszej sprawie. Tym samym, chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia w tej sprawie art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami ww. Umowy, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi komunikacji międzynarodowej. Nie stanowi zatem naruszenia art. 15 ust. 3 i art. 24, a także art. 3 ust. 1 lit. j tej Umowy, przyjęcie przez DIAS, że transport międzynarodowy statkiem morskim, ujęty w ww. przepisach jako komunikacja międzynarodowa, oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki NSA: z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 523/22, z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Szerzej na ten temat zob. B. Kucia-Guściora, Międzynarodowe i krajowe aspekty opodatkowania dochodów członków załóg statków morskich. Węzłowe kontrowersje, "Studia prawnicze KUL" 2022, nr 1, s. 177-182. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że transport morski nie był źródłem przychodów statku morskiego A, na którym skarżący wykonywał pracę najemną w 2022 r. Statek ten nie dokonywał bowiem przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych, gdyż jest statkiem mieszkalnym, a jego zadaniem jest wsparcie w zakresie zakwaterowania personelu na morzu podczas montowania lub konserwacji konstrukcji morskich. Przychodu z transportu nie uzyskuje także eksploatujący ten statek podmiot [...]. W świetle tych ustaleń prawidłowa jest ocena DIAS, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej. Negatywna ocena co do wystąpienia w kontrolowanej sprawie wszystkich trzech przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 omawianej Umowy, wykluczała natomiast dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń co do możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a Op. Tym samym, chybione są zarzuty naruszenia w tej sprawie: art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, skoro skarżący upatruje naruszenia tych przepisów w nieuprawnionym (a z takim nie mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie) odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej. Z tego też powodu chybione są zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 22 § 2a Op. W ocenie Sądu, nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy został bowiem ustalony przez organy z poszanowaniem obowiązujących przepisów Op, nie budzi wątpliwości Sądu, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał DIAS, nie wykraczała natomiast poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie wskazanego przez skarżącego statku. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, tj. zaświadczenie wydane przez kapitana statku, książeczka żeglarska, umowa o pracę oraz certyfikaty statków posiadają natomiast taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek A nie jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami opisanymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W tych okolicznościach nieuprawnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Op, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op, jak również art. 180 w zw. z art. 187, art. 188 oraz 191 Op. Na akceptację nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2a Op. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a Op będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Sąd nie podzielił ponadto zarzutów naruszenia na gruncie rozpoznawanej sprawy norm konstytucyjnych, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wymaga bowiem podkreślenia, że naruszenia norm Konstytucji RP dotyczących źródeł prawa i ich hierarchii nie stanowi sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się do obowiązujących w nauce prawa reguł. Interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest urzędniczym kreowaniem, jak zdaje się sugerować skarżący, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego poprzez arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła. W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatnika wskutek zróżnicowania sytuacji prawnej pracowników z uwagi na typ statku, na którym jest wykonywana praca najemna, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (zob. wyroki TK: z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt SK 5/12, OTK-A 2014, nr 1, poz. 2 oraz z 13 maja 2014 r., sygn. akt SK 61/13, OTK-A 2014, nr 5, poz. 52, a także uchwałę NSA z 22 maja 2000 r., sygn. akt OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, poz. 140). W świetle art. 15 ust. 3 Umowy polsko-australijskiej, możliwość opodatkowania w Australii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego tej przesłanki. W tych okolicznościach za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów: art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP; a także art. 41, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej. Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 TUE powiązanego z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, albowiem skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącego w kwestii naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, jako że rozporządzenie to dotyczy środków, jakie mają być stosowane przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).