III SA/Wa 1250/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi E.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., 2008 r., 2009 r., 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8634 zł (słownie: osiem tysięcy sześćset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Strona", "Spółka", Podatnik" lub "Skarżąca") pismem z 28 kwietnia 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej jako "DIAS", "Dyrektor", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007, 2008, 2009 i 2010 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., dalej zwany "NUSC" lub organ pierwszej instancji") decyzją z [...] marca 2020 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, wrzesień, listopad - grudzień 2009 r., styczeń - maj, sierpień - październik 2010 r., oraz kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r., marzec - kwiecień 2008 r., maj - czerwiec 2009 r., wrzesień - grudzień 2009r., styczeń - marzec, maj - czerwiec, sierpień - grudzień 2010 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji w badanym okresie Spółka dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych o dużej pojemności silnika. Chcąc zarejestrować te samochody w kraju byłaby zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego od tych transakcji. Zdaniem NUCS, żeby tego uniknąć Spółka dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych do A.G. w Niemczech, gdzie samochody osobowe stawały się ciężarowymi i za pośrednictwem firm powiązanych lub współpracujących z J.H. wracały do Polski, gdzie były rejestrowane jako samochody ciężarowe, bez obowiązku uiszczenia akcyzy. Sprzedaż samochodów do firmy A.G. nie stanowiła w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowej dostawy, gdyż A.G. nie dysponowała pojazdami jak właściciel, a samochody nie były przeznaczone na niemiecki rynek. Docelowo samochody miały wrócić do Polski (za pośrednictwem firm współpracujących), do jednego z podmiotów zarządzanych przez J.H. W rzeczywistości transakcje te stanowiły sprzedaż krajową pomiędzy podmiotami zarządzanymi przez J.H. Zdaniem NUSC, nie miało miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż pojazdy pozostawały we władztwie J.H. i dopiero po powrocie do Polski, do jednego z podmiotów przez niego zarządzanych były one sprzedawane finalnym odbiorcom. Jedynym uzasadnieniem powyższych transakcji był zamiar uniknięcia opodatkowania, dlatego też NUCS uznał prawa do rozliczenia sprzedaży w systemie VAT marża. J.H., mimo że jest przedsiębiorcą i posiada udziały oraz sprawuje funkcje reprezentacyjne w kilku spółkach zajmujących się obrotem samochodami, to występował jako osoba fizyczna, tworząc w łańcuchu nabyć kolejne ogniwo, którego celem było jedynie zachowanie kontroli nad przedmiotem sprzedaży przy jednoczesnym zapewnieniu korzystniejszego rozliczenia w systemie VAT marża, a co za tym idzie uniknięcia opodatkowania. 1.2. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz rozpoznanie sprawy co do istoty, lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuca naruszenie m.in. następujących przepisów: - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm.) - dalej "O.p." poprzez wydanie decyzji pomimo upływu okresu, przedawnienia; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organ podatkowy, w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, w tym dokumentów wskazywanych przez Stronę, a nadto powierzchowną, wybiórczą analizę; - art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego, zatem organ podatkowy bezpodstawnie nie uznał ich za dowód w rozumieniu przepisu 193 § 1 O.p., co skutkowało powierzchowną i wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowe tezie, że dostawy wewnątrzwspólnotowe, za okresy objęte zaskarżoną decyzją w rzeczywistości nie miały miejsca, a transakcje te zostały błędnie uznane, jako krajowe transakcje nabycia; - art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez brak przyjęcia i przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych przez odwołującą świadków; - art. 41 ust 1, art. 86 ust 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.), dalej "u.p.t.u." poprzez przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika co skutkowało, w okresach objętych zaskarżoną decyzją, zakwestionowaniem dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowych; - art. 42 ust. 1, 2, 3 i 11 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy Strona nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ nie spełniła warunków wskazanych w przywołanych przepisach, - art. 42 ust. 1, 2, 3 i 11 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy Strona miała obowiązek każdorazowego sprawdzania kontrahenta (weryfikacji kontrahenta przed każdą czynnością). 1.3. DIAS decyzją z [...] października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS. Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia w przypadku okresów wskazanych w decyzji upływał z dniem: za grudzień 2007 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. w dniu 31.12.2013 r.; za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. (bez grudnia 2009 r.) w dniu 31.12.2014 r.; za grudzień 2009 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. (bez grudnia 2010 r.) w dniu 31.12.2015 r.; za grudzień 2010 r. w dniu 31.12.2016 r. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wyjaśnia, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Strona została prawidłowo i skutecznie poinformowana. W uzasadnieniu decyzji przywołano daty wydania postanowień wszczynających postępowania karno-skarbowe oraz daty zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego zobowiązania za przedmiotowe okresy nie uległy przedawnieniu. Strona wniosła ponownie o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków: A.G., M.C., B.H. oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie rejestracji samochodu na terenie Niemiec. Organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów. Zdaniem DIAS zasadnie, bo Spółka nie wskazała, jakie okoliczności miałoby wyjaśniać przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: A.G. M.C., B.H. i pracowników organu rejestrującego pojazdy w RFN. Należy wskazać, że Spółka winna wskazać okoliczności, które nie zostały wyjaśnione. W przypadku łańcucha transakcji w udziałem A.G., M.C. i B.H. nie ma wątpliwości, i nie kwestionuje tego również Spółka, że ww. osoby i reprezentowane przez nie podmioty brały w nich udział, który został szczegółowo opisany w protokole z badania ksiąg na podstawie dokumentów wystawianych przez wskazanych. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań "pracowników organu rejestrującego pojazdy w RFN" jest również nie precyzyjny. Spółka nie tylko nie wskazała, czego ów dowód miałby dowieść, ale również nie wskazała personaliów świadków (do czego była zobowiązana), którzy mieliby wnieść nowe fakty do sprawy. Zdaniem DIAS, fakt dokonywania rejestracji samochodów nie był negowany przez kontrolujących i nie wymaga dodatkowego dowodu. Okoliczność wskazująca na dokonywania oględzin samochodów nigdy nie była przedmiotem rozważań organu, a przyczyna kwestionowania transakcji została szczegółowo opisana w protokole z badania ksiąg i nie miała związku z oględzinami. Jako że fakt dokonywania bądź niedokonywania oględzin nie ma znaczenia dla sprawy, uznano, że opinia biegłego w tym zakresie nie przyczyni się do jej wyjaśnienia. Wobec powyższego także DIAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Co do meritum sporu DIAS także zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji. W ocenie DIAS, Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wywóz samochodów do Niemiec. Co więcej, część tych samochodów (3 szt.) zostało sprzedanych do Niemiec w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy tego samego dnia, którego zostały zakupione - również w Niemczech. Oznacza to, że samochody musiałyby w ciągu jednego dnia zostać przywiezione do Polski, a następnie wywiezione z powrotem do Niemiec, żeby mogła nastąpić wewnątrzwspólnotowa dostawa, w przeciwnym przypadku taka transakcja nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy. Spółka nie posiada żadnych faktur za transport, ani innych dokumentów świadczących o przemieszczaniu samochodów, a ze złożonych oświadczeń wynika, że pomimo tego, iż samochody były zarejestrowane i sprawne, to sprowadzane były na lawecie. Z kolei rejestracja w Niemczech miała na celu wyłącznie potwierdzenie zmiany przeznaczenia samochodu z osobowego na ciężarowy. Fakt rejestrowania samochodu i natychmiastowego wyrejestrowania samochodu (również w przypadkach, gdy nie zostały sprzedane tego samego dnia) świadczy o tym, że samochody po zakupie w Niemczech nie były nigdy przeznaczone na rynek niemiecki i ich powrót do Polski był z góry zaplanowany. W ocenie DIAS łańcuch firm biorących udział w obrocie tymi samochodami nie był przypadkowy. W transakcjach nie brała udziału żadna firma niepowiązana lub niewspółpracująca z J.H. Transakcje z A.G. miały tylko zmienić status pojazdów i wykluczały możliwość odsprzedaży samochodów do innych podmiotów niż te wskazane przez J.H. (z wyjątkiem jednego samochodu opisanego w punkcie 4.2.2. Protokołu, który nie figuruje w bazie CEPiK i nie stwierdzono dokumentów świadczących o jego ponownej sprzedaży do Polski). Samochody wracały do Polski przez firmę M.C., I.P., H. Sp. z o.o. lub przez M.R. Wedle ustaleń organów, pierwsza z firm to firma świadcząca usługi druku offsetowego, reklamowe oraz tworzenia stron internetowych. Obecnie strona internetowa strony M.C. jest niedostępna, natomiast za pomocą archiwum stron internetowych uzyskano dostęp do informacji zawartych na stronie w latach 2006 - 2009. Z informacji zawartych na tej stronie wynika, że już w 2006 r. wśród zrealizowanych zleceń wymieniona była strona internetowa wykonana dla jednej z firm J.H. Z kolei druga firma to sklep spożywczy, a kolejny podmiot działał w branży elektrycznej. M.R. działał w branży budowlanej. Docelowo samochody trafiały do jednej z firm zarządzanych przez J.H. gdzie były sprzedawane finalnym odbiorcom. W rzeczywistości, mimo obrotu fakturowego, samochody przez cały czas pozostawały we władztwie J.H. Dla organu nie bez znaczenia pozostaje fakt, że przyjętą formą płatności za wszystkie transakcje była gotówka, a faktycznie nie miały miejsca żadne płatności, gdyż nie zmieniał się rzeczywisty właściciel, a cała dokumentacja stworzona na potrzeby tych operacji nie miała dokumentować realnych transakcji, a jedynie uwiarygodnić rzekomą sprzedaż. Z kolei A.G., prowadząca działalność pod firma A. posiada obywatelstwo polskie i zameldowana była na pobyt stały w G. Do końca kwietnia 2007 r. prowadziła działalność na terenie Polski. Następnie działalność w Polsce została wyrejestrowana, a zarejestrowana została w G. Z końcem 2011 r. A.G. zakończyła działalność w G. W ocenie DIAS, A.G. nie można traktować jako podmiot niezależny, gdyż działała na zlecenie J.H., a jej działalność polegała wyłącznie na udzielaniu pomocy w obejściu przepisów podatkowych. W 2010 r. tylko jeden ze sprzedanych do A.G. samochodów nie wrócił do Polski (opisany w punkcie 4.2.2. decyzji). Żaden z pozostałych sprzedanych do A.G. samochodów nie został przez nią odsprzedany w Niemczech, ani w Polsce do podmiotu niepowiązanego lub niewspółpracującego z J.H. Z racji tego, że jedynym celem sprzedaży samochodów do A.G. było obejście przepisów podatkowych i uniknięcie opodatkowania nie można uznać tych transakcji za rzeczywiste. Dodatkowo organ podkreśla, że od 14 czerwca 2010 r., zgodnie z aktem notarialnym, była wiceprezesem zarządu Spółki i dyrektorem oddziału w Niemczech (wpis w Rejestrze Przedsiębiorców KRS został dokonany 7 września 2010 r.). Mimo sprawowania funkcji zarządczych w Spółce, A.G. działała nadal jako "niezależny" kontrahent, reprezentując swoją firmę A., i rzekomo dokonywała zakupów od Spółki. Finalnie organ odwoławczy uznał, że sprzedaż samochodów do firmy A.G. nie stanowiła w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowej dostawy, gdyż A.G. nie dysponowała pojazdami jak właściciel, a samochody nie były przeznaczone na niemiecki rynek. Docelowo samochody miały wrócić do Polski (za pośrednictwem firm współpracujących), do jednego z podmiotów zarządzanych przez J.H. W rzeczywistości transakcje te stanowiły sprzedaż krajową pomiędzy podmiotami zarządzanymi przez J.H. Pojazdy pozostawały we władztwie J.H. i dopiero po powrocie do Polski, do jednego z podmiotów przez niego zarządzanych były one sprzedawane finalnym odbiorcom. Wobec powyższego Organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty Strony nie zasługują na uwzględnienie. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji w całości oraz uchylenia decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania DIAS. Wniesiono o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo upływu okresu przedawnienia; Podniesiono w uzasadnieniu skargi, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Zarzucono, że odwołująca nie została prawidłowo, skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Takie zawiadomienia albo zostały wysłane przez urząd skarbowy, który nie był właściwy dla podatnika, albo zostały wysłane bezpośrednio do odwołującej zamiast do ustanowionego przez nią pełnomocnika. Podniesiono, że w czasie wysyłania przez urzędy skarbowe zawiadomień Spółka miała ustanowionych pełnomocników, których pełnomocnictwa znajdowały się w posiadaniu organów podatkowych. Zatem tak doręczone zawiadomienia są nieskuteczne, nie spowodowały zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organ podatkowy, w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, w tym dokumentów wskazywanych przez stronę, a nadto powierzchowna, wybiórcza analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowe tezie; - art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego, zatem organ podatkowy bezpodstawnie nie uznał ich za dowód w rozumieniu przepisu 193 § 1 O.p., co skutkowało powierzchowną i wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowe tezie, że dostawy wewnątrzwspólnotowe, za okresy objęte zaskarżoną decyzją w rzeczywistości nie miały miejsca, a transakcje te zostały błędnie uznane, jako krajowe transakcje nabycia; - art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez brak przyjęcia i przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych przez odwołującą świadków; - art. 41 ust 1, art. 86 ust 1, art. 109 ust 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika co skutkowało, w okresach objętych zaskarżoną decyzją, zakwestionowaniem dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowych; - art. 42 ust. 1, 2, 3 i 11 u.p.t.u. i bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy Strona nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ nie spełniła warunków wskazanych w przywołanych przepisach; - art. 42 ust. 1, 2, 3 i 11 u.p.t.u. i bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy Strona miała obowiązek każdorazowego sprawdzania kontrahenta (weryfikacji kontrahenta przed każdą czynnością). 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Meritum sporu dotyczy tego, czy miały miejsce skuteczne dostawy wewnątrzwspólnotowe samochodów na rzecz niemieckiego podmiotu A.G. i czy ten podmiot rozporządzał towarem jak właściciel, czy może – jak wywodzi organ – w rzeczywistości te dostawy stanowiły sprzedaż krajową między Spółką i podmiotami krajowymi zarządzanymi przez J.H. Najdalej idącymi są jednak zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5. Decyzja wymaga uchylenia, chociaż z innych powodów niż wywodzone w skardze. Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło w terminie bliskim terminowi przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy. Sekwencyjność wszczynania czterech, odrębnych postępowań karnych skarbowych w miarę zbliżania się terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy może budzić wątpliwości co do instrumentalności wszczynania postępowań karno-skarbowych wyłączenie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie wyjaśnia, czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, a co za tym idzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. W uzasadnieniu skarżonej decyzji nie wyjaśniono, czy karalność podejrzewanych przestępstw nie uległa przedawnieniu przed wydaniem decyzji, a co za tym idzie czy stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie utrzymywano w sposób sztuczny. 6. 1. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano (strona 7-8), że zdarzeniem procesowym, które wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją było wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Należy poddać analizie kwestię biegu terminu przedawnienia dla poszczególnych zobowiązań. 6.2. Termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2007 r. upływał z końcem 2013 r. Pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 11 grudnia 2012r. zawiadomiono Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru (karta 2931-2932). Postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął postępowanie (dochodzenie) w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dochodzenie dotyczy poświadczania nieprawdy w deklaracjach VAT składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., w tym grudzień, składanych w 2007 i 2008 r. a przez to naruszeniu podatku na uszczuplenie na łączną kwotę co najmniej 300.000 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. Sąd zaznacza, że w postanowieniu nie wyodrębniono szacowanej kwoty uszczuplenia podatku tylko za grudzień 2007 r., ale ujęto ją co do 12 miesięcy 2007r.; kwota uszczuplenia w rozliczeniu za grudzień 2007 r. jest znacznie niższa, o czym mowa dalej. Zawiadomienie doręczono P.W. - ówczesnemu prezesowi zarządu Spółki. Pismo powyższe zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. dnia 28 grudnia 2012 r. za pośrednictwem operatora pocztowego. Natomiast w dniu 2 stycznia 2013 r. pismo to zostało wydane przez pracownika Poczty J.H., co zostało potwierdzone jego podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Zdaniem Sądu uznać należy, że przesyłka zawierająca powyższe zawiadomienie została skutecznie doręczona w trybie tzw. doręczenia zastępczego z dniem 28 grudnia 2012 r., a nie w dniu jej faktycznego odebrania przez adresata, tj. 2 stycznia 2013 r. Jak wynika z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, przesyłka ta została awizowana dwukrotnie: po raz pierwszy 14 grudnia 2012 r. i po raz drugi w dniu 24 grudnia 2012 r. Uwzględniając zatem zasadę wynikającą z art. 150 § 2 O.p. doręczenie uważa się za dokonane 28 grudnia 2012 r., tj. z upływem czternastu dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej. Wprawdzie faktycznie adresat odebrał powyższą przesyłkę 2 stycznia 2013 r., jednakże fakt ten nie uchyla skutków doręczenia wynikających z powołanych wyżej przepisów. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez stronę. Przetrzymanie i wydanie przez urząd pocztowy pisma po upływie tego terminu niewątpliwie stanowi uchybienie, jednakże nie modyfikuje zaistniałego już skutku prawnego doręczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 27 września 2013 r., II OZ 810/13: "jeżeli pismo składa się na okres czternastu dni w placówce pocztowej, to doręczenie uważa się za dokonane z upływem czternastego dnia od dnia złożenia pisma. Nie ma przy tym znaczenia moment faktycznego odbioru pisma – i to nawet jeżeli odbiór ten nastąpił po upływie wskazanego wyżej okresu". Podobny pogląd wyrażony został przez NSA m.in. w wyroku z 18 maja 2010r., II FSK 70/09 i postanowieniu z 12 stycznia 2012 r., II FSK 2916/11). Nawet gdyby uznać, że doręczenie zawiadomienia miało miejsce w styczniu 2013 r. do i tak nastąpiłoby to przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2007 r., którym upływał z końcem 2013 r. 6.3. Termin przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. (skarżoną decyzją objęto marzec i kwiecień) upływał z końcem 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z 10 grudnia 2013 r. poinformował o zawieszeniu z dniem 7 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. (karta 2087). Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął postępowanie (dochodzenie) w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dochodzenie dotyczy poświadczania nieprawdy w deklaracjach VAT składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r., a przez to naruszeniu podatku na uszczuplenie na łączną kwotę co najmniej 33.171, tj. o czyn z art. 56 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. 6.4. Termin przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2009 r. (bez grudnia 2009 r.) upływał z końcem 2014 r., a termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2009 r. upływał z końcem 2015 r. W przypadku okresów rozliczeniowych 2009 r., w tym także grudnia 2009 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zawiadamiał Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomieniem z 2 września 2014 r. (karta akt 2892). Zawiadomiono, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 26 listopada 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął postępowanie (dochodzenie) w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dochodzenie dotyczy poświadczania nieprawdy w deklaracjach VAT składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., a przez to naruszeniu podatku na uszczuplenie na łączną kwotę co najmniej 238.688, tj. o czyn z art. 56 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. 6.5. Termin przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2010 r. (bez grudnia 2010 r.) upływał z końcem 2015 r. Termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2010 r. upływał z końcem 2016 r. W przypadku okresów 2010 r., w tym za grudzień 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. [...] listopada 2015 r. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (karta akt sprawy 2891). Zawiadomiono, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 13 listopada 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął postępowanie (dochodzenie) w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dochodzenie dotyczy poświadczania nieprawdy w deklaracjach VAT składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., a przez to naruszeniu podatku na uszczuplenie na łączną kwotę co najmniej 638.542, tj. o czyn z art. 56 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. Wyżej wymienione postanowienia o wszczęciu postępowań karnych skarbowych są też w aktach administracyjnych jako karty nr 6163-59. 6.6. Najdalej idącym zarzutem Strony jest ten, że podczas zawiadamiania Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pominięto jej ustanowionych pełnomocników. Spółka nie ma jednak racji. W toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., a następnie kontynuowanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., nie został przez Stronę ustanowiony pełnomocnik, upoważniony do reprezentowania Spółki w toku przedmiotowego postępowania. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zostało prawidłowo doręczone Stronie, tj. osobom reprezentującym Spółkę. W skardze (strona 5, akapit pierwszy) Spółka sama przyznaje, że miała pełnomocnika do kwietnia 2010 r. Kwestionowane pisma (zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia) były doręczane jednak później. 6.7. Zawiadomienia dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku za grudzień 2007 dokonał w grudniu 2012 r. Dyrektor UKS. Skuteczności dokonanego zawiadomienia nie podważa fakt, że zawiadomienie to wystosował Dyrektor UKS, podczas gdy zdaniem strony organem właściwym powinien być Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zarzut ten jest bezzasadny z kilku względów. Przede wszystkim, art. 70c O.p., który stanowi, że zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonuje "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego", wszedł w życie z dniem 15 października 2013r., nie obowiązywał więc w dacie doręczenia stronie ww. zawiadomienia i nie może stanowić podstawy do oceny jego zgodności z prawem. Niezależnie jednak od tego, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2016 r., I FSK 1838/15: "Jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15).". Organem prowadzącym w tej sprawie postępowanie w pierwszej instancji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego. Do czasu wejścia w życie art. 70c O.p. (15 października 2013 r.) zawiadomienia mógł dokonać zarówno prowadzący postępowanie dyrektor urzędu kontroli skarbowej (obecnie naczelnik urzędu celno-skarbowego), jak również naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika. Po wejściu w życie art. 70c O.p. właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., właściwy miejscowo dla Spółki, który zawiadamiał o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kolejne okresy rozliczeniowe. Po trzecie, nawet gdyby podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez organ niewłaściwy, nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż – jak wyjaśnia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., P 30/11 - celem regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nawet gdyby realizacja tej zasady zostałaby spełniona przez organ niewłaściwy - w przekonaniu Sądu - nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia. 7. Jakkolwiek na płaszczyźnie czysto formalnej zawiadomienia wystosowały organy właściwe oraz skutecznie doręczono je Spółce rozważenia wymaga kwestia nieporuszana w skardze (Sąd nie jest związany zarzutami skargi), tj. instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wywiedziono w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, nie można całkowicie poza kontrolą sądową pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że przyjęcie powyższego stanowiska byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 o.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15). Ten kierunek orzeczniczy utrwala, wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Wedle tezy tej uchwały, w świetle art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20). Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy. Jak wskazuje powołana uchwała NSA: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charaktery instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Aby ta sądowa miała realny charakter musi odnosić się do skarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu powinna znaleźć się analiza wskazująca czy wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazanie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. To organ powinien wskazać przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a wówczas sąd może ocenić legalność działania organu. 8.1. Przenosząc powyższe, na realia niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie może ograniczać się tylko do aspektów formalnych, tj. wskazania kiedy wydano postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i kiedy wydano zawiadomienie z 70c O.p. oraz komu zostało ono doręczone. Skarżona decyzja zawiera teoretyczne wyjaśnienie celu i zakresu stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja nie zawiera jednak żadnego uzasadnienia w kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii tego, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było celem w samym sobie, było "instrumentalnie" ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy może było wypadkową wszczęcia postępowania karno-skarbowego odpowiadającego celom tego postępowania. W uzasadnieniu skarżonej decyzji umieszczono w czysto sprawozdawczym ujęciu informację o tym, kiedy wszczęto postępowanie karno-skarbowe oraz i kiedy o tym zawiadomiono Stronę. Nie sposób na podstawie tak zdawkowo sporządzonego uzasadnienia dokonać sądowej kontroli skarżonej decyzji. Podkreślić tu należy, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego za część okresów rozliczeniowych objętych skarżoną decyzją nastąpiło w bliskim terminie, niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Dotyczy to zobowiązań za marzec i kwiecień 2008 r. oraz okresów styczeń-listopad 2010 r. Termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2007 r. upływał z końcem 2013 r., a zawieszenie biegu terminu przedawnienia powiązano z postępowaniem karnym skarbowym wszczętym 7 grudnia 2012 r. Termin przedawnienia zobowiązań marzec i kwiecień 2008 r. upływał z końcem 2013 r. a zawieszenie biegu terminu przedawnienia powiązano z postępowaniem karnym skarbowym wszczętym 7 listopada 2013 r. Termin przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2009 r. (bez grudnia 2009 r.) upływał z końcem 2014 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiono 2 września 2014 r., a postępowanie karno-skarbowe wszczęto 26 listopada 2013 r. Termin przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2010 r. (bez grudnia 2010 r.) upływał z końcem 2015 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiono 17 listopada 2015 r., a postępowanie karno-skarbowe wszczęto 13 listopada 2015 r. 8.2. Nadto zwraca uwagę sekwencyjność wszczynania kolejnych czterech kolejnych postępowań karnych skarbowych, za kolejne okresy rozliczeniowe wraz z upływem czasu i zbliżania się terminu przedawnienia zobowiązań za kolejne okresy rozliczeniowe. Taka chronologia wszczynania kolejnych postępowań karnych skarbowych może budzić wątpliwości, czy celem tych postępowań karno-skarbowych było ściganie przestępstw, czy może o (instrumentalne) zabezpieczenie organom podatkowym możliwości orzekania w sprawie podatkowej bez ryzyka przedawnienia zobowiązań. 8.3. Zdaniem Sądu, ta sytuacja wymagała od DIAS pogłębionej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należało przedstawić wyniki tej analizy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Wskazana uchwała NSA I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy "moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Zdaniem Sądu pomocną może być tu treść art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wynika z tego, że taki okres ustawodawca uznaje za newralgiczny pod kątem przedawnienia i dostatecznie bliski, aby uzasadniał zastosowanie szczególnego środka, jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności. Z tego przepisu, kierując się wykładnią systemową, można więc wywieść, że termin 3 miesięcy do daty przedawnienia lub krótszy powinien być uznawany za bliski także pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Nie oznacza to jednak, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wcześniej niż 3 miesiące przed upływem daty przedawnienia Sąd uznaje a contrario za tak dalekie dacie przedawnienia, że automatycznie zwalniałoby organ z konieczności pogłębionego uzasadnienia decyzji. Niezależnie od aspektów czysto chronologicznych zawsze należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności konkretnej sprawy. 8.4. Dodatkowym argumentem przemawiającym na niekorzyść organu podatkowego jest to, że w uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się, nawet w sprawozdawczym ujęciu, do przebiegu postępowania karno-skarbowego. W szczególności zbadania przez organ wymagało, czy była realna aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Mimo, że od wszczęcia postępowań karnych skarbowych upłynęło wiele lat, z uzasadnienia decyzji nie sposób wyczytać, jaki był dalszy tok tych postępowań karnych skarbowych, tj. czy postawiono zarzuty karne, czy może postępowania te zakończono w inny sposób. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń, sekwencyjność wszczynania postępowań karno-skarbowych i bliski termin przedawnienia nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Skarżącej. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd nie ma kompetencji ustalić na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże uzasadnienie decyzji oraz dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają. Jak wyżej wyjaśniono ocena Sądu w przedmiotowej kwestii powinna mieć pogłębiony charakter i ma sprowadzać się do oceny czy instytucja wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie została wykorzystania w sposób narażający na zarzut działania wbrew zasadzie praworządności i zaufania. Sąd nie jest jednak władny samodzielnie badać tego obszaru, zastępując tu niejako organ podatkowy. Z powodu lakoniczności uzasadnienia decyzji Sąd nie jest w stanie dokonać wiążącej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie pozwala Sądowi oceny tej kwestii, bo organ wyjaśnił w decyzji jedynie kwestie formalne. 9. Oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy dokonywać ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20). Ponownie rozpatrując sprawę organ zrealizuje wskazówki sformułowane względem wymogów co do uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien mieć w szczególności na względzie to, kiedy pozyskał materiał dowodowy w sprawie i czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego poprzedzało procedury podatkowe, czy było skutkiem czynności dowodowych organu podatkowego. Organ winien też mieć na względzie to, czy cele postępowania karno-skarbowego – w dacie jego wszczęcia - mogły być zrealizowane ze względów podmiotowych, jak też to, czy miała miejsce realna aktywność organów ścigania w toku postępowania karno-skarbowego. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego co do okresów I-III kwartał 2015r. Do oceny organu podatkowego Sąd pozostawia to, w jakim zakresie dokumentacja wiedzy organu o sprawie, stanowiąca podstawę wszczęcia postępowania karno-skarbowego zostanie umieszczona w jawnej dla podatnika części akt administracyjnych i co za tym idzie, w jakim zakresie zostanie szczegółowo omówiona w uzasadnieniu decyzji, czy może znajdzie się w aktach niejawnych dla podatnika, ale jawnych dla sądu. Sąd nie wymaga więc bezwzględnie, aby organy podatkowe przekazywały Podatnikowi (uzasadnienie decyzji jest jawne) wszystkie informacje z postępowania karnego-skarbowego ponad to, co same mogą mu ujawnić na podstawie zgody organu właściwego w sprawie karnej skarbowej. Przeczyłoby to zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa. W tym miejscu warto przypomnieć fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11: "Dobro postępowania przygotowawczego wymaga zachowania pewnych działań organów prowadzących to postępowanie w tajemnicy aż do momentu, gdy sprawcy zostanie przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ewentualne wprowadzenie obowiązku powiadomienia podatnika na tym etapie o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby sprzeczne z przepisami k.p.k. i k.k.s. dotyczącymi postępowania przygotowawczego i stanowiłoby ingerencję w bieg tegoż postępowania, mogącą doprowadzić do utrudnienia osiągnięcia jego celów". 10. 1. Wobec lakoniczności uzasadnienia skarżonej decyzji oraz tego, że zobowiązania objęte skarżoną decyzja dotyczą dość odległych czasowo okresów rozliczeniowych wątpliwości Sądu na płaszczyźnie przedawnienia budzi jeszcze inna kwestia, tj. czy karalność ewentualnych przestępstw skarbowych związanych z rozliczeniami podatkowymi Spółki (chociażby co do najstarszych okresów) nie uległa przedawnieniu przed wydaniem skarżonej decyzji. 10.2. Tezę uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 Sąd orzekający w niniejszej sprawie rozumie w ten sposób, że nie ogranicza się ona tylko do badania kwestii instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na jeden moment, co do jednego zdarzenia – wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. W ocenie Sądu, ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, mieszcząca się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, obejmuje cały okres trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc także ocenę czy i kiedy zaistniały przesłanki do zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z uzasadnienia przytoczonej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 wynika wprost, że sąd administracyjny ma obowiązek badać nie tylko czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana instrumentalnie, tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na podstawie motywów tej uchwały Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest przekonany, że ma też obowiązek badać, czy dalsze trwanie, tok postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostają wykorzystane instrumentalnie, tylko w celu utrzymywania biegu terminu przedawnienia w stanie sztucznego, pozornego zawieszenia. Taki wniosek może potwierdzić fakt prowadzenia postępowania karnego-skarbowego w sytuacji oczywistego odpadnięcia przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub pojawienia się negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego. Chodzi o sytuację, gdy w toku postępowania karnego-skarbowego stanie się jasne, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. 10.3. Nawet jeżeli okazałoby się, co organ ustali ponownie rozpatrując sprawę, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym (nie miała miejsca instrumentalność wszczęcia – o czym mowa powyżej) to jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia, powiązane z postępowaniem karno-skarbowym, nie może trwać w nieskończoność. Z akt sprawy nie wynika, aby doszło do formalnego, prawomocnego zakończenia któregokolwiek z postępowania (dochodzenia) karnego-skarbowego przed datą wydania skarżonej decyzji. W aktach administracyjnych (tom X, karta nr 6342) zalega pismo z 7 lipca 2020 r., informujące DIAS o tym, że zawieszone jest postępowanie przygotowawcze dotyczące postępowania karnego-skarbowego odnoszącego się do rozliczeń Spółki za 2009 i 2010 r. 10.4. W art. 1 K.k.s. opisano zasady podlegania odpowiedzialności karnej za przestępstwa i wykroczenia skarbowe przyjmując, że czyn zabroniony pod groźbą kary musi być społecznie szkodliwy (nie może to być znikoma szkodliwość) a działanie sprawcy musi być zawinione. Z kolei art. 17 § 1 K.p.k. wymienia negatywne przesłanki procesowe, które wyłączają możliwość wszczęcia postępowania a wszczęte postępowanie nakazują umorzyć, a jedną z nich jest sytuacja (pkt 6), gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Jak wynika z treści postanowień wszczynających postępowania karno-skarbowe, czyny objęte postępowaniami (dochodzeniami) karno-skarbowymi kwalifikowano na podstawie art. 56 § 1 i 2 K.k.s. Art. 44. K.k.s. reguluje przedawnienie przestępstwa skarbowego. Zgodnie z § 1, karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło (pkt 1) 5 lat - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat; (pkt 2) 10 lat - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata. Zgodnie z § 2, karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Jak stanowi § 3, w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli sprawca przestępstwa skarbowego dopuścił się uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności celnej, bieg jego przedawnienia rozpoczyna się z dniem, w którym powstał dług celny; jeżeli nie jest możliwe określenie dnia powstania długu celnego, bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego rozpoczyna się z dniem najwcześniejszym, w którym istnienie długu celnego zostało ustalone. Mocą § 4, w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2, jeżeli dokonanie przestępstwa skarbowego zależy od nastąpienia określonego w kodeksie skutku, bieg przedawnienia rozpoczyna się od czasu, gdy skutek nastąpił. Istotne znaczenie ma tu treść § 5 stanowiącego, że jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu. Zgodnie z § 6, w razie uchylenia prawomocnego orzeczenia przedawnienie biegnie od dnia wydania orzeczenia w tym przedmiocie, chyba że karalność przestępstwa skarbowego już ustała, a zgodnie z § 7, przedawnienie nie biegnie, jeżeli przepis ustawy nie pozwala na wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W świetle art. 56 § 1 i 2 K.k.s. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2010, a więc kiedy popełniono czyny objęte postępowaniami karno-skarbowymi wszczętymi w sprawie rozliczeń podatkowych Spółki, podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie, a (zgodnie z § 2) jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. Opis i kwalifikacja prawna czynów zabronionych, jakie objęto postępowaniem karnym skarbowym wskazuje, że zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 K.k.s., karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5. A ten okres może być przedłużony o kolejne 5 lat, zgodnie z art. 44 § 5 K.k.s., jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy. Z akt sprawy nie wynika, aby w którymkolwiek z postępowań karno-skarbowych postawiono zarzuty sprawcy; nawet gdyby było inaczej to trzeba zaznaczyć, że i tak przedłużałoby to termin przedawnienia karalności o 5 lat, a więc i tak mogłoby dojść do przedawnienia karalności co do starszych okresów rozliczeniowych przed wydaniem skarżonej decyzji. Oceniając realia niniejszej sprawy przez pryzmat wskazanych tu przepisów K.k.s. organy podatkowe winny były zbadać, czy doszło do przedawnienia karalności czynu Podatnika jeszcze przed wydaniem skarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej za przynajmniej najstarszą część okresów rozliczeniowych objętych skarżoną decyzją. Zestawienie dat popełnienia czynów wskazuje, że do przedawnienia karalności mogłoby dojść nawet gdyby okazało się, co organ podatkowy jeszcze ustali, że postawiono zarzuty sprawcy. 10.5. Dodatkowo Sąd zauważa, że postępowanie karno-skarbowe co do wszystkich okresów rozliczeniowych 2007 r. zostało zakwalifikowane jako przestępstwo dużej wartości o kwocie uszczuplenia co najmniej 300 tys. zł. Przedmiotem badanego postępowania podatkowego jest natomiast tylko rozliczenie za grudzień 2007 r., a nie suma uszczupleń dotyczących wszystkich okresów rozliczeniowych 2007 r. Z decyzji NUS wynika, że za grudzień 2007 r. uszczuplono zobowiązanie o kwotę 219 zł (różnica między podatkiem wykazanym w deklaracji Spółki, a ustaleniem organu) co kwalifikuje się do uszczuplenia o małej wartości, co przekłada się na kwalifikację na gruncie art. 56 § 1 lub § 2 K.k.s., co może mieć dalej istotne znaczenie dla ustalania terminu przedawnienia karalności czynu popełnionego w rozliczeniu za grudzień 2007 r. Zdaniem Sądu, nie może być tak, że o przedawnieniu karalności czynu popełnionego za grudzień 2007 r. decyduje kwalifikacja karno-skarbowa czynów popełnianych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, nie objętych skarżoną decyzją. 10.6. Zgodnie z art. 2 § 1 Kodeksu postępowania karnego przepisy tego Kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 K.k.s. z kolei stanowi, że przepisy kodeksu (K.k.s.) mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym W uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 wskazano, że: "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej". W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wątpliwą, jakkolwiek te wątpliwości - inaczej niż w uchwale o sygn. I FPS 1/21 - nie dotyczą tylko momentu wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, ale właściwego czasu jego zakończenia. Podkreślić należy, że od terminu płatności podatku za grudzień 2007 r. do wydania skarżonej decyzji upłynęło 12,5 roku, a od wszczęcia postępowania karno-skarbowego do wydania skarżonej decyzji upłynęło ok. 8 lat. Te okresy stopniowo maleją w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za kolejne miesiące, ale nadal są to dość długie okresy. Powinność wyjaśnienia, w uzasadnieniu decyzji, kwestii pozostawania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zawieszeniu wynikała z długotrwałości postępowania karnego-skarbowego. Zdaniem Sądu, realia niniejszej sprawy wymagały od DIAS pogłębionej oceny, czy trwanie, w dacie wydawania skarżonej decyzji, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało instrumentalnego, pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu, zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym zagwarantowania organowi możliwości merytorycznego orzekania w tej sprawie. Należało przedstawić wyniki tej analizy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Wydając skarżoną decyzją DIAS winien był z urzędu rozważyć, mając na uwadze sekwencję zdarzeń i ich odległość czasową, a także treść art. 44 K.k.s., czy postępowanie karno-skarbowe nie powinno być umorzone (prawomocnie zakończone) jeszcze przed wydaniem skarżonej decyzji, z uwagi na potencjalną niemożność orzekania w sprawie karnej skarbowej i niemożność ukarania sprawcy z powodu przedawnienia karalności zarzucanych mu czynów. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak stanowi art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przedawnienie karalności czynu, niezależnie od tego jak organ finalnie wyjaśni wątek skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, rodzi powinność umorzenia postępowania karnego-skarbowego, a za tym idzie konieczność zawiadomienia Podatnika o dalszym biegu terminu przedawnienia, po odwieszeniu jego biegu, na podstawie art. 70c O.p. in fine w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Uzasadnienie skarżonej decyzji w żadnej mierze nie wyjaśnia tych wątpliwości. Organ koncentrował się jedynie na wyjaśnieniu i to wyjaśnieniu niepełnym kwestii skuteczności rozpoczęcia się zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organowi natomiast umknęła kwestia wyjaśnienia zasadności długotrwałego utrzymywania się biegu terminu przedawnienia w zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. 10.7. Instrumentalne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może polegać też na tym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na tej podstawie, z upływem czasu, w wyniku przedawnienia karalności czynu na podstawie Kodeksu karnego skarbowego, odrywa się do celu tego przepisu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia musi powiązane z rzeczywistym tokiem postępowania karnego-skarbowego, a nie z postępowaniami, które pozostają w toku jedynie formalnie, pozornie, gdy powinny być już wcześniej zakończone (umorzone) albo w ogóle nie powinny być wszczynane z uwagi na przeszkody podmiotowe lub przedmiotowe. Z perspektywy zasady (art. 121 § 1 O.p.) prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych niedopuszczalną jest sytuacja, w której prawomocne zakończenie postępowania karnego-skarbowego (poprzez umorzenie go z powodu przedawnienia karalności czynu) jest odwlekane w czasie tylko po to, aby organowi podatkowemu stworzyć formalne warunki do merytorycznego orzekania w sprawie. Prawidłowa wykładnia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine, oparta o zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wymaga jego zastosowania we właściwym czasie, a więc zakończenia postępowania karnego-skarbowego niezwłocznie po przedawnieniu karalności czynu. Instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine polegające na tym, że postępowanie karno-skarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu. W realiach niniejszej sprawy, organ winien był rozważyć, czy doszło do przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego przed wydaniem skarżonej decyzji oraz, czy niezwłocznie po takim przedawnieniu (jeżeli miało ono miejsce) należało zakończyć postępowanie karno-skarbowe i zawiadomić Podatnika, na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. in fine, o dalszym biegu terminu przedawnienia. 11. 1. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że skarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego. Niezależnie do powyższego Sąd stwierdza, że skarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1, a także w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. i w związku z art. 70c O.p. in fine - nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że w dacie wydawania skarżonej decyzji wystąpiły wszystkie warunki do kontynuacji, dalszego stosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz do niestosowania art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine. Sąd podkreśla, że na obecnym etapie dopatruje się w tym zakresie naruszenia przepisów procesowych dotyczących mankamentów uzasadnienia skarżonej decyzji, przez co decyzja wymyka się sądowej kontroli. 11.2. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Spółka w większości okresów rozliczeniowych objętych skarżoną decyzją wykazywała podatek do przeniesienia (w tym za marzec 2008 r., wrzesień 2009 r.) który organ swoją decyzją "zeruje" lub określa w niższej wysokości. A zatem ewentualne przedawnienie zobowiązań nawet tylko za wcześniejsze okresy rozliczeniowe może mieć, w związku z przenoszeniem podatku naliczonego na kolejne okresy, wpływ na wynik rozliczenia podatku za okresy kolejne. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. Organ wypowie się w uzasadnieniu decyzji kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wypowie się też w uzasadnieniu decyzji w kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym co do właściwego czasu zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz tego, czy powstały przesłanki do zastosowania we właściwym czasie art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. in fine. 11.3. Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione naruszenia prawa nie mogąc ocenić kwestii dopuszczalności orzekania w sprawie przedwczesnym jest wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze, odnoszących się co do meritum sporu. 12. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej wpis (8.634 zł).