II FSK 1014/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut, Protokolant referent stażysta Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A S.A. z siedzibą w B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 181/22 w sprawie ze skargi A S.A. z siedzibą w B na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 17 stycznia 2022 r. nr 378000-COP.4100.1.2021.SK.SZD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz A S.A. z siedzibą w B kwotę 6400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 19 maja 2022 r. (sygn. akt I SA/Ol 181/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A S.A. z siedzibą w B – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 17 stycznia 2022 r. (nr 378000-COP.4100.1.2021.SK.SZD) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że według organu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p."). Organ uwzględnił przy tym treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18), stwierdzając, że postępowanie karne-skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tj. w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jeżeli zaś chodzi o kwestię samego zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że Spółka błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione tytułem opłat licencyjnych za korzystanie z zarejestrowanego znaku towarowego "Y". Spółka bowiem nie posługiwała się tym znakiem. Używała za to innego znaku towarowego, tj. znaku "X Y", który w owym czasie nie był znakiem zarejestrowanym. Stąd też wspomniane wydatki nie spełniały przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), ponieważ opłaty te nie były związane z działalnością gospodarczą i nie istniał związek przyczynowo skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatków a powstaniem przychodu bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie we wspomnianym na wstępie wyroku, rozpoznając skargę Spółki, w pierwszej kolejności wypowiedział się w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18) nie znalazł jednak racji przemawiających za instrumentalnym wykorzystaniem tegoż postępowania. Przeciwnie, po wszczęciu postępowania przygotowawczego organ podjął szereg czynności mających na celu ustalenie, czy popełniono czyn zabroniony. Sąd pierwszej instancji uznał również, że nie wystąpiły negatywne przesłanki wszczęcia postępowania przygotowawczego, o których jest mowa w art. 17 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1987 ze zm.; dalej jako "k.p.k."). W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji, organ nie naruszył art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji wypowiedział się, co do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych tytułem opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego "Y". Wskazując na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że warunkiem koniecznym uznania wspomnianych wydatków za koszt podatkowy jest faktyczne wykorzystywanie znaku towarowego w działalności gospodarczej zgodnie z jego przeznaczeniem oraz obowiązującą umową licencyjną. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 120 ust. 1-2, art. 121, art. 153 ust. 1, art. 162 ust. 1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 324 ze zm.; dalej jako "p.w.p."), po czym przedstawił definicję znaku towarowego. Omawiając pojęcie znaku towarowego Sąd pierwszej instancji położył nacisk na rozróżnienie pomiędzy znakami towarowymi zarejestrowanym a niezarejestrowanymi. Pierwsza kategoria znaków objęta jest ochroną na podstawie przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej, do drugiej zaś znajdują zastosowanie przepisy ustawy z 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1913; dalej jako "u.z.n.k."). Zaznaczył przy tym, że zgodnie z art. 163 ust. 1 p.w.p., przedmiotem umowy licencyjnej, która jest umową nazwaną, może być wyłącznie zarejestrowany znak towarowy. W odniesieniu zaś do znaków niezarejestrowanych możliwe jest zawarcie umowy o podobnej treści, ale będzie to umowa nienazwana. Omawiając kwestię zakresu ochrony udzielanej podmiotowi uprawnionemu z prawa ochronnego w przypadku wykorzystywania znaku podobnego do znaku zarejestrowanego, Sąd pierwsze instancji wskazał, że wykorzystanie znaku podobnego jest prawnie obojętne i wynika z dopuszczenia do obrotu także niezarejestrowanych znaków towarowych. Ponadto, "podmiot prawa z rejestracji nie może przy tym zakazać osobie trzeciej używania znaku towarowego podobnego do znaku towarowego używanego przez uprawnionego, jeżeli używany przez osobę trzecią znak towarowy nie jest podobny do znaku zarejestrowanego" (s. 20). Sąd pierwszej instancji wskazał również, że zgodnie z art. 296 ust. 4 p.w.p. licencjodawca może wystąpić z roszczeniami przeciwko licencjobiorcy tylko wtedy, gdy umowa przewidywała odpowiednie postanowienia na temat zasad używania znaku towarowego przez licencjobiorcę, a licencjobiorca ich nie przestrzegał. Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że znak towarowy "Y" nie był wykorzystywany przez Spółkę w działalności gospodarczej w 2013 r. Spółka posługiwała się znakiem podobnym "X Y", który został objęty prawem ochronnym dopiero w 2018 r. W 2013 r. był to zatem niezarejestrowany znak towarowy i nie mógł być przedmiotem umowy uregulowanej w art. 163 ust. 1 p.w.p. Stąd też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, "nie można twierdzić, że poprzez zawarcie umowy licencyjnej na korzystanie z zarejestrowanego znaku towarowego z podmiotem uprawnionym z prawa ochronnego, strona automatycznie była uprawniona do korzystania z innych niezarejestrowanych znaków towarowych, także znaków podobnych do znaku zarejestrowanego." (s. 22). W konsekwencji celowości wydatków na licencję dotyczącą zarejestrowanego znaku towarowego "Y" nie można łączyć z wykorzystywaniem niezarejestrowanego znaku towarowego "X Y". 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art 70 § 6 pkt 1 w zw. z art 70c O.p. w zw. z art 17 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.p.k. w zw. z art 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm.,; dalej jako "k.k.s.") w ten sposób, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przez Stronę przeciwną wskazanych przepisów prawa materialnego (w związku ze wskazanymi przepisami KPK i KKS), które to naruszenie polegało na uznaniu, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, w której wszczęte postępowanie karne skarbowe miało instrumentalny charakter, a zatem nie wystąpiły przesłanki tego zwieszenia; wskazane naruszenie miało ten skutek, że organ bezpodstawnie uznał, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Spółki przez przedawnienie; 2) art 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 oraz art 113 § 1 k.k.s. w ten sposób, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przez Organ wskazanych przepisów prawa materialnego (w związku ze wskazanymi przepisami k.p.k. i k.k.s.), które to naruszenie polegało na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszony również w okresie (najpóźniej) po dniu 14 kwietnia 2021 r., mimo że z uwagi na przedawnienie karalności czynu, odnośnie do którego wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze, po tej dacie postępowanie karne skarbowe miało charakter oczywiście instrumentalny i powinno zostać umorzone z uwagi na negatywną przesłankę procesową z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k.; wskazane naruszenie miało ten skutek, że organ bezpodstawnie uznał, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Spółki przez przedawnienie pomimo instrumentalnej kontynuacji postępowania karnego skarbowego; 3) art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w ten sposób, że Sąd nie dostrzegł naruszenia polegającego na nieumorzeniu przez organ postępowania w sprawie, pomimo tego, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.; 4) art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art 122, art 187 § 1 oraz art 191 w zw. z art 199a § 1 O.p. w ten sposób, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przez Stronę przeciwną wskazanych przepisów proceduralnych, które spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego przez uznanie, że umowa licencyjna na korzystanie ze znaku towarowego "Y" nie obejmowała w sposób dorozumiany i za zgodą licencjodawców uprawnienia do korzystania z logotypu "X Y" stanowiącego znak podobny do zarejestrowanego znaku towarowego "Y" literalnie wskazanego w umowie licencji, co stanowiło rezultat zignorowania przez organ zgodnego zamiaru stron i celu umów licencyjnych oraz poprzestaniu wyłącznie na literalnym i zawężającym brzmieniu tych umów, na skutek czego doszło do wypaczenia ekonomicznego sensu tych umów; powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby organ, a za nim Sąd, trafnie zidentyfikowała zgodny zamiar stron umów licencyjnych, to powinna dojść do wniosku, iż wydatki z tytułu opłat licencyjnych na korzystanie ze znaku towarowego "Y" stanowiły koszt uzyskania przychodu Skarżącej; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art 122, art. 187 § 1 oraz art 191 w zw. z art. 199a § 1 O.p. w ten sposób, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organ wskazanych przepisów proceduralnych, które spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego przez uznanie, że Spółka nie korzystała ze znaku towarowego "Y", podczas gdy posługiwanie się przez Spółkę logotypem "X Y" de iure równoważne było korzystaniu ze znaku towarowego "Y" i polegało na dopuszczalnym, tj. w zakresie uprawnień przysługujących licencjobiorcy, któremu udzielona została licencja pełna na korzystanie ze znaku towarowego, używaniu znaku towarowego różniącego się nieznacznie od znaku, na który udzielono prawa ochronnego, w elementach, które nie zmieniają jego odróżniającego charakteru; wskazane naruszenie miało ten skutek, że organ bezpodstawnie uznał, że Spółka nie korzystała ze znaku towarowego "Y" i bezpodstawnie zaliczyła wydatki z tytułu umowy licencji na korzystanie z tego znaku do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy ze wspomnianego znaku Spółka w istocie korzystała; W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 6) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, w której wszczęte postępowanie karne skarbowe miało instrumentalny charakter, a zatem nie wystąpiły przesłanki tego zwieszenia; wskazane naruszenie miało ten skutek, że organ bezpodstawnie uznał, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Spółki przez przedawnienie; 7) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 oraz art. 113 § 1 k.k.s. przez błędne zastosowanie polegając na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia był zawieszony również w okresie (najpóźniej) po dniu 14 kwietnia 2021 r., mimo że z uwagi na przedawnienie karalności czynu, odnośnie do którego wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze, po tej dacie postępowanie karne skarbowe miało charakter oczywiście instrumentalny i powinno zostać umorzone z uwagi na negatywną przesłankę procesową z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k.; wskazane naruszenie miało ten skutek, że organ bezpodstawnie uznał, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Spółki przez przedawnienie pomimo instrumentalnej kontynuacji postępowania karnego skarbowego; 8) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że wydatki z tytułu opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę za prawo do korzystania przez nią ze znaku towarowego "Y" nie miały na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ w ocenie Sądu Spółka z tego znaku nie korzystała, podczas gdy prawidłowe zastosowanie powołanego przepisu powinno prowadzić do wniosku, że Spółka prawidłowo zaliczyła wydatki z tytułu opłat licencyjnych, gdyż posługiwała się logotypem "X Y", który stanowił w badanym okresie nieznacznie odróżniający się od znaku towarowego "Y" wariant tego znaku, którym Spółka była uprawniona posługiwać się na podstawie zawartej umowy licencji pełnej. 2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej znalazł się również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. powinno było wygasnąć wraz z końcem 2019 r. Organ, powołując się na swoje postanowienie z 29 listopada 2019 r. o wszczęciu śledztwa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., przyjął jednak, że bieg terminu przedawnienia uległ tego dnia zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazując na treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) organ nie dopatrzył się instrumentalności we wszczęciu tego postępowania. Sąd pierwszej instancji ocenę tę podzielił. 3.3. W tym miejscu należy przypomnieć, że w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) przyjęto, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś strony jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. 3.4. W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena Sądu pierwszej instancji okazała się chybiona z kilku względów. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia, co już samo z siebie nakazuje bliżej przyjrzeć się kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia tego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie centralnym zagadnieniem powinien stać się problem terminu przedawnienia karalności czynu, którego dotyczyło postępowania karnoskarbowe. Z postanowienia o wszczęciu śledztwa, wydanego 29 listopada 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], wynika, że dotyczyło ono podanie nieprawdy w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) poprzez "zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatków na używanie znaku towarowego [...] o 221 080 zł oraz znaku towarowego Z o 753.415 zł oraz zaniżył przychody w 2013 r. o kwotę 10 115 997,13 zł z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej, czym uszczuplono podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy 2013 r. o kwotę 2 107 212 zł." – "tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks". Wskazana powyżej kwota uszczuplenia jest o tyle istotna, że jej wysokość determinuje kwalifikację czynu. Oszustwo podatkowe, o którym jest mowa w art. 56 § 1 k.k.s., podlega karzy grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Zgodnie z art. 27 § 1 k.k.s. kara pozbawienia wolności w tym przypadku trwa od 5 dni do 5 lat. Tym samym, skoro powyższe przestępstwo zagrożone jest karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata, w świetle art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s. jego karalność ustaje po upływie 10 lat. Biorąc pod uwagę treść art. 44 § 3 k.k.s., zgodnie z którym bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności – termin upływu karalność uszczuplenia zobowiązania podatkowego za 2013 r., które płatne było w 2014 r. rozpoczyna się 1 stycznia 2015 r. i upływa po 10 latach, czyli wraz z końcem 2024 r. W tej perspektywie czasowej zrealizowanie jednego z zasadniczych celów postępowania, jakim jest wykrycie sprawcy przestępstwa i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej (art. 2 § 1 pkt 1 k.p.k.), było w pełni możliwe. Jeżeli jednak właściwa kwalifikacja czynu, którego powinno dotyczyć postępowanie karnoskarbowe wszczęte przez organ, leżała w art. 56 § 2 k.k.s., wówczas jego karalność upływałaby wraz z końcem 2019 r. W art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 44 § 3 tej ustawy przewidziano bowiem, że gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat – wówczas karalność ustaje po upływie 5 lat od czasu jego popełnienia. Tym co decyduje o kwalifikacji omawianego czynu jest wysokość uszczuplenia podatku. Jeżeli uszczuplenie jest małej wartości, wówczas spełnia ono znamiona określone w art. 56 § 2 k.k.s. Zgodnie z art. 53 § 14 k.k.s. mała wartość jest to wartość, która w czasie popełnienia czynu zabronionego nie przekracza dwustukrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia. W 2013 r. oznaczało to, że uszczuplenie nieprzekraczające 336.000 zł zaliczane było do uszczuplenia o małej wartości – a co za tym idzie karalność tego czynu podlegała przedawnieniu na zasadach przewidzianych w art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. W przywołanym wcześniej postanowieniu o wszczęciu śledztwa organ wskazał, jako wartość uszczuplenia podatkowego kwotę 2.107.212 zł. To zaś oznaczało, że czyn ten przybrał postać opisaną w art. 56 § 1 k.k.s., a jego karalność upływała po 10 latach od jego popełnienia. Rzecz jednak w tym, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że wartość ta została wskazana przez organ w sposób zupełnie chybiony. Znaczna część wskazanej przez organ kwoty uszczuplenia wynikała bowiem z przyjęcia, że Spółka zaniżyła w 2013 r. przychód o 10.115.997,13 zł z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej. W toku kontroli celno-skarbowej organ przyjął bowiem, że przeniesienie własności wskazanych nieruchomości w drodze aportu do spółek komandytowo-akcyjnych nastąpiło pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., a w stosunku do tych zdarzeń należy zastosować przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm.; dalej jako "rozporządzenie"). Rozporządzenie to, wydane na podstawie normy kompetencyjnej przewidzianej w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., miało na celu uregulowanie sposobu oraz trybu określania, w drodze oszacowania dochodów, o których była mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Innymi słowy rozporządzenie to służyło organom do zrekonstruowania takiego przebiegu zdarzeń gospodarczych, który miałby miejsce, gdyby sporną transakcję realizowały podmioty niepowiązane. Następnie zaś, tak jak przewidywał to art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., organ mógł określić dochody danego podmiotu oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Ostatecznie zaś organ przyjął, że należało dokonać "korekty przychodów Spółki o kwotę 10.186.935,13 zł, stanowiąca oszacowane rynkowe wynagrodzenie z tytułu utraty w wyniku restrukturyzacji aktywów" (s. 43 wyniku kontroli celno-skarbowej). W tym miejscu należy zaznaczyć, że spółki komandytowo-akcyjne w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. nie mogły były zostać uznane za "podmioty krajowe" w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. W art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. jasno bowiem stwierdzono, że przepisy ustawy nie mają zastosowania względem spółek niemających osobowości prawnej czyli spółek osobowych, w tym właśnie spółki komandytowo-akcyjne. Ten rodzaj spółek był w owym czasie podatkowo transparentny, a osiągany przez nie przychód podlegał opodatkowaniu dopiero na poziomie komandytariuszy. Zakres podmiotowy stosowania ustawy podatkowej uległ zmianie dopiero 1 stycznia 2014 r. wraz z nowelizacją art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., która wprost wskazywała, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym w 2013 r. wniesienie aportu do tego rodzaju spółek przez spółkę akcyjną (a w takiej formie prawnej działa strona skarżąca) nie mogło być rozpatrywane, jako transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi, wobec których organ mógł w ramach instytucji cen transferowych dokonać korekty przychodu. Przyznał to zresztą sam organ w swojej decyzji z 12 marca 2021 r., zgadzając się ze Spółką, że spółki komandytowo-akcyjne "nie spełniały definicji »podmiotu krajowego« w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., co z kolei powodowało brak przesłanek do zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. (...)" (s. 37 decyzji). Biorąc pod uwagę dość jasne brzmienie omawianych przepisów, jak również fakt, że w następnych latach instytucja cen transferowych ulegała kolejnym zmianom, które poszerzały zakres jej stosowania oraz coraz szczegółowiej regulowały zasady ustalania warunków rynkowych transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi – w 2019 r. oczywistym powinno być, że prowadzenie kontroli celno-skarbowej w tym kierunku było bezcelowe. 3.5. Równocześnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędne rozumienie przepisów materialnych prawa podatkowego, których treść nie powinna była budzić żadnych wątpliwości, nie może stanowić usprawiedliwienia dla wszczęcia przez ten sam organ podatkowy postępowania karnoskarbowego w oparciu o błędną kwalifikację czynu. Tym bardziej zatem organ nie może z tego faktu wywodzić korzystnych dla siebie okoliczności w zakresie wydłużenia terminu do załatwienia sprawy podatkowej poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zagadnienie właściwej kwalifikacji czynu zabronionego ma o tyle istotne znaczenie, że pomijając tę część "uszczuplenia" w zobowiązaniu podatkowym, która związana była z opłatą restrukturyzacyjną – zaległość podatkowa (czyli uszczuplenie) wynosiłoby 185.173 zł. W świetle art. 53 § 14 k.k.s. jest to uszczuplenie o małej wartości, o którym jest mowa w art. 56 § 2 k.k.s. Dla tego czynu karalność ustawała zaś po pięciu latach (art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s.), czyli wraz z końcem 2019 r. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni zgadza się z tezą orzeczniczą sformułowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2025 r. (sygn. akt I FSK 373/25), zgodnie z którą: "Jeżeli w okresie zasadnie wszczętego postępowania karnoskarbowego, skutkującego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje przedawnienie karalności czynu, którego postępowanie dotyczy, a mimo tego nie następuje na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. umorzenie postępowania karnoskarbowego, Sąd zobowiązany jest do zbadania, czy z uwagi na normę art. 70 § 7 pkt 1 O.p., nie prowadzi to do instrumentalnego wstrzymywania dalszego biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, w celu zapobieżenia upływu tego terminu zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Jeżeli przepisy postępowania podatkowego w ramach instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p.) wiążą się z instytucjami unormowanymi w kodeksie karnym skarbowym, nie może budzić wątpliwości, że w celu skontrolowania prawidłowości wykładni i stosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd w zakresie niezbędnym dla realizacji tej kontroli uprawniony jest do analizowania tych instytucji K.k.s., które pozostają w związku z normami art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., w celu ustalenia, czy sposób ich stosowania nie został wykorzystany w celu instrumentalnego stosowania tych przepisów Ordynacji podatkowej na niekorzyść podatnika." Powyższa teza znajduje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), gdy mowa jest o tym, że "Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, »Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej«, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156)." W innym zaś miejscu we wspomnianej uchwale stwierdzono: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej." W świetle powyższego należy zwrócić uwagę, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ dokonuje prawnokarnej kwalifikacji czynu. Ta zaś na skutek kolejnych ustaleń – czy to poczynionych w toku postępowania karnoskarbowego, czy też toczącego się równolegle postępowania podatkowego – może ulec zmianie. Niemniej jednak, w sytuacji gdy właściwa kwalifikacja czynu zabronionego nie jest zależna od dalszych ustaleń organu podatkowego lub karnoskarbowego, a wynika jedynie z przyjęcia właściwego rozumienia materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego – wówczas ocena prawidłowości kwalifikacji czynu zabronionego, dokonana przez organ podatkowy w postanowieniu inicjującym postępowanie karnoskarbowe, mieści się w graniach kognicji sądu administracyjnego. Przy czym zastrzeżenie to dotyczy tych sytuacji, w których wykładnia właściwych przepisów prawa materialnego nie wiąże się z problemami interpretacyjnymi, a ich znaczenie już prima facie jest oczywiste, albo gdy przepisy te były już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych, na skutek czego ich rozumienie zostało ustabilizowane. Wówczas, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy rozważyć, czy błędnej kwalifikacji czynu zabronionego nie można potraktować jako nadużycia. Ostatecznie bowiem postanowienie wszczynające postępowania karnoskarbowe jest instytucją przewidzianą w kodeksie karnym skarbowym, od której zastosowania zależy w dalszej kolejności ocena prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 3.6. W związku z powyższym raz jeszcze należy zaznaczyć, że u podstaw kwalifikacji czynu zabronionego w postanowieniu z 29 listopada 2019 r. leżała błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 2 tej ustawy. W konsekwencji Sąd zgadza się z pełnomocnikami Spółki, że w dniu wydania tego postanowienia, w rozważanej części, wystąpiła negatywna przesłanka procesowa, o której jest mowa w art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. Skoro w świetle art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 2 tej ustawy nie można było przypisać Spółce uszczuplenia w podatku w związku z przeprowadzoną restrukturyzacją polegającą na wniesieniu aportem do spółek komandytowo-akcyjnych szeregu nieruchomości – działanie to nie mogło zawierać znamion czynu zabronionego, o którym jest mowa zarówno w art. 56 § 1 k.k.s., jak i w art. 56 § 2 tej ustawy. Stwierdzenie powyższego nie wymagało od organu wnikliwej analizy materiału dowodowego zebranego w toku kontroli celno-skarbowej, a jedynie właściwego odczytania przepisów prawa materialnego. Trudno jest zatem usprawiedliwić twierdzenie organu, że powziął uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Kolejno należy zauważyć, że w przypadku właściwej kwalifikacji czynu zabronionego w postanowieniu wszczynającym postępowanie karnoskarbowe karalność tego czynu ustałaby wraz z końcem 2019 r. Biorąc pod uwagę, że jednym z zasadniczych celów postępowania karnoskarbowego jest wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności (o czym stanowi art. 2 § 1 pkt 1 k.p.k.), jego realizacja w tak krótkim terminie była nieprawdopodobna. Dalsze działanie organu karnoskarbowego ocenę tę potwierdza. W motywach decyzji wydanej przez organ drugiej instancji (s. 17-19) dość szczegółowo wyliczono czynności podjęte w ramach postępowania karnoskarbowego. Czynności te podjęto jednak w 2020 r., czyli po upływie właściwego terminu karalności. Ponadto do 17 stycznia 2022 r., tj. dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy, sprawcy nie wykryto, ani nie przedstawiono mu zarzutów. Oceny tej nie zmienia również fakt przyłączenia tego postępowania karnoskarbowego przez prokuratora do prowadzonego przez niego śledztwa dotyczącego uszczuplenia podatkowego za 2014 r. (postanowienie z 14 września 2020 r.). Organem, który wszczął postępowanie karnoskarbowe był bowiem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i to ten organ, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wywodził z tego zdarzenia zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Instrumentalne wykorzystanie możliwości zawieszenia biegu tego terminu nastąpiło zatem przed przystąpieniem prokuratora do śledztwa. Przyłączenie przez prokuratora postępowania karnoskarbowego dotyczącego uszczupleń w zobowiązaniach podatkowych Spółki za 2013 r. do postępowania prowadzonego wobec Spółki za 2014 r. nie może post factum usprawiedliwiać błędnego działania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w ]...[. W konsekwencji nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że "w dacie wydania o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zachodziły zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Sprawa dotyczyła bowiem uszczuplenia należności budżetowych wielkiej wartości, na co wskazywały ustalenia kontroli celnoskarbowej." (s. 15). Od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] można było bowiem wymagać, aby przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego samodzielnie rozważył jakie są znamiona czynu zabronionego (tj. wyłożył adekwatne normy prawa materialnego), a następnie ocenił, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy do tych znamion przystaje. Zamiast tego w rozpoznawanej sprawie organ w bezkrytyczny sposób przyjął twierdzenia i oceny przedstawione w wyniku kontroli celno-skarbowej. 3.7. Ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 1 tej ustawy.