I SA/Go 318/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2010 roku oddala skargę w całości. Skarżący, A. S., wniósł skargę na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2010 r. Z akt administracyjnych wynikał następujący stan sprawy. Organ I instancji decyzja z [...] r. określił skarżącemu: - kwotę podatku, stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2010 r. w wysokości 0,00 zł; - kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. w wysokości 2 927,00 zł, - kwotę podatku, stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2010 r. w wysokości 0,00 zł; - kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w wysokości 28 066,00 zł; - kwotę podatku, stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2010 r. w wysokości 16 399,00 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. w wysokości 0,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził m.in., że w 2010 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. Przedmiotem działalności było pośrednictwo w sprzedaży hurtowej i detalicznej elektrycznych artykułów użytku domowego. Dokumentował obrót handlowy sprzętem AGD i RTV oraz odzieżą. Prowadził dwa sklepy stacjonarne oraz sklep internetowy. Zatrudniał dwóch pracowników. W 2010 r. wykorzystywał do celów prowadzenia działalności gospodarczej dwa samochody dostawcze. W kontrolowanym okresie prowadził księgi rachunkowe i ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług. Był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz w zakresie obrotu wewnątrzwspólnotowego, złożył za ww. okres deklaracje VAT-7 i informacje podsumowujące VAT-UE oraz sprawozdanie finansowe za 2010 rok. Organ I instancji wskazał, że przeprowadził wobec skarżącego kontrole podatkowe m.in. za październik 2010 r. w ramach, których nie stwierdzono nieprawidłowości. W ocenie organu przeprowadzone kontrole nie przesądziły o rozstrzygnięciu sprawy, a były jedynie dowodami podlegającymi ocenie. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 od września do listopada 2010 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która zastał skarżącemu w całości zwrócona w łącznej kwocie 1 324 858,00 zł.Organ ustalił, że prowadzona przez skarżącego ewidencja zakupów VAT od września do listopada 2010 r. obejmowała: zakupy towarów handlowych (w tym artykuły RTV i AGD, zegarki) zaewidencjonowane w dwóch rejestrach i udokumentowane okazanymi przez skarżącegooryginałami faktur, wystawionymi przez 17 firm (w tym przez firmę S.). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) udokumentowane okazanymi oryginałami faktur, wystawionymi przez dwie firmy: AU. i K. (dalej: K.). Organ wskazał dalej, że w rejestrach sprzedaży skarżący zaewidencjonował faktury i paragony dotyczące sprzedaży towarów handlowych na terytorium kraju zarówno dla podmiotów gospodarczych, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedawał sprzęt AGD (np. pralki, zmywarki, lodówki, zamrażarki, piekarniki, płyty), RTV (np. telewizory, monitory, kable, kolumny) i odzież (np. kurtki, swetry), opodatkowując ją według stawki 22%. Dokonywał również wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (szczegółowe zestawienie faktur sprzedaży telewizorów na rzecz K. (WDT) znajduje się na s. 26 protokołu badania ksiąg podatkowych z [...].02.2017 r.). Z przeprowadzonej przez organ analizy wynikało, że sprzedaż krajowa w kontrolowanym okresie stanowiła 15% całości sprzedaży, a WDT na rzecz jednego kontrahenta niemieckiego: K., stanowiła zdecydowaną większość (85%) przychodów ze sprzedaży. W ocenie organu skarżący brał udział, a przynajmniej powinien był przypuszczać, że uczestniczy w łańcuchach transakcji z udziałem "znikającego" podatnika, pozwalających na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych. We wrześniu, październiku i listopadzie 2010 r. dokonał nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług oraz niezasadnie wystąpił o zwroty kwot podatku w ramach procederu, polegającego na wykorzystaniu "znikającego" podatnika w szeregu sztucznych transakcji, w celu uzyskania korzyści podatkowej. Organ I instancji zakwestionował transakcje zakupu 3 847 sztuk telewizorów od S. oraz ich dostawę na rzecz K. dowodząc, iż miały one charakter obrotu karuzelowego. Zakwestionowane faktury zostały wystawione w ustalonym łańcuchu sztucznych transakcji handlowych z wykorzystaniem telewizorów. Poza skarżącym w łańcuchu tym uczestniczyły także firmy: "T.", S. oraz K.. W powyższym łańcuchu dostaw w roli znikającego podatnika wystąpiła firma ‘T.". Następnie wystąpił sztuczny pośrednik, którym była firma S. oraz firma skarżącego, jako czerpiąca zyski z ujawnionego procederu. Organ wskazał, że łańcuch sztucznych transakcji rozpoczynały faktury wystawione na dane jednoosobowej działalności gospodarczej: ‘T.". Osoba ta nie płaciła podatku z tytuły wystawionych faktur sprzedaży telewizorów na rzecz S.. A. W. nie prowadził w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, a jego formalna rejestracja miała umożliwić zalegalizowanie źródła pochodzenia telewizorów oraz odliczenie niezapłaconego podatku od towarów i usług przez pozostałych odbiorców w łańcuchu dostaw telewizorów. Organ ustalił, że kolejnym podmiotem w łańcuchu sztucznych transakcji, następującym po "T."("znikającym" podatniku) był główny dostawca skarżącego - S. Miał on za zadanie wydłużyć łańcucha dostaw w celu utrudnienia ustalenia faktycznego pochodzenia faktur oraz ukrycie faktu istnienia "znikającego" podatnika. Przy czym S. C. również brał udział w ujawnionym procederze, lecz według skróconego schematu, tj. bez udziału pośrednika - wystawiał faktury sprzedaży bezpośrednio dla K.. Natomiast udział K. (główny odbiorca skarżącego) w ujawnionym procederze umożliwił skarżącemu zastosowanie 0% stawki podatku VAT w związku z WDT telewizorów. Organ podkreślił, że zestawienia danych o wszystkich WDT zadeklarowanych przez K. w 2010 r., informacje od niemieckiej administracji podatkowej oraz materiały nadesłane przez Prokuraturę dowodzą, że K. była tylko jednym z elementów sztucznego łańcucha transakcji. K. deklarowała zwolnione z podatku od towarów i usług, dalsze dostawy wewnątrzwspólnotowe z Niemiec do Polski, Litwy, Czech, Francji, Finlandii, Estonii, Danii czy Austrii. Jednocześnie organ ustalił, że telewizory istniały i zostały wykorzystane w opisanym wyżej procederze, lecz ich źródłem zakupów nie była firma A. W. Według ustaleń organu sprzedawany przez skarżącego towar mógł pochodzić od podmiotów, których istnienia w toku postępowania kontrolnego nie wykazano, tj. z nieustalonych dla organu źródeł. Zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży 3 847 sztuk telewizorów, w ramach sztucznego łańcucha dostaw charakteryzowały się m.in.: brakiem rzetelnego wystawcy faktur sprzedaży telewizorów oraz brakiem ich ostatecznego odbiorcy, brakiem zabezpieczenia finansowego, brakiem jakiegokolwiek ubezpieczenia, brakiem uzasadnienia gospodarczego podmiotów biorących udział na poszczególnych etapach łańcucha oraz brakiem konkurencji. Organ wskazał na brak sensu w ujęciu ekonomicznym, jak i logicznym w funkcjonowaniu dostaw telewizorów, wyłącznie pomiędzy pośrednikami w sprzedaży tego samego towaru - telewizorów. Według organu skarżący nabywał telewizory, które następnie były przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych do Niemiec na rzecz K., jednak nie zostały one pierwotnie nabyte od "T.", lecz pochodziły z niewiadomego źródła. Organ wskazał również na zeznania A. W., który mimo upływu czasu złożył wiarygodne w ocenie organu zeznania, opisując wystarczająco dokładnie okoliczności ze wskazaniem osób, miejsc oraz czasu. Zeznania A. W. miały również potwierdzenie w zgromadzonych dokumentach, np. danych rejestracyjnych, fakturach, wyciągach bankowych oraz w zeznaniach innego świadka J. P., przesłuchanego przez organy ścigania w sprawie karnej obejmującej rozliczenia podatkowe S. C. Z tych powodów organ uznał, że skarżący dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT). Organzakwestionował transakcje nabycia 3847 sztuk telewizorów, wykazanych na 22 fakturach wystawionych dla skarżącego przez S. Organ stwierdził, że wskazane faktury zostały wystawione w ramach "karuzeli" podatkowej, składającej się z łańcuchów sztucznych transakcji rozpoczynających się od "znikającego" podatnika. W skład ujawnionej "karuzeli" podatkowej, poza "znikającym" podatnikiem wchodziło również dwóch sztucznych pośredników krajowych: skarżący i jego dostawca – S. oraz niemieckiodbiorca, który wykazywał sprzedaż dla kolejnych podmiotów z Polski, Litwy, Czech, Estonii, Danii, Francji, Austrii czy Finlandii. Organ stwierdził, że: - dane "T." zostały wykorzystane do wystawienia "pustych" faktur na rzecz S. (wyciągi z rejestrów oraz baz danych podatkowych, dokumenty z czynności przeprowadzonych przez pracowników UKS, wyciągi z ewidencji i zestawień faktur, zeznania A. W.);- faktury wystawione na dane "T." zostały rozliczone przez S.; - A. W. nie dokonywał żadnych zakupów i dostaw telewizorów i nie posiada żadnej wiedzy na ten temat (protokół przesłuchania A. W. z [...].12.2022 r.);- A. W. znał się ze S. C., lecz nie były to kontakty handlowe (protokół przesłuchania A. W. z [...].12.2022 r.);- faktury wystawionym na dane "T." nie były związane z żadną dostawą telewizorów - telewizory pochodziły z innego źródła (protokoły z czynności sprawdzających w firmach transportowych PHU C. z [...].08.2015, L. z [...].04.2015 r. oraz protokół przesłuchania świadka A. W. z [...].12.2022 r.);- telewizory istniały, lecz nie w ramach wystawionych faktur przez "T." dla S. - organowi nie jest znane ich źródło pochodzenia (protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u przewoźników L. z [...].04.2015 r. oraz PHU C. z [...].08.2015 r., zeznania A. W. z [...].12.2022 r. oraz protokół z czynności sprawdzających w M. S.A. z [...].10.2014 r.). W ocenie organu zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że na początku wszystkich łańcuchów zakwestionowanych dostaw towarów wystąpił "znikający" podatnik oraz, że towar istniał, lecz nie pochodził od "znikającego" podatnika tylko z niewiadomego dla organu źródła. Organ ustalił również, że w zakresie zakwestionowanych faktur, fizyczny obrót telewizorami został zorganizowany w taki sposób, aby kontrola nad nim całkowicie wykluczała udział skarżącego. Skarżący nigdy nie widział towaru (telewizorów) przed zakupem, nie sprawdzał ilości, jakości, nie organizował transportu, ani go nie magazynował. Przyjmował faktury, rozliczał je w deklaracjach podatkowych oraz dokonywał przelewów na rachunek bankowy S. Jednocześnie nie interesował się źródłem pochodzenia towarów, ich załadunkiem, transportem czy sprawdzeniem przed zakupem. Organ wskazał, że skarżący otrzymywał przedpłatę na telewizory od K. i dopiero po otrzymaniu należności przelewał środki pieniężne dla S. Ponadto płatności były wykonywane z kilkudniowym wyprzedzeniem dokumentów transportowych. Daty przelewów, zarówno te otrzymane od K., czy też zlecone przez skarżącego, są wcześniejsze niż daty załadunków, czy też przewozów telewizorów widniejące w międzynarodowych listach transportowych. Organzwrócił uwagę, że płatności dokonywane przez K. na rzecz skarżącego były dzielone na kilka przelewów jednego dnia i były to kwoty niższe niż wynikające z poszczególnych faktur. W ocenie organu dowody zapłaty, wyciągi z rachunków bankowych oraz zapisy konta 130 rachunek bankowy służyły skarżącemu do uprawdopodobnienia rzeczywistego charakteru zakupów telewizorów od S. W ocenie organu przepływy środków pieniężnych na rachunku skarżącego należą do dowodów potwierdzających istnienie łańcucha podmiotów prowadzących pozorną działalność gospodarczą - dokumentujących zakup i sprzedaż towarów (telewizorów) w łańcuchu transakcji karuzelowych z udziałem "znikającego podatnika". Organ dokonał oceny w zakresie rzeczywistego transportu telewizorów pomiędzy: S., a skarżącym oraz jego wewnątrzwspólnotowym odbiorcą K. Ustalił, że wszystkie zlecania przewozów telewizorów pochodziły od S. C., a telewizory były przewożone z miejsc wskazanych przez niego dla firm transportowych i docierały do wskazanego magazynu w [...]. Przyjął, że telewizory były przewożone na trasie oraz dwukrotnie ze S. do B. Nie dał wiary, że S. C. nabył te telewizory od "T.". W ocenie organu kopie międzynarodowych listów przewozowych CMR przedłożone przez skarżącego nie są wiarygodne, gdyż wprowadzają celowo w błąd, wskazując trasę przewozu Z.- B., zamiast trasy na których faktycznie były przewożone telewizory. Ponadto kopie tych dokumentów wskazują błędnie, że nadawcą transportu był skarżący, a nie S. C. Również żaden z ww. dowodów transportowych nie zawiera danych faktycznego wystawcy faktur sprzedaży, tj. "T.". Ponadto kopie międzynarodowych listów przewozowych CMR zawierają odręczne dopiski i skreślenia sporządzone przez osoby trzecie, które nie brały udziału w transporcie. W ocenie organu, to S. C. odpowiadał za organizację karuzeli podatkowej na jej wstępnym etapie - rozliczał faktury wystawione na dane A. W., wskazywał miejsce załadunku i rozładunku telewizorów, a następnie wystawiał faktury na rzecz skarżącego. Skarżący deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towaru - telewizorów do Niemiec, bez żadnej weryfikacji, bez aktywnego udziału w ich transporcie czy załadunku. W obrocie pozostawały przez cały czas telewizory pełniące rolę "przedmiotu", który krążył pomiędzy uczestnikami karuzeli podatkowej. Opisany przebieg transakcji nie pozwala na zidentyfikowanie ich celu ekonomicznego, który musi zaistnieć w obrocie gospodarczym. Telewizory nie miały bowiem finalnego odbiorcy, krążył pomiędzy uczestnikami karuzeli, a transakcje służyły jedynie uzyskaniu korzyści podatkowej. Organ stwierdził, że skarżący brał udział w procederze karuzeli podatkowej, będąc jej ogniwem. Skarżący i S. C. celowo podejmowali czynności, w celu ukrycia wprowadzenia oraz rozliczenia "pustych" faktur wystawionych na dane "znikającego" podatnika. S. C. ujawnił w rejestrach zakupów faktury wystawione na dane "T.". Jednocześnie we wszystkich składanych zeznaniach i wyjaśnieniach wskazywał, że telewizory miały pochodzić z innego źródła, niż to wynikało z faktur VAT rozliczonych w jego deklaracjach podatkowych. Błędnie wskazywał, że telewizory pochodziły z M. S.A. S. C. zamawiał również transport tych telewizorów oraz wskazywał miejsce ich odbioru i dostawy. Następnie wystawiał faktury sprzedaży na rzecz skarżącego wiedząc, że łańcuch transakcji rozpoczyna się od "T." A. W. - "znikającego" podatnika. W ocenie organu skarżący włączył się w powyższy łańcuch transakcji bez zachowania elementarnych zasad ostrożności kupieckiej. Nie sprawdzał telewizorów przed ich zakupem, nie interesował się ich transportem, posługiwał się kopiami międzynarodowych listów przewozowych CMR, które zawierały nieprawdziwe dane w zakresie miejsca rozpoczęcia transportu telewizorów. Organ wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka A. W. potwierdził, że wystawił "puste" faktury oraz, że nie dostarczył żadnych telewizorów dla S.. Tym samym to nie on były ich dostawcą. Jednocześnie organ, na podstawie protokołów z czynności sprawdzających w firmach transportowych ustalił, że telewizory były przewożone, lecz nie pochodziły od "T." A. W., lecz z innego nieudokumentowanego źródła. Według organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia stwierdzenie, że skarżący faktycznie "otrzymywał" towar, którego pochodzenie nie zostało ustalone. Organstwierdza jednak, że obrót tymi towarami nie nastąpił między podmiotami wskazanymi na fakturach oraz nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowił jeden z elementów transakcji karuzelowych. W ocenie organu skarżący nie przywiązywał uwagi do upewnienia się, że towar (telewizory) rzeczywiście istniały. Również nie interesował się ich transportem. Nie podjął żadnych działań mających na celu zweryfikowanie ich faktycznego źródła pochodzenia czy sposobu, w jaki zostały zapakowanie następnie załadowane do samochodów. Aktywnie uczestniczył w rozliczaniu faktur VAT oraz przelewaniu pieniędzy, lecz jednocześnie nie podjął żadnych działań mających na celu zweryfikowanie, czy faktycznie nastąpi załadunektelewizorów. Szczególnie w sytuacji, gdy transport organizowany był w całości przez S., a treść otrzymywanych kopii dokumentów nie zawierała danych firmy S. C. Również treść międzynarodowych listów przewozowych CMR z błędną trasą przewozu telewizorów (Z.- B., a nie W. – B.), czy też numerami faktur innymi niż te, które wystawił S. na rzecz skarżącego, czy też pieczęć M. S.A., wskazywała na podawanie nieprawdziwych danych. W ocenie organu nie jest wystarczające samo zaufanie skarżącego do S. C., lecz również podjęcie działań w celu oceny ryzyka związanego z rozpoczęciem pośrednictwa w handlu hurtowym telewizorami. Organ ustalił, że ostatnim krajowym elementem łańcucha transakcji z wykorzystaniem "znikającego podatnika" z czynnym udziałem skarżącego były faktury sprzedaży 3847 telewizorów wystawione przez skarżącego na rzecz K. Dalej organ wskazał m.in. na treść faktur WDT, wyjaśnienia skarżącego i zeznania jego pracowników, a także treść formularzy SCAC i materiałów dotyczących sprawy karnej [...] prowadzonej przez niemieckie organy ścigania. Podkreślił, że z zeznań pracowników wynika, że nie wiedzieli oni o zakwestionowanych dostawach telewizorów realizowanych przez S. w 2010 r. na rzecz K. za pośrednictwem skarżącego. Z ich zeznań wynika, że żaden z nich nie wiedział, że głównym dostawcą skarżącego był S. Nie znali żadnych przedstawicieli firmy S., ani samego S. C. Obaj pracownicy nie wiedzieli, że według dokumentacji finansowej skarżący zajmował się głównie (85% sprzedaży) hurtowym pośrednictwem w sprzedaży telewizorów pomiędzy S., a K. Według ich zeznań skarżący zajmował się głównie sprzedażą detaliczną na terenie Polski. W ocenie organu zeznania pracowników skarżącego wskazują, że nie angażował on swoich pracowników w czynności związane z zakwestionowanymi fakturami. Samodzielnie przekazywał wszystkie dokumenty do biura rachunkowego oraz rozliczał wszystkie płatności związane z zakwestionowanymi fakturami. To działania skarżącego spowodowały, że żaden z pracowników nie wiedział o istnieniu dostaw telewizorów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Organ stwierdził, że zeznania pracowników dowodzą, że skarżący świadomie posłużył się nierzetelnymi fakturami zakupu 3847 telewizorów. Organ stwierdził również, że dane wykazane na formularzach SCAC są zgodne z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec skarżącego i w pełni potwierdzają ujawniony cel wystawianych faktur oraz korzyści płynące z uczestnictwa w oszukańczych transakcjach na gruncie podatku od towarów i usług. Podkreślił, że na szczególną uwagę zasługuje fakt, że skarżący i S. C. współpracowali z K. w tym samym czasie, a S. C. wielokrotnie wyjaśniał, że K. jest jego wieloletnim partnerem handlowym. W ocenie organu z formularzy SCAC wynika, że telewizory wymienione przez skarżącego w zakwestionowanych fakturach zostały dostarczone do Niemiec (do magazynu wskazanego przez K.) oraz, że działalność K. była objęta przedmiotem prowadzonego przez niemieckie organy ścigania śledztwa [...]. Jednocześnie z formularza SCAC wynika, że K. została zakwalifikowana, jako bufor i nie jest możliwe stwierdzenie na rzecz, kogo sprzedała towar. W ocenie organu formularze SCAC, raporty i dane podatkowe dotyczące polskich podatników, raporty dotyczące K. pozyskane bezpośrednio z Niemiec, tłumaczenia dokumentów uzyskanych na podstawie europejskiego nakazu dochodzenia bezpośrednio od organów ściągania z Niemiec zgromadzone w aktach sprawy dowodzą, że K. pełniła rolę "bufora" w łańcuchu zakwestionowanych transakcji sztucznej sprzedaży 3847 telewizorów. Organustalił, że w rejestrach sprzedaży skarżący ujął faktury dotyczące WDT 3 847 telewizorów, wystawione na rzecz K. Wcześniej skarżący rozliczył faktury ich zakupu wystawione przez S. Ocenił, że zakup telewizorów jest elementem "karuzeli podatkowej", przez to, że jego zakup znajduje źródło u "znikającego podatnika". Organ przedstawił łańcuch dostaw, w którym skarżący uczestniczył, oraz przedstawił, na czym polegał pełny mechanizm oszustwakaruzelowego oraz wskazał, że wskazany łańcuchach transakcji wystąpił podmiot pełniący rolę znikającego podatnika. Oznacza to, że podmioty biorące udział w ustalonym łańcuchu transakcji skorzystały z prawa do odliczenia VAT, którego nie zapłacono lub nie zadeklarowano na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie organu WDT udokumentowane fakturami wystawionymi na dostawy 3847 telewizorów rzecz K. zostały wystawione w celu realizacji oszukańczego procederu na gruncie podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że dokonane przez skarżącego czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, ponieważ za takie nie można uznać czynności wykonywanych w ramach zorganizowanego procederu wykorzystującego konstrukcje podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że czynności udokumentowane przez skarżącego spornymi fakturami nie spełniają norm określonych w art. 7 i art. 13 ustawy o VAT i tym samym nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, określonymi w art. 5 ustawy. Wskazał, że dopiero analiza całokształtu materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że skarżący był jednym z uczestników transakcji z wykorzystaniem "karuzeli podatkowej" (pełnił funkcję brokera). Organ I instancji ustalił, że nierzeczywistość zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami polegała na tym, że skarżący działania w ustalonym łańcuchu sztucznych transakcji były działaniami ukierunkowanymi na wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Podkreślił, że w przypadku faktycznego otrzymania towaru powyższe ustalenia nie oznaczają automatycznie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku, w takiej sytuacji konieczna jest ocena tzw. dobrej wiary. Organ ocenił, że skarżący brał świadomy udział w łańcuchu dostaw mającym na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Za taka oceną przemawiają według organu następujące okoliczności: - wszystkie zakwestionowane dostawy 3847 telewizorów zostały dostarczane bezpośrednio do Berlina transportem zorganizowanym przez S., co oznacza, że skarżący nie zajmował się ich transportem, nie sprawdzał ich przed zakupem - telewizory widniejące w treści zakwestionowanych faktur były dostarczane bezpośrednio do centrum logistycznego w Berlinie wskazanego przez K. z pominięciem skarżącego;- S. C. znał odbiorcę skarżącego, tj. D. P. przedstawiciela K. i w 2010 r. również dokonywał dostaw telewizorów na rzecz K. z pominięciem skarżącego (brak konkurencyjności);- organizacją transportu wszystkich 3847 telewizorów zajmował się S. C., lecz w kopiach międzynarodowych listów przewozowych widnieją głównie dane skarżącego w miejscu nadawcy transportu;- w załączeniu do zakwestionowanych faktur sprzedaży telewizorów wystawionych na rzecz K. skarżący przedłożył kopie międzynarodowych listów przewozowych CMR, które błędnie wskazywały, że ich transport rozpoczął się w Z.; skarżący sprzedawał dla K. i następnie kupowała od K. telewizory posiadające identyczne cechy użytkowe - jednakowe modele trafiają do Niemiec, następnie z powrotem są nabywane przez skarżącego po niższej cenie;- transakcji przeprowadzonych przez skarżącego, S. (oraz A. Sp. z o. o. w 2011 r.) oraz K. nie charakteryzowały typowe zachowania handlowe na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha firm pośredniczących - skarżący i S. C. znali K.);- skarżący otrzymywał dzielone przedpłaty bez zabezpieczenia, następnie otrzymane pieniądze przelewał dla S.;- czynności podjęte przez skarżącego ograniczały się jedynie do wystawienia faktur, oraz przyjęcia płatności od K. i przekazania ich dla S. S. C.,- brak było kontroli towarów, gwarancji, dowodów ubezpieczenia towarów oraz jakichkolwiek reklamacji co do ich jakości i ilości;- skarżący aktywnie włączył się w łańcuch transakcji z udziałem "znikającego" podatnika przez to, że rozliczał otrzymane faktury od S., wystawiał faktury sprzedaży na rzecz K., przyjmował płatności w formie przedpłat od K. i następnie otrzymane pieniądze przelewała na rzecz S., według organu skarżący dbał jedynie o stronę formalną transakcji, tj. posiadanie faktur, kopii międzynarodowych listów przewozowych, rozliczenia płatności, natomiast nie przyłożył należytej wagi do legalności obrotu, w tym weryfikacji źródła pochodzenia telewizorów, czy ich sprawdzeniem przed zakupem - okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom rzekomego pośrednictwa handlowego w sprzedaży 3847 telewizorów odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym;- włączał się w łańcuch transakcji bez sprawdzenia czy telewizory istnieją, powierzył w całości organizację dostaw (załadunku i transportu) S. C.;- znał treść faktur wystawionych przez S. oraz międzynarodowych listów przewozowych CMR, tym samym wiedział o rozbieżności pomiędzy dokumentacją transportową a fakturami, np. w ilości telewizorów, miejsca załadunku, nadawcy transportu, wiedziałrównież, że wystawia faktury sprzedaży już po dostawie telewizorów;- skarżący przyjął, że dowodami dostawy telewizorów z wszystkich zakwestionowanych faktur będą kserokopie międzynarodowych listów przewozowych CMR, dostarczone przez S. C., które zawierają błędnie wskazane miejsce załadunku oraz inne odręczne zapiski nie związane z fakturami;- brak zainteresowania telewizorami oraz ich transportem przed ich zakupem - brak reklamy, brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego przy sprzedaży eksportowej stanowiącej w okresie objętym postępowanie 85 % całej sprzedaży; - brak ostatecznego odbiorcy telewizorów - w łańcuchach transakcji występuje przynajmniej czterech pośredników handlu hurtowego, o których skarżący wiedział:dostawca, S., skarżący oraz K. - brak jest sprzedawcy detalicznego; - skarżący oraz S., wykazywali zarówno wewnątrzwspólnotowe dostawy jak i nabycia telewizorów na rzecz jednego odbiorcy K. (celowe wydłużanie sztucznych łańcuchów transakcji);- w tym samym czasie skarżący kupował od hurtowników oraz sprzedawał dla odbiorcy ostatecznego - detalicznego - oznacza to, że skarżący znał "standardowy" łańcuch pośrednictwa;- skarżący nabywał od K. po cenie niższej, takie same modele telewizorów, jakie wcześniej dostarczył dla K. po wyższej cenie;- otrzymywał przedpłaty od K. w formie przelewów bankowych, które jednego dnia były dzielone na kilka mniszych przelewów;- zapotrzebowanie na 3847 telewizorów zawsze było zgodne z dostawami - brak ryzyka; - w dostawach udział brali pośrednicy logistyczni: firmy transportowe oraz magazyny;- zawsze występowały stałe "scenariusze" realizacji transakcji;- przesłuchani pracownicy skarżącego nie znali głównego dostawcę S. oraz nie wiedzieli, że skarżący zajmuję się głównie sprzedażą telewizorów dla K.. W ocenie organu zebrane dowody potwierdzają zasadność stanowiska, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Model prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu artykułami RTV i AGD nabywanych od podmiotów krajowych był zgoła odmienny od tego, który stosowany był w zakresie 3847 telewizorów. Różnice są zauważalne zarówno na etapie nawiązania współpracy, prowadzenia rozmów handlowych, organizacji transportu, aż po przechowywanie, czy płatności. Także różnice w zaangażowaniu przez pracowników skarżącego w zakresie zakwestionowanych dostaw telewizorów było zupełnie inne, niż ich zaangażowanie w pozostałą działalność handlową, zwłaszcza biorąc pod uwagę skalę obrotów osiąganych z zakwestionowanych transakcji. Organ podkreślił że S. nie należał do grona oficjalnych dystrybutorów, ani do podmiotów wiodących na rynku krajowym w sprzedaży sprzętu RTV. Organ wziął pod uwagę przebieg i długość kanałów dystrybucji wszystkichtelewizorów, zachowanie skarżącego, czynności podejmowane przez skarżącego w relacjach z S. oraz K., badał formy zawarcia transakcji (sposób zamawiania, umowy), rozrachunki (np. przedpłaty, terminy płatności, zabezpieczenie), transport (kto przewoził, sprawdzał, przeliczał, organizował), liczbę pośredników, wystąpienie producenta i ostatecznego odbiorcy w kanale dystrybucji, gwarancje na towary itp. Uwzględnił również profil handlowy skarżącego działalności tj. segment (RT\/ i AGD), doświadczenie, sposób nawiązywania kontaktów handlowych, źródło zakupów towarów, znajomość rynku. W ocenie organu skarżący znał realia i specyfikę pośrednictwa w sprzedaży różnego rodzaju sprzętu RTV i AGD, również telewizorów. Posiadał wiedzę, jakie podmioty krajowe sprzedają sprzęt RTV i AGD w odpowiednich cenach i jakości. Dokonywał zakupów od znanych sprzedawców Internetowych różnego rodzaju sprzętu RTV i AGD w tym telewizorów. Posiadana wiedza i doświadczenie umożliwiało skarżącemu zrobienie oceny ryzyka związanego z zakupem hurtowych ilości telewizorów. Pomimo powyższego zaangażował się w zakup i obrót hurtowymi ilościami telewizorów bez ich sprawdzenia. Posiadał pełną wiedzą, że łańcuch pośrednictwa w sprzedaży telewizorów składał się wyłącznie z pośredników (przynajmniej 4). Wiedział, że K. nie prowadzi działalności umożliwiającej sprzedaż detaliczną dużej ilości telewizorów (znał lokal handlowy wykorzystywany przez K. w Berlinie). Organ nie dał wiary, że skarżący nie zwrócił uwagi, iż otrzymywane płatności od K. były dzielone na mniejsze kwoty (kilka przelewów jednego dnia) oraz, że otrzymuje przedpłaty za telewizory. Nie dał również wiary, że ilości telewizorów z międzynarodowych listów przewozowych oraz faktur sprzedaży wystawionych przez S. zawsze były zgodne z zamówieniem i zapotrzebowaniem K.. Oceniając świadomość skarżącego uwzględnił również brak konkurencyjności pomiędzy nim, S. i K. oraz wzajemne transakcje, np. krążące takie same modele telewizorów od skarżącego do K. i z powrotem w niższej cenie. Ponadto S. dokonywała dostaw telewizorów bezpośrednio dla K. z pominięciem skarżącego, skracając liczbę pośredników bez żadnego racjonalnego uzasadnienia. Jako doświadczony przedsiębiorca skarżący powinien wiedzieć, że w realiach rynkowych nie występuje sytuacja w której popyt jest równy podaży. Nadto organ stwierdził, że dostawa hurtowej ilości 3847 telewizorów nie wiązała się ze zwrotami, czy reklamacją towarów. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla oszustwa typu "karuzelowego". Mimo obrotu hurtowymi ilościami towarów nigdy nie mają miejsca sytuacje, takie jak reklamacja towaru. W takiej sytuacji faktycznie jego ubezpieczenie traci sens, gdyż wykreowany łańcuch transakcji odbywa się w porozumieniu, a nie w warunkach rynkowych. Również w ocenie organupłatności, dokumenty dostaw telewizorów, zastosowanie przedpłat, szybkiego przekazywania przez skarżącego otrzymanych pieniędzy dla S., składają się na okoliczności świadczące opełnej zgodzie na udział w łańcuchu transakcji karuzelowych. Wystawianie zakwestionowanych faktur nie wiązało się zatem z udzielaniem bonusów lub upustów handlowych, nie stosowano odroczonych terminów płatności, kredytów kupieckich czy innych metod regulowania zobowiązań. Zapłaty przebiegały bezproblemowo, przed dokonaniem dostaw towarów, szybko oraz nie było opóźnień płatniczych. W ocenie organu skarżący powinien wiedzieć, że zakwestionowane transakcje cechował brak ryzyka handlowego. Organ ustalił, że wszystkie zakwestionowane dostawy w całości dotyczyły jednego modelu pośrednictwa handlowego zakończonego na terenie Polski procedurą WDT opodatkowaną stawką 0%. Skarżący występował jako ostatnie ogniwo dostaw na terenie kraju, który dzięki zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług 0% do sprzedaży telewizorów uzyskała kwoty zwrotów podatku. W ocenie organu postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący nie działał w dobrej wierze oraz, że nie dochował należytej staranności kupieckiej. Ostatecznie organ stwierdził, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupów wymienionych w tabeli nr 3 decyzji organu I instancji z [...] r. Faktury te nie stanowią podstawy do rozliczenia tych wartości i podatku, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej - dotyczyły zorganizowanego procederu "karuzeli podatkowej". W ocenie organu, zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, faktury VAT na sprzedaż 3847 telewizorów - z których to faktur skarżący odliczył podatek naliczony we wrześniu, październiku i listopadzie 2010 r. - dokumentowały transakcje gospodarcze, do których faktycznie nie doszło. Organ ustalił, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem dotyczącym podatku od towarów i usług, popełnionym przez dostawców oraz, że nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów, dla potrzeb tych transakcji. Organ zakwestionował rzetelność spornych faktur nabycia telewizorów, gdyż podmiot wymieniony jako pierwszy w łańcuchu transakcji nie prowadził działalności gospodarczej - na jego dane zostały jedynie wystawione faktury mające dokumentować rzekomy obrót telewizorami. Natomiast doniemieckiego odbiorcy trafił towar z niewiadomego źródła. W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżącego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko podzielił ustalenia zapadłe przed organem I instancji. W zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, 5-letni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, od września do listopada 2010 r., upływa 31.12.2015 r., jeśli nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.06.2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, artykuł 70 § 1 Ordynacji podatkowej, regulujący zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego, znajduje zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z ww. uchwały wynika, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące biegu terminu przedawnienia znajdują zastosowanie także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w ww. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 do § 6 ustawy. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto stosownie do art. 70c ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r., wszczęto śledztwo w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 za okres od września 2010 r. do grudnia 2011 r., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami zakupu, wystawionymi przez S., na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, oraz wystawienie w okresie od września 2010 r. do grudnia 2011 r. co najmniej 19 nierzetelnych faktur VAT deklarujących dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów handlowych, w tym artykułów RTV, na rzecz m.in. firmy niemieckiej K., czym wprowadził w błąd organpodatkowy, poprzez żądanie w deklaracjach VAT-7 za ww. okres, nienależnego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należny co najmniej w kwocie łącznej [...] zł, narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej wielkiej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, z art. 7 § 1 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Referat Postępowań Przygotowawczych otrzymał z Oddziału Analityczno-Planistycznego zawiadomienie nr [...], wskazujące na uzasadnione podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego przez skarżącego. Wskazano, że z ustaleń zawartych w protokołach z czynności sprawdzających z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji zawartych w 2010 r. i 2011 r. przez skarżącego ze S. C. wynika, że skarżący ujął w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 w okresie od września 2010 r. do grudnia 2011 r. kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę S. Następnie artykuły RTV wyszczególnione na tych fakturach miały być przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz firmy niemieckiej K. Podano, że analiza dowodów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Podatkowej, w tym: protokołów badania ksiąg podatkowych za 2010 r. oraz 2011 r., protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów, a w szczególności decyzji z [...] r. nr [...] i z [...] r. nr [...] wskazuje, iż zgromadzony w postępowaniach kontrolnych, prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec S. C., materiał dowodowy świadczy, że podmiot ten nie nabył i nie dokonał sprzedaży towarów figurujących na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącego, na kwotę netto [...] zł oraz VAT na kwotę [...] zł, a tym samym faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nadto, pismem z [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, zawiadomił skarżącego, że: bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce od września 2010 r. do grudnia 2011 roku - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015, poz. 613 ze zm.) uległ zawieszeniu od dnia 26 października 2015 roku, tj. z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy przez A. S. w deklaracjach VAT-7 za okres: września 2010 r. do grudnia 2011 roku składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Zawiadomienie doręczono skarżącemu 16.11.2015 r. Postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. nr [...] przedstawiono skarżącemu zarzut o to, że w okresie od 13.10.2010 r. do 25.01.2012 r., działając w warunkach czynu ciągłego, w krótkich odstępachczasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "A.", podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od września 2010 r. do grudnia 2011 r., poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg (ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług), w wyniku posłużenia się co najmniej 34 nierzetelnymi fakturami zakupu sprzętu RTV, wystawionymi przez S., na kwotę netto co najmniej w wysokości [...] zł i VAT [...] zł, a następnie, na ich podstawie, wystawienia w okresie od września 2010 r. do grudnia 2011 r. co najmniej 19 faktur VAT, mających deklarować dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów handlowych, w tym artykułów RTV, na rzecz m.in. niemieckiej firmy K., czym wprowadził w błąd organ podatkowy, poprzez żądanie należnego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zaliczenia jej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w deklaracjach VAT-7, w łącznej kwocie co najmniej [...] zł, narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej wielkiej wartości tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 §2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, z art. 7 § 1 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks. W postanowieniu wymieniono m.in. sporne faktury objęte zaskarżoną decyzją. Treść postanowienia z [...] r. ogłoszono skarżącemu [...].12.2015 r. W tym samym dniu, tj. [...].12.2015 r. przesłuchano skarżącego jako podejrzanego o przestępstwo skarbowe. Postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r., zatwierdzonym przez Prokuratora [...].07.2016 r., zawieszono śledztwo prowadzone wobec skarżącego, wszczęte [...] r., do czasu otrzymania ostatecznych decyzji podatkowych. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że cele postępowania przygotowawczego, prowadzonego w przedmiocie posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, w celu uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez skarżącego, determinują ustalenie ilości i wartości nierzetelnych faktur, a także ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Określenie rozmiarów rzeczywistego uszczuplenia zobowiązań podatkowych będzie możliwe dopiero po zakończeniu toczących się aktualnie postępowań kontrolnych nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2010 r. i nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., prowadzonych wobec skarżącego i wydaniuostatecznych decyzji podatkowych. Uzyskanie natomiast decyzji podatkowych określających skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług jest niezbędne w celu prawidłowego sformułowania zarzutów podejrzanemu i merytorycznego zakończenia postępowania przygotowawczego. Uzasadniając powyższe wskazano na treść art. 114a kks. Ponadto w ww. postanowieniu zawarto pouczenie, że na postanowienie przysługuje zażalenie do sądu oraz zarządzenie o doręczeniu odpisu postanowienia podejrzanemu: A. S. i ustanowionemu obrońcy. W ocenie organu wskazane ustalenia prowadzą do wniosku, że termin przedawnienia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do listopada 2010 r., nie upłynął ani w chwili wydania decyzji organu I instancji ani na dzień wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Zdaniem organu zarzut instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego-skarbowego jest całkowicie niezasadny. Faktem bezspornym jest, że ustawowy okres pięciu lat upływał 31.12.2015 r., natomiast postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte postanowieniem z [...] r. Niemniej jednak, okoliczność ta nie oznacza, że celem wszczęcia śledztwa było jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku VAT. Należy bowiem wskazać, że organ, wszczynając postępowanie karne skarbowe, czyni to wtedy, gdy ustalone i znane mu okoliczności faktyczne dają podstawę do przyjęcia, że popełniony mógł zostać czyn zabroniony, penalizowany przez obowiązujące przepisy karne skarbowe. Równocześnie nie jest konieczne, by okoliczności pozwalały na postawienie konkretnych zarzutów konkretnej osobie już w chwili wszczęcia takiego postępowania. Podejrzenie, że mogło dojść do zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawa karnego skarbowego, implikuje obowiązek właściwego organu do podjęcia stosownych działań dochodzeniowych lub śledczych. Organ podkreślił, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest, jak sugeruje skarżący, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz ściganie nagannych zachowań. Ponadto, z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tych czynów wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest zatem konieczne przypisanie konkretnego czynu zabronionego konkretnej osobie (podatnikowi). Okoliczności te będą dopiero przedmiotem postępowania karnego-skarbowego. Jak wynika z omówionych dokumentów wszczęcie śledztwa było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez skarżącego czynu zabronionego. W sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował materiałami otrzymanymi z Oddziału Analityczno-Planistycznego, uzasadniającymi podejrzenie popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego, w tym m.in. protokołami z czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji w 2010 i w 2011 r. przez skarżącego ze S. C., dowodami przekazanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Podatkowej, w tym: protokołami badania ksiąg podatkowych za 2010 r. oraz 2011 r., protokołami z czynnościsprawdzających u kontrahentów, a w szczególności decyzją nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r. Podkreślił, że wszczęte [...] r. postępowanie przygotowawcze (postępowanie in rem) dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do skarżącego, tj. postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z [...] r. postanowiono przedstawić skarżącemu zarzut "o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks, wzb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 §2 kks, w zw z art. 6 § 2 kks, z art. 7 § 1 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks". Treść postanowienia ogłoszono 3.12.2015 r. i w tym samym dniu przesłuchano skarżącego jako podejrzanego o przestępstwo skarbowe. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:I. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1. naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c i art. 121 Ordynacji podatkowej zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez błędne przyjęcie, że doszło do zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy faktyczniedoszło do nadużycia prawa poprzez Instrumentalne wszczęcia postępowania karno- skarbowego celem zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za miesiące IX- XI 2010 r., a tym samym naruszono zasadę działania w zaufaniu do organów podatkowych, 2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek dowolnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla Strony lub wyciąganie z dowodów korzystnych dla Skarżącego negatywnych dla niego skutków, zastępowanie dowodów domysłami i domniemaniami, jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zastąpienie rzetelnej i szczegółowej oceny materiału dowodowego wielokrotnie powtarzanymi ogólnikami, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych, a także błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy I niewłaściwym uznaniem, iż: a) nie przysługuje Skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z 22 faktur zakupu wystawionych przez S. C., gdyż dokumentowały one transakcje gospodarcze, do których faktycznie nie doszło, b) Skarżący miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem dotyczącym podatku od towarów i usług popełnionym przez dostawców oraz, że nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów, dla potrzeb tych transakcji (tak str. 15,17, 20, 82, 92, 94 skarżonej decyzji), c) wystawione przez Skarżącego 14 faktury w ramach WDT na rzecz K., na których wykazał sprzedaż 3 847 telewizorów, nie miały charakteru rzeczywistego, gdyż były elementem karuzeli podatkowej, d) danie wiary zeznaniom świadka A. W., gdy są one wewnętrznie sprzeczne, albowiem raz świadek zeznaje: "Oprócz tego prowadziłem też handel telewizorami.", a w dalszej części swych zeznań wskazuje, że nie zajmował się handlem telewizorami (str. 86 skarżonej decyzji), e) dowolna ocena formularzy SCAC, z jednoznacznym wyciąganiem z nich jedynie niekorzystnych dla Skarżącego wniosków, gdy zawierają one głównie przypuszczenia, dotyczą innych podmiotów i okresów niż objęty skarżoną decyzją, brak oceny formularza SCAC nr [...] z [...] r. skierowanego do niemieckiej administracji podatkowej, dotyczącego okresu od 2010 r. do 2011 r. zawierającego następujące stwierdzenia: "Odnośnie transakcji między Panem i G.P. nie można było stwierdzić żadnego podejrzenia karnego-skarbowego na podstawie odpowiedzi polskiej administracji podatkowej na wniosek [...]. Transakcje między Panem i G.P. nie zostały uznane przez niemiecką administrację podatkową za oszustwo karuzelowe." (str. 70- 73 skarżonej decyzji) przy jednoczesnym przyjęciu, że formularze SCAC potwierdzają udział Skarżącego w karuzeli podatkowej, wyłudzeniu podatku VAT, f) uwypuklenie hipotez i przypuszczeń z formularzy SCAC o oszustwach w K. (str. 70-73 skarżonej decyzji), gdy z materiałów uzyskanych z prokuratury niemieckiej wynika, że nie było prowadzonego żadnego postępowania w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez Skarżącego do K., sprawa prowadzona przez niemieckie organa ścigania nie obejmowała transakcji Skarżącego z K. a na dodatek dotyczy ona innego okresu- tj. do marca 2010 r. i jedynie w zakresie dokonywania dostaw przez K. WDT do innych krajów (str. 73 skarżonej decyzji), brak również informacji w decyzji informacji o sposobie zakończenia tej sprawy przez niemiecki sąd lub prokuraturę - załączone do akt tłumaczenie tłumacza przysięgłego języka niemieckiego po zanonimizowaniu uniemożliwia Skarżącemu ustalenia czy wnioski wyciągnięte przez organy obu instancji są zasadne w świetle tych dowodów (str. 73 skarżonej decyzji), g) uznanie przez organ podatkowe obu instancji, że nie było ostatecznych odbiorców końcowych telewizorów dostarczonych przez Skarżącego do K. tylko na tej podstawie, że organy te nie były w stanie tego ustalić, gdyż nie pozyskano takich informacji od niemieckiej administracji podatkowej (str. 87 skarżonej decyzji), h) przyjęcie za organem I instancji, że został zidentyfikowany łańcuch transakcji karuzelowych według schematu z str. 14 skarżonej decyzji z wskazaniem odbiorców telewizorów od K. jako kolejni pośrednicy ( PL, LV, CZ, EE, DK, FR, AT, FI), gdy na tej samej stronie skarżonej decyzji wskazano, że: "Jednocześnie z formularza SCAC wynika, że K. została zakwalifikowana jako bufor i nie jest możliwe stwierdzenie na rzecz kogo sprzedała towar.", i) bezpodstawne przyjęcie odpowiedzialności zbiorowej i założenie, że skoro T. A. W. jako pierwszy w łańcuchu transakcji nie prowadził działalności gospodarczej, to do transakcji nie doszło na kolejnych etapach, choć towar był (str. 87 skarżonej decyzji), j) przyjęcie, że nie było transakcji pomiędzy S. a Skarżącym, gdyż pracownicy Strony nie znali S. C. (jeden z świadków K. M. zeznał, że nie zajmował się handlem hurtowym w firmie Strony (str. 52 decyzji organu I instancji) oraz uznanie przez organy, że towar nie był wysyłany z siedziby Strony do K., gdy na str. 52-53 decyzji organu I instancji wskazano, że jeden z pracowników zna K. i z towarem jeździł często do Niemiec (str. 87 skarżonej decyzji), k) bezpodstawne stosowanie analogii i przyjmowanie, że skoro transakcje dokonywane przez Skarżącego za okresy późniejsze są w ocenie Organu nierzetelne, to wcześniejsze również, notoryczne powoływanie się w szczególności na rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia podatku VAT za XII 2014 r., z pominięciem, że od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wywiedziona skarga kasacyjna, a za pozostałe okresy brak w obrocie prawnym nawet ostatecznych decyzji przyjmowanie. 3. naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez gromadzenie dowodów z pominięciem trybu przewidzianego w Ordynacji podatkowej wskutek czego Podatnik pozbawiony jest możliwości zadawania pytań osobom, nieuwzględnienie wniosków dowodowych Podatnika i oddalenie wniosków o przesłuchanie świadków zawnioskowanych w odwołaniu z dnia [...].11.2023 r. z udziałem Strony w sytuacji, gdy zmierzały one do wykazania okoliczności przeciwnych do ustaleń dokonywanych przez organ I instancji i dotyczyły okoliczności istotnych w tej sprawie, a w szczególności odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: S. P. (obecnie: M.), Ł. Z. i M. M., a także oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka G.P., który był osobą reprezentującą K. (bezpośredniego odbiorcę Skarżącego).4. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek wadliwego uzasadnienia w skarżonej decyzji poprzez: a) brak ustalenia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie poprzez przyjmowanie wzajemnie wykluczających się ustaleń w kontekście oceny stanu świadomości podatnika, tj. jednoczesne przyjmowanie, że podatnik jest świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego (str. 15,17, 20, 82, 92, 94 skarżonej decyzji) oraz podmiotem, który nie zachował należytej staranności w zakresie współpracy ze swoimi kontrahentami przy zawieraniu spornych transakcji (str. 18, 20, 82, 83, 94 skarżonej decyzji), gdyż ustalenia te są sprzeczne i wzajemnie się wykluczają oraz świadczą o dokonaniu nielogicznej oceny dowodów, prowadzącej do istotnego naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, co wybrzmiało na str. 94 gdzie Organ stwierdził: "organ I instancji miał podstawy aby zarzucać Panu świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, a przynajmniej niezachowanie należytej staranności",b) przyjęcie, że uzasadnienie skarżonej decyzji to streszczeniem stanu sprawy, z pominięciem, że ma być przede wszystkim wyjaśnieniem Skarżącemu motywów podjęcia rozstrzygnięcia w odniesieniu do aspektów prawnych sprawy, jak i ustaleń faktycznych, c) niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, dlaczego organ nie uwzględnił dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego, choć uznał za dowód: • materiały przekazane przez prokuraturę niemiecką, z których wynika, że sprawa prowadzona przez niemieckie organy ścigania nie obejmowała transakcji Strony z K., a na dodatek została umorzona, - formularza SCAC nr [...] z [...] r. skierowanego do niemieckiej administracji podatkowej, dotyczącego okresu od 2010 r. do 2011 r. zawierającego następujące stwierdzenia: "Odnośnie transakcji między Panem i G.P. nie można było stwierdzić żadnego podejrzenia karnego-skarbowego na podstawie odpowiedzi polskiej administracji podatkowej na wniosek [...]. Transakcje między Panem i G.P. nie zostały uznane przez niemiecką administrację podatkową za oszustwo karuzelowe." (str. 70- 73 skarżonej decyzji),d) sprowadzenie uzasadnienia skarżonej decyzji do akceptacji stanowiska organu I instancji, do powielenia twierdzeń i opisów zawartych w decyzji organu I instancji (35 stron to opis decyzji organu I instancji, a kolejne strony skarżonej decyzji to głównie powtórzenia tych samych fraz), e) Organ w skarżonej decyzji nie przedstawił uzasadnienia dlaczego eksponowane zaniechania ze strony Skarżącego uznał za determinujące przypisanie stronie konsekwencji w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. 5. zastosowanie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione uznanie ewidencji podatku od towarów i usług za nierzetelne wskutek przyjęcia, że rejestry zakupów VAT od września do listopada 2010 r. prowadzone były nierzetelnie z uwagi na to, że zawierają zapisy dotyczące zakupów telewizorów od S. oraz rejestry sprzedaży VAT od września do listopada 2010 r. prowadzone były nierzetelnie z uwagi na to, że zawierają zapisy dotyczące sprzedaży 3 847 telewizorów na rzecz K., stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, a które służyły wyłącznie uzyskaniu zwrotu VAT w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, podczas gdy były one rzetelne. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawa o VAT w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwe niezastosowanie z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dokonanych przez niego zakupów towarów i usług od S., wykorzystywanych przez Skarżącego do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawa o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na: a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, mimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w skuteczny sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawców na wcześniejszym etapie obrotu dot. T. A. W. - były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;b) bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że skarżący nie uczestniczył w sposób świadomyw rzekomym oszustwie, ani nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć, że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwieknieprawidłowościami oraz w sytuacji, gdy nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia zakupionego towaru; c) uchybienie w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;3. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu; 4. art. 217 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w zw. z błędną wykładnią art. 2 Konstytucji RP i przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania i zbywania towarów oraz prawa do odliczenia podatku \/AT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez podatnika transakcji gospodarczych, zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentującej je faktur VAT, a przez to do przerzucenia na podatnika ekonomicznego ciężaru podatku, naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267),sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzezkontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniemart. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, wszczęcie postępowania karno- skarbowego było instrumentalne. Sąd zarzutu przedawnienia nie podziela. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z regulacji art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Rozpoznając zarzut instrumentalizacji Sąd uwzględnił fakt wydania uchwały przez skład 7-miu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypomnieć należy, żetermin płatności podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, 5-letni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, od września do listopada 2010 r., upływał 31.12.2015 r., jeśli nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Zauważyć należy, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wobec skarżącego postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. Wszczęto wówczas śledztwo w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT-7 za okres od września 2010 r. do grudnia 2011 r., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami zakupu, wystawionymi przez S., na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, oraz wystawienie w okresie od września 2010 r. do grudnia 2011 r. co najmniej 19 nierzetelnych faktur VAT deklarujących dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów handlowych, w tym artykułów RTV, na rzecz m.in. firmy niemieckiej K., czym wprowadził w błąd organpodatkowy, poprzez żądanie w deklaracjach VAT-7 za ww. okres, nienależnego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należny co najmniej w kwocie łącznej [...] zł, narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej wielkiej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 §2 kks, w zw z art. 6 § 2 kks, z art. 7 § 1 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks. W uzasadnieniu postanowienia wskazano m.in., żez ustaleń zawartych w protokołach z czynności sprawdzających z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji zawartych w 2010 r. i 2011 r. przez skarżącego ze S. C. wynika, że skarżący ujął w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 w okresie od września 2010 r. do grudnia 2011 r. kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę S.. Następnie artykuły RTV wyszczególnione na tych fakturach miały być przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz firmy niemieckiej K. Wskazano nadto, że analiza dowodów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Podatkowej, w tym: protokołów badania ksiąg podatkowych za 2010 r. oraz 2011 r., protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów, a w szczególności decyzji z [...] r. nr [...] i z [...] r. nr [...] wskazuje, iż zgromadzony w postępowaniach kontrolnych, prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec S. C., materiał dowodowy świadczy, że podmiot ten nie nabył i nie dokonał sprzedaży towarów figurujących na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącego, a tym samym faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Pismem z [...].11.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, zawiadomił skarżącego, że: bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce od września 2010 r. do grudnia 2011 roku - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu od dnia [...] roku, tj. z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy przez A. S. w deklaracjach VAT-7 za okres: września 2010 r. do grudnia 2011 roku składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Zawiadomienie doręczono skarżącemu 16.11.2015 r. Natomiast postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r., przedstawiono skarżącemu zarzut o to, że w okresie od 13.10.2010 r. do 25.01.2012 r. w [...], działając w warunkach czynu ciągłego, w krótkich odstępachczasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą, podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od września 2010 r. do grudnia 2011 r., poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg (ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług), w wyniku posłużenia się co najmniej 34 nierzetelnymi fakturami zakupu sprzętu RTV, wystawionymi przez S., na kwotę netto co najmniej w wysokości [...] zł i VAT [...] zł, a następnie, na ich podstawie, wystawienia w okresie od września 2010 r. do grudnia 2011 r. co najmniej 19 faktur VAT, mających deklarować dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów handlowych, w tym artykułów RTV, na rzecz m.in. niemieckiej firmy K., czym wprowadził w błąd organ podatkowy, poprzez żądanie należnego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zaliczenia jej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w deklaracjach VAT-7, w łącznej kwocie co najmniej [...] zł, narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej wielkiej wartości tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 §2 kks, w zw z art. 6 § 2 kks, z art. 7 § 1 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks. W postanowieniu wymieniono m.in. sporne faktury objęte zaskarżoną decyzją. Treść postanowienia z [...] r. ogłoszono skarżącemu [...].12.2015 r. W tym samym dniu, tj. [...].12.2015 r. przesłuchano skarżącego jako podejrzanego o przestępstwo skarbowe. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że z ww. postanowienia z [...].12.2015 r. o przedstawieniu zarzutów wynika, że podejrzenie popełnienie przestępstwa wiąże się m.in. z wprowadzeniem w błąd organ podatkowy, poprzez żądanie należnego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zaliczenia jej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w deklaracjach VAT-7, w łącznej kwocie co najmniej [...] zł, narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej wielkiej wartości. W rozpoznawanej sprawie postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem w fazę in personam, w której to fazie już postawiono skarżącemu zarzuty w zakresie podatku VAT za miesiące od września do listopada 2010 r. Należy zauważyć, że ustalenia poczynione na moment jego wszczęcia, dawały podstawę do przyjęcia, że istnieje podejrzenie, że doszło do popełniania czynu zabronionego. Nie jest koniecznym, by na ten moment (faza in rem) okoliczności pozwalały na postawienie konkretnych zarzutów konkretnej osobie. Co jednak ważne, zarzuty te zostały w sprawie skarżącemu postawione, a wiec doszło do przekształcenia postępowania z fazy in rem w fazę in personam. Okoliczność ta nie jest z kolei bez znaczenia. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie, wkroczenie postępowania w fazę in personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (wyroku NSA z 11 stycznia 2024 r. II FSK 502/22). Podkreślić również należy, że postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r., zatwierdzonym przez Prokuratora [...].07.2016 r., zawieszono śledztwo prowadzone wobec skarżącego, wszczęte [...] r., do czasu otrzymania ostatecznych decyzji podatkowych. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że cele postępowania przygotowawczego, prowadzonego w przedmiocie posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, w celu uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez skarżącego, determinują ustalenie ilości i wartości nierzetelnych faktur, a także ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Określenie rozmiarów rzeczywistego uszczuplenia zobowiązań podatkowych będzie możliwe dopiero po zakończeniu toczących się aktualnie postępowań kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2010 r. oraz w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., prowadzonych wobec skarżącego i wydaniuostatecznych decyzji podatkowych. Uzyskanie natomiast decyzji podatkowych określających skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług jest niezbędne w celu prawidłowego sformułowania zarzutów podejrzanemu i merytorycznego zakończenia postępowania przygotowawczego. Tym samym w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 70 §1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c i art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe odmówiły skarżącemuprawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia 3 847 telewizorów od S., zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu za wrzesień, październik i listopad 2010 r. Uznały bowiem, że faktury te związane są z towarami, które zostały wykorzystane do popełnienia oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług. Uznały nadto, że wystawione przez skarżącego faktury dostaw wewnątrzwspólnotowych VAT K. nie stanowią podstawy do rozliczenia tych wartości. Uznał, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, ponieważ związane są z oszukańczym uchylaniem się od podatku VAT. Organy przyjęły, że zakwestionowane faktury zostały wystawione w ramach tzw. karuzeli podatkowej, składającej się z łańcuchów sztucznych transakcji, rozpoczynających się od znikającego podatnika. Organy ustaliły uczestników ujawnionej karuzeli podatkowej z wykorzystaniem hurtowych ilości telewizorów. Telewizory "krążyły" w łańcuchu sztucznych transakcji składającym się wyłącznie z pośredników. Łańcuch ten rozpoczynał znikający podatnik - firma zarejestrowana na A. W., która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej ani rozliczeń podatkowych. Faktury wystawione przez ten podmiot rozliczył następnie S. C. w ramach działalności gospodarczej S., prowadzonej na własne nazwisko. Następnie w ramach tak zorganizowanego łańcucha sztucznych transakcji S. C. wykazał dostawy krajowe na rzecz skarżącego oraz WDT na rzecz niemieckiego podmiotu K. Organy oceniły, że rolą skarżącego było rozlicznie faktur otrzymanych od S. C. w rejestrach VAT w ramach sztucznego łańcucha transakcji oraz rozliczenie WDT telewizorów na rzecz tego samego niemieckiego podmiotu K. Organy ustalił również, że niemiecka spółka K., deklarowała WNT z Polski m.in. od strony skarżącej i S., a następnie deklarowała dalsze WDT z Niemiec głównie do Polski, ale też do Litwy, Czech, Francji, Finlandii, Estonii, Danii czy Austrii. W obrocie pozostawały przez cały czas telewizory pełniące rolę "przedmiotu", który krążył pomiędzy uczestnikami karuzeli podatkowej. Opisany powyżej przebieg transakcji nie pozwala na zidentyfikowanie ich celu ekonomicznego, który musi zaistnieć w obrocie gospodarczym. Telewizory me miały bowiem finalnego odbiorcy, krążył pomiędzy uczestnikami karuzeli, a transakcje służyły jedynie uzyskaniu korzyści podatkowej. Organy oceniły, że skarżący brata udział w procederze karuzeli podatkowej, będąc jej ogniwem. Uczestniczył w łańcuchu dostaw, mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako podmiot, który dokonuje nabycia a następnie WDT telewizorów przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%, wykazując przy tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę podatku, który nie został wpłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Z tych powodów na podstawie art. 88 ust. 2 tej przyczyny, na 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organy podatkowe odmówiłyskarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur nabycia wskazanych telewizorów. Zdaniem Sądu ocena organów była prawidłowa w odniesieniu do obrotu 3 847 szt. telewizorów. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT) i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania. Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Podkreślić również należy, że unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA). Wskazać również należy, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagébenkft przeciwko NemzetiAdó- ésVámhivatalDél-dunántúliRegionálisAdóFőigazgatósága) i C–142/11 (PéterDávid przeciwko NemzetiAdó- ésVámhivatalÉszak-alföldiRegionálisAdóFőigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Powtarzalną i typową formą oszustwa podatkowego jest schemat tzw. karuzeli podatkowej (karuzeli VAT), w której ciąg podmiotów dokonuje kolejnych transakcji, w tym wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów, gdzie w jednym z etapów uczestnik łańcucha dostaw nie odprowadza podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy, a inny czerpie korzyść podatkową ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałą wskutek dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru opodatkowanej zerową stawką podatku od towarów i usług.Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące:- występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy,- towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,- towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej,- mimo ich znacznej wartości towary nie są ubezpieczane,- organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać, - występują na ogół krótkie terminy płatności,- zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe,- łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi,- następuje szybka wymiana handlowa,- ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. Co istotne, transakcje tego typu nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej wynikającej w wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, który (por. np. wyroki NSA z 4.10.2018 r. I FSK 2131/16, z 28.11.2018 r. sygn. akt I FSK 68/17, wyrok WSA z 9.08.2019 r. I SA/Rz 232/19). Sąd, kierując się tak rozumianymi przepisami prawa materialnego uznał, iż w zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do dostaw 3.847 telewizorów na rzecz skarżącego od S. i od skarżącego do K. (Niemcy), prawidłowo ustalono, że: a. obrót nie miał celu gospodarczego nakierowanego na zysk ekonomiczny, lecz służył wyłącznie uzyskaniu korzyści wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług. Mówiąc w uproszczeniu obrót odbywał się w ramach mechanizmu tzw. karuzeli VAT; b. skarżącemu w zakresie tych transakcji nie można przypisać dobrej wiary, czyli usprawiedliwionej, poprzez dochowanie aktów staranności kupieckiej, nieświadomości takiego charakteru łańcuchów transakcji, w których uczestniczył. W zakresie omawianej transakcji organy podatkowe trafnie ustaliły łańcuchy transakcji obrotu telewizorami na wcześniejszych etapach obrotu. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy i poczyniły własne ustalenia faktyczne nie opierając się tylko na ustaleniach poczynionych przez organy podatkowe w postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług prowadzonych z udziałem podmiotów fakturujących obrót. W zakresie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań należy wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie GlencoreAgricultureHungaryKft., C-189/18. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł, że po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Zwrócić jednak należy uwagę, że inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Tym niemniej, pomimo to TSUE wskazał w uzasadnieniu wyroku standard interpretacji art. 47 KPP w odniesieniu do postępowań podatkowych. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postępowanie podatkowe, Sąd uznał, że organy obu instancji zastosowały się do wskazań płynących z wyroku TSUE w sprawie Glencore. Organy oparły swoje ustalenia o szeroki materiał dowodowy gromadząc wszelkie dane dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu obejmujące dane rejestrowe, dane dotyczące składanych deklaracji, bilansów i informacji podsumowujących. Z prawidłowych ustaleń organów wynikało, żedokumentacyjnym źródłem pochodzenia telewizorów, wymienionych przez S. w treści faktur wystawionych dla skarżącego, były faktury wystawione na dane: T. A. W.. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że faktury, na których jako wystawca widnieje T. A. W. stwierdzają czynności niedokonane, a dostawcą wykazanych na tych fakturach towarów w rzeczywistości nie mógł być i nie był ten podmiot. T. A. W., mimo formalnego zarejestrowania jako podmiot gospodarczy i czynny podatnik VAT, nie prowadził on bowiem żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Korzystał z usług wirtualnego biura w W., a organowi podatkowemu nie wskazał innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. T. A. W. wykazywał podatek należny na wystawianych na rzecz S. fakturach, jednak nie odprowadzał go do właściwego urzędu skarbowego - nie deklarował i nie płacił podatku VAT. Jego działania ograniczały się do podpisywania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń. A. W. zeznał, że przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej był bezdomnym. Faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie miał siedziby, magazynu, punktu handlowego, środków trwałych, oprogramowania do wystawiania faktur, nie miał współpracowników ani pracowników i nie korzystał z usług innych podmiotów. Gotową pieczęć z danymi T. A. W. otrzymał od S. P., podpisywał i stemplował pieczęcią otrzymane gotowe faktury, odbierał korespondencję z biura na S. w W. Nie dokonywał zakupu towarów, nie podejmował żadnych samodzielnych decyzji. Słyszał o M. ale nie był w jej siedzibie i nie kontaktował się z jej pracownikami. Nie prowadził żadnych rozmów handlowych ze S. C. oraz z dostawcami i odbiorcami. Nie otrzymywał od S. C. zapłaty za wystawione faktury. Wypłacał pieniądze z rachunku bankowego i przekazywał je w całości S. P. Za to, że miał zarejestrowaną działalność S. P. opłacał mu mieszkanie i przelewał pieniądze w kwocie 500 zł tygodniowo. A. W. nie potwierdził również wykonywania działalności gospodarczej zarejestrowanej w Czechach. Zeznał, że był ze S. P. w Czechach, gdzie założył firmę jednak nie działał w niej, nie wystawiał rachunków, nie dokonywał zamówień w tym również telewizorów wyrabiał pieczęci tej firmy. Z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych [...].10.2014 r. w M. wynikało, że A. W. w 2010 r. nie nabywał towarów od tego podmiotu. Podmiot ten okazał faktury oraz dokumenty przewozowe zgodnie, z którymi dokonał dostaw hurtowych ilości telewizorów na rzecz różnych podmiotów zarejestrowanych w Czechach na polskie nazwiska. Z protokołu wynikało, że wskazana spółka wystawiła w grudniu 2010 r. jedną fakturę sprzedaży 300 telewizorów na rzecz podmiotu zarejestrowanego w [...] na dane A. W. Tymczasem zakwestionowane faktury obejmują okres od września do listopada 2010 r. i łącznie 3 847 telewizorów, co wyklucza M.S.A. jako źródło pochodzenia telewizorów. Ponadto A. W. nie potwierdził wykonywania działalności gospodarczej zarejestrowanej w Czechach. Zeznał, że był ze S. P. w Czechach, gdzie założył firmę lecz zaprzeczył, aby dokonywał w ramach tej działalności jakichkolwiek zakupów i dostaw telewizorów. Jako prawidłowe uznał Sąd ustalenia w zakresie S. C. prowadzącego działalność pod firma S., który był kolejnym podmiotem w łańcuchu sztucznych transakcji, był główny dostawcą skarżącego. Zasadnie uznały organy, że miał on za zadanie jedynie wydłużyć łańcuch dostaw w celu utrudnienia ustalenia faktycznego pochodzenia faktur oraz ukrycie faktu istnienia znikającego podatnika. Jak już to wskazano telewizory istniały ale niewiadome było źródło ich pochodzenia. W świetle zebranych dowodów zasadnie odmówiły organy wiary zeznaniom S. C., w szczególności dotyczącym znajomości ze S. M. (z domu P.), zawierania transakcji z firmą T. A. W., pochodzenia telewizorów z magazynów M. S.A., czy transportu telewizorów. Wskazał na sprzeczność zeznań S. C. z zebranymi dowodami, w tym: zeznaniami innych świadków (A. W., J. P., P. J. i K. M.), protokołami z czynności sprawdzających przeprowadzonych u przewoźników (A. P. i A. Ś.) i w M. S.A., dokumentami CMR oraz informacjami, że wszystkie transporty telewizorów odbywały się na zlecenie S. C. (na co wskazują informacje przekazane przez przewoźników). Z tych samych powodów zasadnie nie dał również wiary zeznaniom S. M. (z domu P.). Z zeznań pracowników skarżącego wynika, że nie angażowała ich w czynności związane z zakwestionowanymi fakturami. Żaden z pracowników nie wiedział, że jej głównym dostawcą jest S. - nie znali żadnych przedstawicieli tej firmy i nie kojarzyli samego S. C. Żaden z pracowników strony skarżącej nie wiedział o zakwestionowanych dostawach telewizorów realizowanychprzez S. C. w 2010 r. na rzecz K. za pośrednictwem skarżącego. Obaj pracownicy nie wiedzieli, że według dokumentacji finansowej skarżącegozajmowała się on głównie (85% sprzedaży) hurtowym pośrednictwem w sprzedaży telewizorów pomiędzy S., a K. Według ich zeznań, skarżący zajmowała się głównie sprzedażą detaliczną na terenie Polski. Ponadto pracownicy me potwierdzili w żaden sposób, że oni sami lub skarżący przepakowywali duże ilości telewizorów w Z. - nie wskazali żadnych okoliczności dotyczących przeładowania z samochodu na samochód, rozładunków, czy załadunków oraz transportu hurtowych ilości telewizorów. Zasadnie oceniły organy, że zeznania S. C. miały jedynie na celu uwiarygodnienie przyjętej linii obrony, iż odliczenie m.in. faktur VAT wystawionych na dane A. W. było działaniem nieświadomym, mającym na celu prowadzenie zwyczajnej działalności handlowej. Jednak dowody zgromadzone w aktach sprawy w postaci faktur VAT wystawionych na dane A. W. (pełniącego rolę znikającego podatnika), protokół z czynności sprawdzających w M. S.A., zgodnie z którym M. S.A. nie sprzedała żadnego telewizora dla T. A. W., lecz wystawiła faktury sprzedaży na rzecz czeskiej firmy zarejestrowanej na dane A. W., wskazują na zorganizowany proceder mający na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Potwierdzeniem powyższego są również dowody odnoszące się bezpośrednio do zarejestrowania, podpisywania faktur, wypłacania gotówki z banku A. W. oraz zeznania J. P. i A. W., zgodnie z którymi S. C. i S. M. spotykali się przy okazji dostaw telewizorów przy ul. [...]. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie uzyskały od skarżącego żadnych wyjaśnień dotyczących zakwestionowanych transakcji. Włączył jednak do akt sprawy pisemne wyjaśnienia strony skarżącej złożone w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w 2015 r., którym, zasadnie niedały wiary. Zasadnie uznały, iż wyjaśnienia te przedstawiają obraz niespotykanie wysokiego poziomu zaufania skarżącego do S. C., któremu skarżący powierzył wszystkie czynności związane z transportem i dostawą telewizorów do K. Zasadnie, jako niewiarygodne, oceniły organy wyjaśnienia skarżącego, że zamawiany towar nie był przyjmowany bezpośrednio na jej magazyn, tylko był przepakowywany z samochodu do samochodu i następnie jechał do B. Na podstawie protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u przewoźników, organy ustaliły, że wszystkie telewizory były przewożone z pominięciem Z. Również pracownicy skarżącego nie potwierdzili, że oni sami lub skarżący przepakowywali duże ilości telewizorów w Z. Trafnie wskazały organy, iż przepakowywanie, telewizorów z samochodu do samochodu byłoby pozbawione logiki. Przewoźnik musiałby nadkładać trasy aby jadąc z W. lub S. do B., przyjechać do Z. w celu przepakowania telewizorów z samochodu do samochodu. Dodatkowo przepakowanie telewizorów z samochodu do samochodu naraziłaby towar na uszkodzenia. Co więcej skoro skarżący nie była przy załadunku telewizorów nie mogła wiedzieć, czy telewizory które nabył nie są uszkodzone albo nie uległy uszkodzeniu w czasie drogi z W./S. do Z. Zasadnie uznały również organy, że przedłożone przez skarżącego kopie międzynarodowych listów przewozowych CMR nie są wiarygodne, gdyż wprowadzają celowo w błąd wskazując trasę przewozu Z.- B., zamiast trasy na których faktycznie były przewożone telewizory. Kopie tych dokumentów wskazywały błędnie, że skarżący był nadawcą transportu, a nie S. C.. Również żaden z dokumentów CMR nie zawiera danych firmy T. A. W. Ponadto dokumenty CMR zawierały odręczne dopiski i skreślenia sporządzone przez osoby trzecie, które nie brały udziału w transporcie (szczegółowy opis ustaleń odnośnie dokumentów CMR znajduje się na s. 37-42 decyzji organu I instancji). Organy zgromadziły w toku postepowania dowody, z których wynikało, że skarżący był aktywnym uczestnikiem łańcuchów transakcji rozpoczynających się od znikającego podatnika, bez ostatecznego odbiorcy. Skarżący bezkrytycznie przyjął warunki uczestnictwa w sztucznych transakcjach z udziałem znikającego podatnika (A. W.) oraz S.. Skarżący wystąpił w charakterze kolejnego sztucznego pośrednika w obrocie telewizorami, które następnie trafiały do K. Z zeznań S. C. wynikało, że pośrednictwo skarżącego w sprzedaży między S. i K. polegało na tym, że firma S. C. była w stanie przeznaczyć tylko część środków pieniężnych na sprzedaż. Ustalenia ze skarżącym polegały na tym, że jeżeli wspólny odbiorca jest zainteresowany kolejnymi zakupami towaru, a możliwości finansowe firm S. C. na sprzedaż (WDT) zostały już wyczerpane (chodzi o zamrożenie pieniędzy związane z procedurą zwrotu VAT), to skarżący, posiadając możliwość sprzedaży w systemie WDT, dokonywał sprzedaży na rzecz wspólnego klienta. Fizyczny obrót telewizorami został zorganizowany w taki sposób, aby kontrola nad nim całkowicie wykluczała udział skarżącego. Skarżący nigdy nie widział towaru (telewizorów) przed zakupem, nie sprawdzał ilości i jakości, nie magazynował go, ani nie organizował jego transportu. Przyjmował jedynie faktury, rozliczał je w deklaracjach podatkowych oraz dokonywał przelewów na rachunek bankowy S. Nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów, ich załadunkiem, transportem czy sprawdzeniem przed zakupem. Na zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych skarżącemu przez S. C., wykazana jest tylko sprzedaż telewizorów - nie ma kosztów transportu. W aktach sprawy znajdują się natomiast faktury wystawione przez przewoźników dla S. za transport telewizorów, w tym tych, nabycie których skarżący wykazał od firmy S. i dalej sprzedał do K. Podkreślić również należy, że mimo, iż na dokumentach CMR jako miejsce załadowania wskazywana była Z., to według informacji uzyskanych w toku czynnościsprawdzających przeprowadzonych u przewoźników (wynajętych przez S. C.), wszystkie telewizory były przewożone z pominięciem Z., bezpośrednio do B. Na zleceniach transportu i fakturach VAT przekazanych przez przewoźników, jako miejsce załadunku wskazywana jest S. (M.S.A.) a miejsce rozładunku B., lub trasa W. – B. Zaś z wyjaśnień A. P. (przewoźnika) wynika, że towary wykazane na dokumentach CMR przewożone były zgodnie z zapisami na zleceniach transportowych. Tym samym skarżący nie widział żadnego telewizora przed ich załadunkiem do samochodów oraz przed rozpoczęciem i zakończeniem ich transportu do B. Ustalenia organów w tym zakresie znajdują również potwierdzenie w decyzjach z [...] r. i z [...] r., wydanych dla S. C. W decyzjach tych organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że S. C. nie nabył od A. W. telewizorów, które następnie odsprzedał skarżącemu. Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że S. C. był beneficjentem procederu polegającego na wprowadzeniu towarów do obrotu bez zapłaty należnego podatku od towarów i usług: - T. A. W. wykazywał podatek należny na wystawianych na rzecz S. C. fakturach, jednak nie odprowadzał go do właściwego urzędu skarbowego, natomiast S. odliczał podatek naliczony od zakupów dokonanych od T. A. W. (słup) i deklarował WDT do spółek zagranicznych oraz sprzedaż krajową do skarżącego, dzięki czemu uzyskiwał prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego od zakupów od znikającego podatnika. Jako prawidłowe uznać również należało ustalenia organów w zakresie K.. W aktach sprawy znajdują się faktury WDT telewizorów wystawionych przez skarżącego na rzecz K. (lista przedstawiona została na stronach 50-51 decyzji organu I instancji). Wszystkie kopie faktur zostały opatrzone pieczęcią firmową K. i nieczytelnym podpisem odbiorcy. Natomiast w miejscu pieczęć i podpis wystawiającego faktur widnieje systemowy wydruk imienia i nazwiska pracownika skarżącego – K. M., za wyjątkiem faktury korekty, oznaczonej danymi drugiego pracownika – P. J. Faktury te obejmują łącznie 3 847 telewizorów nabytych od S.. Do faktur skarżący dołączył załączyła międzynarodowe listy przewozowe CMR. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego z [...].04.2015 r., nie zajmowała się on transportem telewizorów, tylko S. C. Telewizory były dostarczane przez firmy spedycyjne do centrum logistycznego wskazanego przez K.. Za wystawione faktury K. dokonała przelewów na rachunek banków skarżącego. Z analizy przelewów wynika, że K. wykonywała klika mniejszych przelewów w ciągu jednego dnia, z kilkudniowym wyprzedzeniem dostaw. Natomiast skarżący środki otrzymane od K. szybko przelewała na rzecz S. Podkreślić należy, że organ I instancji wielokrotnie podejmował próby przesłuchania skarżącego w charakterze strony, jednak skarżący nie stawiła się na przesłuchanie. Nie odmówiła złożenia zeznań, lecz usprawiedliwiała swoją nieobecność wyjazdami wakacyjnym, biznesowymi, chorobą lub pozostawiała wezwania bez odpowiedzi. Również kierowane do skarżącego wezwania do udzielenia odpowiedzi na piśmie, pozostały bez odpowiedzi. Organ włączył do akt sprawy protokół przesłuchania strony skarżącej z [...].12.2015 r. w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe, z którego wynika, że skarżący skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień i odpowiedzi na pytania. Ponadto organ włączył do akt sprawy pisemne wyjaśnienia skarżącego z 20.04.2015 r. i 28.04.2015 r. złożone w toku czynności sprawdzających za 2010 r. Z wyjaśnień tych wynikało, że miejscem dostarczenia towarów zafakturowanych na rzecz K. było centrum logistyczne w B. Towar dostarczały firmy spedycyjne i transportowe - za wszystkie zamówienia środków transportu odpowiadał S. C. W toku postępowania organy ustaliły również, że w odpowiedziach udzielonych przez niemiecką administrację podatkową na ww. wnioski SCAC zawarte są ustalenia dotyczące bezpośrednio K., tj.: - przeciwko D. P. prowadzone jest dochodzenie z powodu podejrzenia o oszustwo podatkowe poprzez udział w zorganizowanym oszustwie na gruncie VAT - dochodzenie to jest częścią składową obszernego przypadku z różnymi firmami i różnymi podejrzanymi; - przedmiotem ustaleń przeciwko D.P. jest przypuszczalny handel telewizorami; -D.P. nie jest zobowiązany do współpracy z administracją podatkową; - pod adresem [...] istniały trzy firmy: K., L. oraz G. - wszystkie 3 podmioty posiadają lub posiadały faktycznie te same osoby odpowiedzialne i są one częścią kompleksowych ustaleń; - istnieją przesłanki, że firma K. "(...) jest (była) częścią składową oszukańczej karuzeli na gruncie VAT w zakresie obrotu przede wszystkim odbiornikami z płaskim kineskopem";- K. w odniesieniu do transakcji w okresie od 2007 do 2012 r. została zaklasyfikowana jako bufor; - w całym zdarzeniu występuje duża liczba około 20 obwinionych; - nie jest wiadomym na rzecz kogo firma K. sprzedawała towar; - w grudniu 2013 r. K. została sprzedana na rzecz podatnika z Litwy, który jest jedynym prezesem K. - nie jest znane miejsce jego pobytu. Do akt sprawy organ I instancji włączył również materiały dotyczące sprawy karnej [...] prowadzonej przez niemieckie organy ściągania, tj.: kserokopię postanowienia z [...].06.2022 r. o wystąpieniu do państwa członkowskiego Unii Europejskiej o przeprowadzenie czynności dochodzeniowych na podstawie europejskiego nakazu dochodzenia,- kserokopię wniosku Europejskiego Nakazu Dochodzenia (END) z [...].06.2022 r. skierowanego przez Prokuraturę Okręgową w Z. do Republiki Federalnej Niemiec, - wyciągi z tłumaczenia wybranych dokumentów z akt sprawy [...] , przesłanych przez Nadprokuratora w B. Jak wskazał organ wniosek został zrealizowany w sprawie o sygnaturze [...] prowadzonej przeciwko skarżącemu przez Prokuraturę Rejonową. Z dokumentów wynikało, że: - wobec osoby odpowiedzialnej w K. Urząd Finansowy ds. korporacji wszczął [...].07.2011 r. postępowanie karne w związku z podejrzeniem niezapłacenia należnego podatku VAT za okres od października 2009 r. do marca 2010 r. przez to, że spółka zgłaszała zwolnione z podatku WDT, chociaż nie występowały warunki do przyznania zwolnienia;- czynności dochodzeniowe wykazały, że K. w okresie objętym niniejszą sprawą podawała organowi finansowemu nieprawdziwe dane o istotnych podatkowo faktach i przez to uszczupliła podatki, których wysokość nie daje się ustalić;- dalsze czynności dochodzeniowe prowadzone w jednostkach D. i C. przeciwko różnym podejrzanym o uczestnictwo w karuzeli VAT-owskiej z wykorzystaniem telewizorów LCD w znacznej ilości wykazały, że telewizory LCD od różnych producentów wwożone były do Niemiec od przedsiębiorstw w europejskich państwach członkowskich (przeważnie Europa Wschodnia) i przez wiele firm fakturowane były w Niemczech, a po przejściu łańcucha krajowego (przynajmniej na papierze) eksportowane były ponownie do odbiorców w różnych krajach członkowskich Unii Europejskiej; - spółka K. była wskazana, jako uczestnik transakcji w obrocie znacznymi ilościami telewizorów pomiędzy grupą spółek, które deklarują znaczne WNT i WDT,- urząd finansowy ds. ścigania i spraw karnych przeprowadził analizę transakcji skarżącego, lecz dotyczyła ona WDT na rzecz innego podmiotu;- sprawa prowadzona przez niemieckie organy ścigania nie obejmowała transakcji skarżącego z K.. W ocenie Sądu z uzyskanych w ten sposób dowodów organ mógł wyprowadzić wniosek, iż K. był podmiotem niewiarygodnych, który uczestniczył w łańcuchu oszustw karuzelowych. Informacje zawarte w dokumentach SCAC były zgodne z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec skarżącego i potwierdzają ujawniony cel wystawianych faktur oraz korzyści płynące z uczestnictwa w łańcuchu oszustw karuzelowych. Skarżący i S. C. współpracowali z K. w tym samym czasie. Sam S. C. wielokrotnie wyjaśniał, że K. jest jego wieloletnim partnerem handlowym. Ponadto, jak wynika z zeznań S. C., na co już zwracał uwagę Sąd, pośrednictwo skarżącego w sprzedaży między S. i K. polegało na tym, że firma S. C. była w stanie przeznaczyć tylko część środków pieniężnych na sprzedaż WDT. Ustalenia ze skarżącym polegały na tym, że jeżeli wspólny odbiorca jest zainteresowany kolejnymi zakupami towaru, a możliwości finansowe firm S. C. na sprzedaż WDT zostały już wyczerpane (chodzi o zamrożenie pieniędzy związane z procedurą zwrotu VAT) to skarżący, posiadając możliwość sprzedaży w systemie WDT, dokonywał sprzedaży na rzecz wspólnego klienta. W ocenie Sądu organy podatkowe dowiodły, że skarżący brał udział w obrocie towarem z wykorzystaniem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawianych przez znikającego podatnika – T. A. W. na rzecz S.. Następnie S. C., jako bufor, wystawił na rzecz skarżącego faktury mające dokumentować sprzedaż telewizorów nabytych od znikającego podatnika – T. A. W.. Dalej, skarżący, jako broker, wystawiła faktury WDT na rzecz K., mające dokumentować sprzedaż telewizorów nabytych od bufora - S.. Zakwestionowane faktury stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowymi ilościami telewizorów w skali międzynarodowej. Zakwestionowane transakcje zostały przeprowadzone w sztucznie wydłużonym łańcuchu dystrybucji bez możliwości ustalenia źródła pochodzenia telewizorów i ostatecznego ich odbiorcy. Podmiotytakie jak T. A. W., S. oraz K. oraz jej odbiorcy zostały wprowadzone do łańcucha dostaw jedynie w celu wystawienia fikcyjnych faktur, aby wykreować obrót nieodzwierciedlający rzeczywistego zdarzenia. Zasadnie wskazał organ, że w sytuacji, gdy towar będący przedmiotem oceny istniał, należy wykazać, czy podatnik miał świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym. Trafnie przyjął organ, że stwierdzeniem, iż skarżący świadomie brał udział w łańcuchu dostaw, mających na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej przemawiały m.in. następujące okoliczności:wszystkie zakwestionowane faktury dostaw 3 847 telewizorów zostały dostarczane bezpośrednio do Berlina, transportem zorganizowanym przez S. S. C., co oznacza, że skarżący nie zajmował się transportemtelewizorów, nie sprawdzał ich przed zakupem, telewizory widniejące w treści zakwestionowanych faktur były dostarczane bezpośrednio do centrum logistycznego w B. wskazanego przez K. z pominięciem skarżącego;- S. C. znał odbiorcę skarżącego, tj. D.P. przedstawiciela K., w 2010 r. dokonywał również dostaw telewizorów na rzecz K. z pominięciem skarżącego, co zasadnie uznane zostało za braku konkurencyjności; - organizacją transportu wszystkich 3 847 sztuk telewizorów zajmował się S. C., lecz w kopiach dokumentów CMR to głównie dane skarżącego widnieją w miejscu nadawcy transportu;- w załączeniu do zakwestionowanych faktur sprzedaży telewizorów wystawionych na rzecz K. skarżący przedłożył kopie dokumentów CMR, które błędnie wskazywały, że ich transport rozpoczął się w Z.;- transakcji przeprowadzonych przez skarżącego, S. oraz K., nie charakteryzowały typowe zachowania handlowe na rynku - brak dążenia do skrócenia łańcucha firm pośredniczących - skarżący i S. C. znali K.,- skarżący otrzymywał od K. dzielone przedpłaty bez zabezpieczenia, następnie otrzymane pieniądze przelewał dla S.;- czynności podjęte przez skarżącego ograniczały się jedynie do wystawienia faktur, oraz przyjęcia płatności od K. i przekazania ich dla S. S. C.;- brak kontroli towarów, gwarancji, dowodów ubezpieczenia towarów oraz jakichkolwiek reklamacji, co do ich jakości i ilości;- skarżący aktywnie włączył się w łańcuch transakcji z udziałem znikającego podatnika przez to, że rozliczał otrzymane faktury od S., wystawiała faktury WDT na rzecz K., przyjmował płatności w formie przedpłat od K. i następnie otrzymane pieniądze przelewał na rzecz S.; skarżący zadbał jedynie o stronę formalną transakcji, tj. posiadanie faktur, kopii dokumentów CMR, rozliczenia płatności, natomiast nie przyłożył należytej wagi do legalności obrotu, w tym weryfikacji źródła pochodzenia telewizorów, czy ich sprawdzeniem przed zakupem; - okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, rzekomego pośrednictwa handlowego w sprzedaży 3 847 telewizorów,odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym; - skarżący włączył się w łańcuch transakcji bez sprawdzenia czy telewizory istnieją, powierzył w całości organizację dostaw (załadunku i transportu) S. C.;- znał treść faktur wystawionych przez S. oraz dokumentów CMR, tym samym wiedział o rozbieżności pomiędzy dokumentacją transportową a fakturami, np. w ilości telewizorów, miejsca załadunku, nadawcy transportu, wiedziała również, że wystawia faktury sprzedaży już po dostawie telewizorów;- przyjął, że dowodami dostawy telewizorów z wszystkich zakwestionowanych faktur będą kserokopie międzynarodowych listów przewozowych CMR dostarczone przez S. C., które zawierają błędnie wskazane miejsce załadunku oraz inne odręczne zapiski nie związane z jej fakturami i dostawcą, czy też jego dostawcą; - brak zainteresowania telewizorami oraz ich transportem przed ich zakupem - brak reklamy, brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego przy sprzedaży eksportowej stanowiącej w okresie objętym postępowanie aż 85 % całej sprzedaży; - brak ostatecznego odbiorcy telewizorów - w łańcuchach transakcji występuje przynajmniej czterech pośredników handlu hurtowego, o których skarżący wiedział: dostawca, S., skarżący oraz K., - brak sprzedawcy detalicznego; -skarżący oraz S., wykazywali zarówno WDT jaki i WNT telewizorów na rzecz jednego odbiorcy K. w tym samym czasie skarżący kupował od hurtowników oraz sprzedawała dla odbiorcy ostatecznego (detalicznego), co oznacza, że znała standardowy łańcuch pośrednictwa; - skarżący otrzymywał przedpłaty od K. w formie przelewów bankowych, które jednego dnia były dzielone na kilka mniszych przelewów; - zapotrzebowanie na 3 847 telewizorów zawsze było zgodne z dostawami, brak był zatem ryzyka; - w dostawach udział brali pośrednicy logistyczni: firmy transportowe oraz magazyny; - zawsze występowały stałe scenariusze realizacji transakcji; - pracownicy skarżącego nie znali jej głównego dostawcy oraz nie wiedzieli, że zajmuje się ona głównie hurtową sprzedażą telewizorów dla K. Takie zachowanie skarżącego zasadnie zostało ocenione przez organy, jako odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym, czego świadomość musiał mieć skarżący, jako profesjonalny sprzedawca. Podkreślić należy, że punktem wyjścia są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (wyrok WSA z 26.8.2021 r. I SA/Go 266/21).W zaskarżonej decyzji organy trafnie wskazały na okoliczności, które nakazywały przyjąć, że skarżący przynajmniej zaniedbał aktów należytej staranności kupieckiej w transakcjach nabycia i dostawy towarów. Co jednak kluczowe, dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia wskazań płynących z wyroku TSUE w sprawie Glencore: w zaskarżonej decyzji organ w odniesieniu do żadnego z poczynionych ustaleń faktycznych nie uznał się za związany rozstrzygnięciem zapadłym w innym postępowaniu prowadzonym wobec kontrahentów skarżącego ani podmiotów fakturujących dostawy telewizorów na wcześniejszych etapach obrotu. Dokonał własnych ustaleń korzystając z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Takie postępowanie nie narusza jednak zasad postępowania dowodowego. Oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym art. 181 Ordynacja podatkowa wprost wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Należy również dostrzec, że poza dokumentami wyłączonymi z akt sprawy z powołaniem na interes publiczny, co TSUE w wyroku w sprawie Glencore, uznaje za dopuszczalne, wszystkie dowody przyjęte za podstawę ustaleń były dla skarżącego dostępne oraz umożliwiono mu zapoznanie się z aktami postępowania. W ocenie Sądu, ocena zgromadzonych dowodów w zakresie ustaleń dotyczących obrotu, była wszechstronna i zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutowi skargi, zaskarżona decyzja nie naruszała również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało bowiem w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zwierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako niezasadną.