I FSK 373/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1590/24 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 października 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 1590/24), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę P. K. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 31 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 5 sierpnia 2022 r.; w punkcie drugim umorzył postępowanie administracyjne oraz w punkcie trzecim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją z 31 stycznia 2023 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 5 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2014 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że transakcje nabycia przez stronę samochodów osobowych od osób fizycznych z B. oraz z N. okazały się nierzetelne, gdyż zawarte przez skarżącego umowy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To z kolei doprowadziło do zakwestionowania stronie podatku należnego wynikającego z zastosowania procedury VAT-marża w ramach odsprzedaży rzeczonych pojazdów. Transakcje sprzedaży pojazdów przez skarżącego rozliczono na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). 1.3. Wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r., (sygn. akt III SA/Wa 891/23), WSA w Warszawie uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne uznając, że przedmiotowe zobowiązania uległy przedawnieniu w związku z instrumentalnym, a więc prawnie nieskutecznym, wykorzystaniem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 1.4. W wyniku wniesionej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z 12 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 57/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA zasługiwał sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego budzą wątpliwości co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej wykładni normy prawnej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez pryzmat kompleksowej i niewadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za sporne okresy, powinno prowadzić Sąd do odmiennych wniosków i do zastosowania w sprawie dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 2.1. W wyroku z 16 października 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 1590/24), WSA w Warszawie ponownie rozpoznając niniejszą sprawę oraz działając w granicach związania wyrokiem NSA z 12 marca 2024 r. (sygn. akt I FSK 57/24), stwierdził, że na obecnym etapie poza jego kontrolą pozostaje kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, gdyż zostało to już prawomocnie rozstrzygnięte przez NSA wyrokiem w sprawie I FSK 57/24. Z uwagi na związanie wyrokiem NSA, Sąd pierwszej instancji w ślad za NSA obowiązany był przyjąć, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem postawione w tym kontekście zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. 2.2. W sprawie nie jest sporne, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego doszło 17 maja 2019 r., a więc 7 miesięcy i 14 dni przed nominalnym upływem terminu przedawnienia za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. oraz 1 rok, 7 miesięcy i 14 dni przed nominalnym upływem terminu przedawnienia za grudzień 2014 r. Z dołączonego do akt sądowych, po wyroku NSA, postanowienia o umorzeniu śledztwa z 29 lutego 2024 r. wynika natomiast, że stosownie do art. 44 § 1 i 3 K.k.s. doszło do przedawnienia karalności czynów objętych postępowaniem przygotowawczym. Treść przywołanych przepisów wskazuje, że przedawnienie karalności następowało z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań. To z kolei oznacza, że nastąpiło to odpowiednio z końcem 2019 r. (zobowiązania za sierpień, wrzesień, październik 2014 r.) i 2020 r. (zobowiązanie za grudzień 2020 r.). Dochodzenie pozostawało zawieszone mimo przedawnienia karalności objętych nim czynów. Od dnia wystąpienia przesłanki obligatoryjnego umorzenia formalnie trwało nadal jeszcze przez 4 lata, 1 miesiąc i 29 dni w przypadku zobowiązań za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. oraz przez 3 lata 1 miesiąc i 29 dni w przypadku zobowiązania za grudzień 2014 r. W tym czasie zostały wydane decyzje organów obu instancji. W zakresie zobowiązań za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. NUS wydał decyzję po 2 latach, 7 miesiącach i 22 dniach, zaś DIAS po 3 latach i 31 dniach od przedawnienia karalności. W zakresie zobowiązania za grudzień 2014 r. następowało to odpowiednio po roku, 7 miesiącach i 22 dniach oraz po 2 latach i 31 dniach. 2.3. Oczywistym jest, że po przedawnieniu karalności zasadnicze cele postępowania karnego-skarbowego nie mogły już zostać zrealizowane. Z kolei sygnalizowana zwłoka organu w zakresie umorzenia postępowania naruszała dyrektywę rozstrzygnięcia sprawy w rozsądnym terminie. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że nie ma wątpliwości, że postanowienie o umorzeniu dochodzenia musiało zostać wydane z urzędu. Potwierdza to art. 17 § 1 K.p.k. wymieniający negatywne przesłanki procesowe, wyłączające możliwość wszczęcia postępowania oraz nakazujące umorzenie postępowania, które zostało już wszczęte. Jedną z nich jest sytuacja wskazana w pkt 6 tego przepisu, a mianowicie przedawnienie karalności czynu. 2.4. Z obowiązujących przepisów prawa nie wynika jednak kiedy (jak szybko) powinno dojść do umorzenia dochodzenia w sytuacji przedawnienia karalności czynu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że niezbędny czas na wydanie stosownego postanowienia winien być liczony w dniach, ostatecznie w tygodniach, ale na pewno nie w latach. Z art. 325i § 1 K.p.k. wynika, że dochodzenie powinno być ukończone w przeciągu 2 miesięcy. Wnioskowanie a maiori ad minus przekonuje, że sama czynność umorzenia dochodzenia winna nastąpić w znacznie krótszym terminie. Mimo więc, że w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczętym postępowaniem karnoskarbowym to jednak zawieszenie, powiązane z tym postępowaniem karnoskarbowym, nie mogło trwać w nieskończoność (czy jak w niniejszej sprawie przez wiele lat po przedawnieniu karalności). Nie może dochodzić do sytuacji, gdy jeden organ poprzez swą nieuzasadnioną i niezrozumiałą opieszałość, a wręcz bezczynność w zakresie zakończenia wszczętego dochodzenia, formalnie umożliwia weryfikację i zmianę rozliczeń podatnika po upływie 9 lat od złożenia deklaracji podatkowej. 2.5. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że podjęcie postanowienia o umorzeniu dochodzenia po upływie ponad 4 lat od przedawnienia karalności czynu jawi się jako nadużycie prawa ze strony organów państwa. Gdyby bowiem organ umorzył dochodzenie w rozsądnym terminie (tak jak nakazuje mu to art. 2 § 1 pkt 4 K.p.k.), to okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwałby ok 8-9 miesięcy. Zobowiązania strony uległyby przedawnieniu w drugiej połowie 2020 r., czyli na 2 lata przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. 2.6. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do sztucznego, a zarazem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Polegało ono na całkowicie nieuzasadnionym utrzymywaniu (wbrew dyrektywie wyrażonej w art. 2 § 1 pkt 1 K.p.k.) dochodzenia, które już na początku 2020 r. powinno zostać umorzone. W ocenie Sądu, gdy postępowanie podatkowe toczy się nadal po upływie nominalnego terminu przedawnienia, zaś dochodzenie pozostaje zawieszone pomimo trwałego braku podstaw do wniesienia aktu oskarżenia, oczywistym jest, że nie chodzi już o realizację celów postępowania karnoskarbowego, lecz o sztuczne utrzymanie wymagalności zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że wówczas organ podatkowy korzysta z zaniechań podmiotu prowadzącego dochodzenie. Z perspektywy podatnika, którego rozliczenie, pomimo upływu lat, jest nadal weryfikowane, jawi się to jako jaskrawy przejaw nadużycia prawa przez aparat Państwa, godzący w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (vide art. 121 § 1 O.p.). Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe na bieżąco monitorują kwestię wymagalności zobowiązań, których dotyczy postępowanie. Sąd pierwszej instancji nie dał zatem wiary, że ich uwadze mogło umknąć, że dochodzenie jest od wielu lat zawieszone oraz, że skarżącemu nie postawiono jak dotąd zarzutów. Jest to tym bardziej niewiarygodne zważywszy na dyspozycję art. 70c O.p., który to przepis nakłada na organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego obowiązek informowania podatnika nie tylko o zawieszeniu, ale także o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jakkolwiek przedawnienie karalności czynu nie podważa skuteczności wcześniejszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jednak rodzi powinność umorzenia postępowania karnego-skarbowego, a za tym idzie konieczność zawiadomienia podatnika o dalszym biegu terminu przedawnienia, po odwieszeniu jego biegu, na podstawie art. 70c O.p. in fine. 2.7. Sąd miał na względzie, że art. 70 § 7 pkt 1 O.p. odnosi się do pojęcia "prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe", zatem formalnie datą graniczną (w przypadku niniejszej sprawy) nie jest przedawnienie karalności czynu, lecz uprawomocnienie się postanowienia o umorzeniu dochodzenia. Trzeba mieć jednak pamiętać, że postanowienie o umorzeniu dochodzenia wydaje się z urzędu (art. 325e K.p.k.). Organ ma zatem istotny wpływ na to kiedy dochodzenie zostanie zakończone. W sytuacji braku podstaw do wniesienia aktu oskarżenia dochodzenie umarza się (vide art. 322 w zw. z art. 325e § 1 K.p.k.). Innymi słowy, dochodzenie powinno zostać wówczas umorzone. Wydaje się to tym bardziej oczywiste, gdy brak podstaw do wniesienia aktu oskarżenia ma charakter trwały, np. w przypadku przedawnienia karalności czynu. 2.8. Sąd pierwszej instancji podkreślał, że NSA w wydanym w tej sprawie wyroku jako kryterium ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego przyjął istnienie przeszkód natury przedmiotowej, podmiotowej lub procesowej. Zdaniem Sądu, jakkolwiek żadna z tych przeszkód nie wystąpiła w chwili wszczęcia dochodzenia, to już ostatnia z wymienionych pojawiła się z dniem 1 stycznia 2020 r. Sąd stwierdził zatem, że termin przedawnienia biegł na nowo po tym jak Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie podjął w rozsądnym czasie postanowienia o jego umorzeniu, tj. stosownie do treści art. 325i § 1 w zw. z art. 2 § 1 pkt 4 K.p.k. w terminie 2 miesięcy od jego wszczęcia, z uwzględnieniem okresu usprawiedliwionego zawieszenia dochodzenia, trwającego od 22 maja 2019 r. do dnia przedawnienia karalności czynu. Po upływie tego terminu nie można było już mieć wątpliwości, że dochodzenie nie zmierzało (bo nie mogło) do realizacji celów postępowania karnoskarbowego, lecz było sztucznie utrzymywane dla realizacji celów postępowania podatkowego, tj. dokonania weryfikacji i zmiany rozliczeń skarżącego. W konsekwencji decyzje organów obu instancji zostały wydane w przedmiocie przedawnionych już zobowiązań za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2014 r. 2.9. Ze względu na przyczyny uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania za niecelowe uznał Sąd odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył DIAS w Warszawie, zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 70c O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 7 pkt 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd, że w sprawie doszło do sztucznego, a zarazem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania i nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego prowadzenia z punktu widzenia przepisów postępowania karnego czy karnoskarbowego, oraz celów w sferze prawa karnego; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że mimo rozstrzygnięcia sprawy przez NSA w wyroku z 12 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 57/24, w którym NSA stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że za wszczęciem postępowania karnego skarbowego stał wyłącznie zamiar doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, doszło do sztucznego, a zarazem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które polegało na całkowicie nieuzasadnionym utrzymywaniu dochodzenia, podczas gdy wszczęte postępowanie karne skarbowe nie było obarczone przeszkodami natury przedmiotowej, podmiotowej bądź procesowej, obiektywnie uniemożliwiającymi osiągnięcie jakiegokolwiek celu karnego skarbowego, a rolą organu, ani rolą Sądu nie jest ocena działania organów prowadzących postępowanie karnoskarbowe. Tym samym Sąd, będąc związany oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku NSA, wyszedł poza granice sprawy i w sposób nieuprawniony dokonał badania przesłanek prowadzenia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia przepisów postępowania karnego oraz karnoskarbowego; 2) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 w zw. z art. 70c oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine polegające na tym, że postępowanie karno-skarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu, podczas gdy kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego prowadzenia z punktu widzenia przepisów postępowania karnego czy karnoskarbowego i celów w sferze prawa karnego, a w sytuacji gdy, co zostało potwierdzone, uzasadnione było wszczęcie postępowania karnoskarbowego, to elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania, a nie następcze okoliczności w postaci jego zawieszenia czy umorzenia. W związku z powyższym, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi skarżącego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie spornym jest czy Sąd, w kontekście wykładni i zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., jest uprawniony do oceny czy mimo, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, nie jest ono formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu. 4.2. W pierwszej kolejności podnieść należy, że Sąd stwierdził, że na obecnym etapie postępowania poza jego kontrolą pozostaje kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, gdyż zostało to już prawomocnie rozstrzygnięte przez NSA wyrokiem z dnia 12 marca 2024 r. (sygn. akt I FSK 57/24), którym Sąd jest związany, tym samym Sąd jest obowiązany przyjąć, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miał charakteru instrumentalnego. Mimo tego, Sąd kierując się wskazaniami zawartymi w uchwale (7) NSA z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do sztucznego, a zarazem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, polegającego na całkowicie nieuzasadnionym utrzymywaniu (wbrew dyrektywie wyrażonej w art. 2 § 1 pkt 1 K.p.k.) dochodzenia, które już na początku 2020 r. powinno zostać umorzone. W konsekwencji stwierdził, że instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine polegające na tym, że postępowanie karnoskarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 455/21). 4.3. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi organ kwestionuje to stanowisko podnosząc, że: - dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania i nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego prowadzenia z punktu widzenia przepisów postępowania karnego czy karnoskarbowego, oraz celów w sferze prawa karnego, gdy uzasadnione było wszczęcie postępowania karnoskarbowego; - nie jest rolą organu ani Sądu ocena działania organów prowadzących postępowanie karnoskarbowe. Zarzuty te uznać należy za niezasadne. 4.4. W pierwszej kolejności wskazać należy, że analogiczne zagadnienie było już przedmiotem rozpoznania przez NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2023 r. (sygn. akt II FSK 126/23). Sąd ten stwierdził, że w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) wskazano, że "analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1-3 P.p.s.a." NSA uznał tym samym, że kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2-3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych. Skoro kontroli podlegają przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to kontroli tej podlegają również przesłanki zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem prawidłowa wykładnia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine, oparta o zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wymaga jego zastosowania we właściwym czasie, a więc niezwłocznie po przedawnieniu karalności czynu. Instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. in fine polegające na tym, że postępowanie karnoskarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu. 4.5. Powyższe stanowisko NSA w ww. wyroku z 14 czerwca 2023 r. w pełni zasługuje na akceptacje, w tym jego konstatacja, że przy trafności ww. wykładni art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. in fine, brak jest podstaw do przyjęcia, że organy w sytuacjach jak w rozpoznawanej sprawie nie podlegają kontroli sądowoadministracyjnej. 4.6. Ze stanowiskiem NSA wyrażonym w tym wyroku koresponduje również argumentacja zawarta w wyroku z 18 listopada 2021 r. (sygn. akt IIII SA/Wa 455/21), w której Sąd uznał, również w oparciu o uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21), że ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, mieszcząca się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, obejmuje cały okres trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc także ocenę czy i kiedy zaistniały przesłanki do zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z uzasadnienia przytoczonej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 wynika wprost, że sąd administracyjny ma obowiązek badać nie tylko czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana instrumentalnie, tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na podstawie motywów tej uchwały Sąd orzekający w tej sprawie wyraził przekonanie, że ma też obowiązek badać, czy dalsze trwanie, tok postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostają wykorzystane instrumentalnie, tylko w celu utrzymywania biegu terminu przedawnienia w stanie sztucznego, pozornego zawieszenia. Taki wniosek może potwierdzić fakt prowadzenia postępowania karnego-skarbowego w sytuacji oczywistego odpadnięcia przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub pojawienia się negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k. Chodzi o sytuację, gdy w toku postępowania karnoskarbowego stanie się jasne, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane, np. w związku z sytuacją z pkt 6, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Mimo skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym to jednak zawieszenie, powiązane z tym postępowaniem karnoskarbowym, nie może trwać w nieskończoność. Prawidłowa wykładnia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine, oparta o zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wymaga jego zastosowania we właściwym czasie, a więc zakończenia postępowania karnoskarbowego niezwłocznie po przedawnieniu karalności czynu. 4.7. Powyższe stanowisko wyrażone zostało także w wyrokach z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1250/21, z 22 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2607/22, z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1909/22, z 20 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2457/21, z 22 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 492/23, z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Go 51/25. 4.8. W pełni akceptując argumentację powyższych orzeczeń, nie można podzielić zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Oczywiście, jak wskazano w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21), kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów K.p.k. czy K.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Jak jednak w tej uchwale wskazano, Sąd obowiązany jest na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, do ustalenia, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem sąd administracyjny jest zobowiązany na gruncie sprawy podatkowej do kontroli czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to uznać należy, że obowiązek ten rozciąga się również na okres trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w celu oceny, czy w kontekście art. 70 § 7 pkt 1 O.p., trwanie zawieszenia tego biegu w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie przybiera charakteru instrumentalnego, w aspekcie zaistnienia przesłanki do zakończenia jego okresu, w szczególności z uwagi na przedawnienie karalności czynu będącego przedmiotem postępowania. Jeżeli bowiem w okresie zasadnie wszczętego postępowania karnoskarbowego, skutkującego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje przedawnienie karalności czynu, którego postępowanie dotyczy, a mimo tego nie następuje na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. umorzenie postępowania karnoskarbowego, Sąd zobowiązany jest do zbadania, czy z uwagi na normę art. 70 § 7 pkt 1 O.p., nie prowadzi to do instrumentalnego wstrzymywania dalszego biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, w celu zapobieżenia upływu tego terminu zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Kontrola taka, wbrew sformułowanym zarzutom kasacyjnym, mieści się w świetle art. 1 P.u.s.a. w granicach sprawy sądowej kontroli legalności wydanej w takich okolicznościach decyzji. Jeżeli przepisy postępowania podatkowego w ramach instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p.) wiążą się z instytucjami unormowanymi w kodeksie karnym skarbowym, nie może budzić wątpliwości, że w celu skontrolowania prawidłowości wykładni i stosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd w zakresie niezbędnym dla realizacji tej kontroli uprawniony jest do analizowania tych instytucji K.k.s., które pozostają w związku z normami art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., w celu ustalenia, czy sposób ich stosowania nie został wykorzystany w celu instrumentalnego stosowania tych przepisów Ordynacji podatkowej na niekorzyść podatnika. Jak bowiem wskazano w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21): "Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156)." Takie działanie Sądu nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a., w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 70c O.p., art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p., jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 w zw. z art. 70c oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w rozpatrywanej sprawie nie stanowi też o naruszeniu art. 190 P.p.s.a., gdyż Sąd związany oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA, w pełni ją zaakceptował, a badając sprawę w aspekcie zasadności niezastosowania art. 70 § 7 pkt 1 O.p., nie wyszedł poza granice sprawy stwierdzając w jej okolicznościach instrumentalność wstrzymywania dalszego biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, w celu zapobieżenia upływu tego terminu zgodnie z art. 70 § 1 O.p. 4.9. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA