I SA/Wr 390/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu19 listopada 2025 r. sprawy ze skargi V sp. z o.o. z/s w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.36.2025.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w części, w jakiej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 24 stycznia 2025 r. V. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podała, że jest spółką należącą do międzynarodowego koncernu V.(1). Siedziba i miejsce zarządu Spółki znajdują się na terytorium Polski, a działalność podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"). Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie uzyskanych zezwoleń strefowych (dalej łącznie: "Zezwolenia"). Dochody osiągane przez Spółkę z działalności w SSE, w części objętej Zezwoleniem, są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT. Spółka prowadzi także działalność opodatkowaną (pozastrefową), działalność ta ma charakter marginalny i odpowiada za mniej niż ok. 1-2% przychodów Spółki. Spółka posiada rachunki bieżące w kilku bankach zlokalizowanych na terenie Unii Europejskiej. Transakcje na rachunkach bieżących dotyczą bieżących operacji i rozliczeń finansowych Spółki, związanych z działalnością gospodarczą na terenie SSE. Środki zgromadzone na rachunkach bieżących generują odsetki, które są wypłacane Spółce w cyklach miesięcznych. Spółka bierze udział w grupowym systemie zarządzania płynnością finansową, w ramach którego dodatnie salda na rachunkach bankowych Spółki są przekazywane na rachunek prowadzony w ramach grupowego systemu zarządzania płynnością finansową (rachunek wirtualny). Na rachunek wirtualny przekazywane są również odsetki otrzymywane z rachunków bieżących. Spółka może wykorzystywać środki zgromadzone na rachunku wirtualnym do regulowania zobowiązań, w tym zobowiązań powstałych w związku z działalnością strefową (jak również w minimalnym stopniu w związku z działalnością pozastrefową). Środki zgromadzone na tym rachunku są oprocentowane, a Spółka otrzymuje z tego tytułu odsetki. Dodatnie saldo na rachunku wirtualnym Spółki uczestniczącym w grupowym systemie zarządzania płynnością finansową jest w znakomitej większości wynikiem wpływów środków pieniężnych ze sprzedaży produktów wytworzonych na terenie SSE i określonych w zezwoleniu strefowym. Spółka, jak już wspomniano, prowadzi działalność opodatkowaną (pozastrefową) jedynie w stopniu minimalnym, niemniej nie można wykluczyć, że dodatnie saldo na rachunku wirtualnym będzie częściowo wynikiem wpływu środków pochodzących z działalności opodatkowanej. Biorąc jednak pod uwagę, że działalność pozastrefowa Spółki odpowiada za mniej niż ok. 1-2% przychodów Spółki, można racjonalnie założyć, że wszystkie środki na rachunku wirtualnym: - pochodzą z dochodów z działalności strefowej, lub - są wykorzystywane do regulowania zobowiązań związanych z działalnością strefową. Jednocześnie, w ramach grupowego systemu zarządzania płynnością finansową, Spółka posiada możliwość lokowania środków pieniężnych na oprocentowanych lokatach terminowych. Spółka posiada możliwość wyodrębnienia przychodów z odsetek z tytułu lokat terminowych prowadzonych w ramach grupowego systemu zarządzania płynnością finansową od odsetek otrzymywanych z tytułu oprocentowania środków na rachunku wirtualnym. W związku z tak opisanym stanem faktycznym Spółka zadała pytania: 1. Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do przychodów objętych zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT, całość odsetek otrzymywanych z tytułu oprocentowania środków na rachunku wirtualnym? 2. Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do przychodów objętych zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT, całość odsetek otrzymywanych z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bieżących? 3. Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do przychodów objętych zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT, odsetki otrzymywane z tytułu oprocentowania środków na lokatach terminowych? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad 1 Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć do przychodów objętych zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT, całość odsetek otrzymywanych z tytułu oprocentowania środków na rachunku wirtualnym. Ad 2 Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć do przychodów objętych zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT, całość odsetek otrzymywanych z tytułu oprocentowania środków zgromadzonych na rachunkach bieżących. Ad 3 Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki otrzymywane z tytułu oprocentowania środków na lokatach terminowych nie stanowią przychodu, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT. Spółka wskazała, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej, która została określona w zezwoleniu i jest prowadzona na terenie SSE. W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia art. 17 ust. 4 uCIT daje podstawy do uznania, że dochodami zwolnionymi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT są szeroko pojęte dochody powstające w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy (a nie tylko dochody generowane bezpośrednio w związku ze sprzedażą produktów wytworzonych na terenie strefy). W ocenie Spółki zarówno odsetki uzyskiwane z rachunków bieżących jak i odsetki z rachunku wirtualnego, które dotyczą bieżących operacji i rozliczeń związanych z działalnością strefową powinny być w całości objęte zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT. Dochody z odsetek od środków na rachunkach bieżących (w tym na rachunku wirtualnym), są bowiem związane z bieżącymi operacjami i rozliczeniami i z tego powodu powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego, jeżeli pochodzą z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach udzielonych zezwoleń. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywoła orzecznictwo sądowe. Zdaniem spółki wynika z niego, że oprocentowanie środków na rachunkach bieżących i w systemach cashpoolingu, które pochodzą lub są wykorzystywane do działalności zwolnionej (strefowej), jest dochodem zwolnionym z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT. Biorąc pod uwagę powyższe, oprocentowanie środków Spółki na rachunku wirtualnym prowadzonym w ramach grupowego systemu zarządzania płynnością finansową również powinno być zwolnione z podatku na podstawie ww. przepisu. W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że działalność opodatkowana (działalność pozastrefowa), ma charakter marginalny i odpowiada za mniej niż ok. 1-2% przychodów Spółki, należy przyjąć, że całość odsetek otrzymywanych z tytułu oprocentowania środków na rachunku wirtualnym stanowi dochód zwolniony. Wniosek ten jest oparty na założeniu, że wszystkie środki na rachunku wirtualnym: - pochodzą z dochodów z działalności strefowej, lub - są wykorzystywane do regulowania zobowiązań związanych z działalnością strefową. W ocenie Wnioskodawcy, dochody z odsetek z lokat terminowych, nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu lecz dochodami uzyskanymi z określonych operacji finansowych. Dochód ten nie wynika też z bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie udzielonych Spółce zezwoleń, gdyż jest wynikiem operacji finansowych związanych z wykorzystaniem możliwości istniejących w ramach systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w celu inwestowania zgromadzonego kapitału. A zatem dochód uzyskany przez Spółkę z lokat terminowych nie jest dochodem podlegającym zwolnieniu wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za w części prawidłowe i w części nieprawidłowe. Przytaczając przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1604 ze zm. dale ustawa o SSE) i uCIT wywodził, że zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT w związku z art. 12 uSSE nie jest zwolnieniem podmiotowym w tym sensie, że nie dotyczy wszystkich dochodów osiąganych przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy wyposażonego w zezwolenie umożliwiające prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. Jest zwolnieniem, które uzależniono od dziedziny stosunków prawnych, w jakie wstępuje przedsiębiorca-adresat zezwolenia na działalność strefową. Stosunki te muszą być stosunkami gospodarczymi celowo ukierunkowanymi na osiągnięcie dochodu lub stanowiącymi nieodzowne następstwo realizacji tych pierwszych, wskutek ich złożonej natury. Ich zakres przedmiotowy ustalono za pomocą dwóch kryteriów: przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 cyt. uSSE oraz miejscem realizacji czynności prawnych skutkujących powstaniem dochodu - terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie strefy. Jeżeli część działalności podmiotu prowadzona jest poza strefą, dochód z tej części pochodzący nie podlega zwolnieniu. Dochód "uzyskany" z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. W ocenie DKIS otrzymane przez Spółkę odsetki w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash poolingu) stanowią działalność odrębną, niezależną od działalności gospodarczej prowadzonej w SSE. Bez znaczenia jest przy tym źródło, z którego środki te pochodzą. Zwolnieniem bowiem z podatku dochodowego objęte są dochody uzyskane bezpośrednio z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Związek dochodu pochodzącego z operacji finansowych z działalnością gospodarczą prowadzoną na podstawie zezwolenia ma charakter pośredni i mimo, że jest korzystny dla przedsiębiorcy, to jednak nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą prowadzoną w SSE na podstawie zezwolenia, ani też działalnością pomocniczą. Prowadzenie działalności gospodarczej w SSE jest reglamentowane, a zatem może być podejmowane wyłącznie na podstawie i w celu wykonywania zezwolenia. Tym samym przychody uzyskiwane przez Spółkę w ramach usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash poolingu) w postaci całości odsetek otrzymywanych z tytułu oprocentowania środków na rachunku wirtualnym i odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bieżących oraz przychodów z odsetek otrzymywanych z tytułu oprocentowania środków na lokatach terminowych nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych operacji finansowych. Zatem dochody te nie stanowią dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT. Reasumując, stanowisko Spółki do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2, należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należało uznać za prawidłowe. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 uSSE przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przychód z tytułu odsetek otrzymywanych od środków zgromadzonych na rachunku wirtualnym oraz odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bieżących, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE - podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że przychód z ww. tytułów jest przychodem działalności prowadzonej na terenie SSE i w konsekwencji powinien być on objęty zwolnieniem strefowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do odsetek otrzymywanych przez Skarżącą z tytułu oprocentowania środków na rachunku wirtualnym, oraz odsetek od środków na rachunkach bieżących. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy dochody z odsetek od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych i na "rachunku wirtualnym" związanym z grupowym systemem zarządzania płynnością finansową ("cash pool") mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust 1 pkt 34 uCIT. Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, podziela stanowisko i argumentację wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 13.06.2014 r., III SA/Wa 3066/13, (LEX nr 1564431), przyjmując ją za własną. Analizując przepisy, które mają w sprawie zastosowanie należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 34 uCIT wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami; ust. 4 stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust 1 pkt 34 przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Ustawodawca założył więc, że podmiot prowadzący działalność w strefie może prowadzić wszelką działalność, lecz tylko ta, która została wymieniona w zezwoleniu, może z tytułu przynoszących dochodów korzystać ze zwolnienia podatkowego. Dla określenia zakresu zwolnienia od podatku dochodów, o którym traktuje art. 17 ust 1 pkt 34 uCIT wystarczające byłyby postanowienia tylko tego przepisu, bez odnoszenia się do zastrzeżenia z ust. 4. W istocie przepis ten nie tworzy jakiś odmiennych warunków do zwolnienia, lecz powiela wcześniejszy warunek, podkreślając, że chodzi o dochody wyłącznie uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy. Racjonalność ustawodawcy nakazuje przyznać temu zapisowi charakter wskazówki interpretacyjnej. Intencją ustawodawcy było podkreślenie potrzeby "ścisłego" rozumienia zakresu dochodów, które wolne są od podatku. Przepisy te regulują zwolnienie z opodatkowania w obszarze podatku dochodowego od osób prawnych. O zwolnieniu tym mowa jest także w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Przepis ten stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011 r., II FSK 753/10, że z powyższych przepisów wynika, iż omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu. Przepisy te stanowią mianowicie o zwolnieniu z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na strefy "w ramach" (tak w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych), tudzież "na podstawie" (tak w art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT) zezwolenia strefowego. Trafnie reguły wykładni prawa podatkowego wyłożono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1320/11, wskazując, że po pierwsze, - przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (wyrok SN z 22 października 1992 r. III ARN 50/92; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s.108n). Po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Ponadto, przepisy dotyczące ulg należy interpretować ściśle i przydawać prymat wykładni językowej. W orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są szczególnie akcentowane gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z 15 września 2004 r. FSK 478/04, Lex nr 147421; wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92, POP 1993, Nr 3, poz. 46; wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1598/93, Mon.Pod. 1994, Nr 10, poz. 313; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r. III SA 225/95, ONSA 1996, Nr 4, poz. 192; wyrok NSA z 21 marca 2000 r. SA/Rz 595/99, POP 2002, Nr 1, poz. 23; wyrok SN z 7 maja 1997 r. III RN 22/97, POP 1999, Nr 6, poz. 170; wyrok SN z 9 listopada 2001 r. III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, Nr 19, poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislawiensis" Nr 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, glosa do wyroku NSA z 4 października 1994 r. SA/Wr. 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18). W orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia językowa stanowi nie tylko punkt wyjścia dla wszelkich wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. wyrok NSA z 24 lipca 2002r. sygn. akt I SA/Gd 1979/99, POP 2003/2/43, uchwała NSA z 20 marca 2000r. FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Ten rodzaj wykładni pozwala na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego - jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Nie można domniemywać czy uzupełniać przesłanek skorzystania z nich w drodze wykładni celowościowej, jeżeli nie zostały one wyraźnie przewidziane w przepisach prawnych (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97 opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998/4/124; uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 opubl. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 2000/3/92; wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r. FSK 372/04, opubl. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sadów Administracyjnych 2005/1/17). Reasumując oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyroki: z 9 czerwca 2011 r., II FSK 214/10; z 25 maja 2011 r., II FSK 125/10; z 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2039/09, CBOSA). Jednocześnie za zwolnione należy uznać wszystkie przychody wynikające z działalności wymienionej w zezwoleniu – nie tylko wynikające wprost ze sprzedaży wytworzonych w strefie towarów bądź usług. "Stwierdzić zatem należy, że dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a uCIT, to nie tylko dochód bezpośrednio uzyskany w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w strefie (uzyskany na terenie określonym w decyzji o wsparciu), dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych, czy świadczonych usług, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami w strefie (na terenie określonym w decyzji o wsparciu), jeżeli pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością określoną w zezwoleniu czy decyzji, istnieje ścisły, nierozerwalny, funkcjonalny związek, taki jak w rozpoznawanej sprawie. Wypłacana przez faktora na rzecz Skarżącej należność wynika z faktury, jaką Skarżąca wystawiła w związku z działalnością strefową objęta zwolnieniem lub decyzją. Ma zatem bezpośredni, nierozerwalny i funkcjonalny związek z działalnością, która stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a uCIT, jest przedmiotowo zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych."( Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14.12.2023 r., I SA/Go 320/23, LEX nr 3653372.) W pierwszej kolejności wskazać należy, że utrzymywanie bieżącego rachunku bankowego jest w sposób konieczny powiązane z samym faktem prowadzenia działalności w SSE. Istnieją bowiem regulacje, które nakazują przedsiębiorcy dokonywanie określonych płatności (w zakresie rozliczeń między przedsiębiorcami, transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, należności podatkowych) za pośrednictwem rachunku bankowego (por. art. 61 Ordynacji podatkowej, art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1480). Fakt ten zasadniczo rzutuje na sformułowanie (wyinterpretowanie) przesłanek kwalifikujących rachunek bankowy, jako utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością. Niewątpliwie za rachunki bankowe związane z wykonywaną działalnością gospodarczą uznać należy wyłącznie takie rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności podmiotu gospodarczego. Natomiast wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością. W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 806/07. Stwierdził, że rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów). Za taki rachunek z całą pewnością należy uznać bieżący rachunek bankowy, nawet jeśli środki na nim zgromadzone podlegają oprocentowaniu. Skoro posiadanie rachunku i prowadzenie za jego pośrednictwem rozliczeń jest warunkiem prowadzenia działalności strefowej to otrzymywanych z tego tytułu odsetek nie można traktować, jako pochodzących z odrębnej, poza strefowej działalności. Odnośnie zaś "rachunku wirtualnego" związanego z grupowym systemem zarządzania płynnością finansową należy wskazać, że cash pooling to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa cash poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero-balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków - fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). Strona w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazuje na "wirtualny" charakter rachunku, a więc taki na który nie dochodzi do fizycznego transferu środków. Organ nie domagał się sprecyzowania opisu stanu faktycznego w tym zakresie, więc kwestia ta nie budziła jego wątpliwości. Skoro tak, to należy uznać, że w przyjętym przez Organ stanie faktycznym pieniądze w rzeczywistości pozostają na rachunku Spółki. Fakt zaś, że z transakcji tych otrzymywała wyższe odsetki niż te, których mogłaby się spodziewać nie uczestnicząc w systemie cash poolingu, nie ma wpływu na określenie charakteru tego rachunku w zagranicznym banku, tj. jako związanego, bądź nie związanego z działalnością gospodarczą Spółki. Wysokość uzyskiwanych odsetek z tego rachunku nie decyduje przecież o istnieniu związku tych dochodów z działalnością zwolnioną, albo o braku takiego związku. Wykorzystywanie tych środków w ramach systemu cash poolingu nie powoduje przecież, że mamy do czynienia z lokatą bankową rozumianą jako forma inwestycji polegająca na powierzeniu środków finansowych wyspecjalizowanej instytucji finansowej, w tym przypadku - bankowi. W takich bowiem relacjach prawnych depozyt umieszczony na lokacie jest przez określony czas nienaruszalny. W tym czasie nie służy wykonywanej działalności przedsiębiorcy, lecz bankowi, dla którego stanowi swoistą formę pożyczki w zamian za wyższe oprocentowanie. Na podstawie umowy bank zobowiązuje się wypłacić kwotę, którą zdeponował klient, po określonym czasie wraz z należnymi odsetkami. Tymczasem z charakteru rachunku, wynika, że kwoty na nim zgromadzone nie są blokowane, ani nigdzie transferowane. Takie zaś okoliczności - zdaniem Sądu- powodują, że odsetki uzyskiwane od środków gromadzonych na takich rachunkach mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT w części, w jakiej związane są z działalnością objętą zezwoleniem. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie wyżej wskazane stanowisko Sądu w zakresie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT. Jeśli Organ uzan to za niezbędne, winien wezwać Skarżącą do odpowiedniego doprecyzowania stanu faktycznego. Z tych też powodów oraz na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 146 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) jak w p. II sentencji.