III SA/Wa 2457/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2022 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. oddala skargę 1. Zaskarżonym przez pełnomocnika B. Sp. z o.o. i Sp. k. (dalej też jako "Skarżąca" lub "Spółka") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej też jako "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej też jako "[...]" lub "Naczelnik [...]") nr [...] z dnia 12 maja 2021 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. w kwocie 220.000 zł, do dnia 9 września 2021 r. 2. Postanowienie to wydane zostało na tle następującego stanu faktycznego: Spółka w dniu 25 sierpnia 2020 r. złożyła do Naczelnika [...] deklarację VAT-7 za lipiec 2020 z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 220.000 zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika, a zatem termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 26 października 2020 r. Realizując czynności sprawdzające, [...] ustalił, że Spółka prowadzi działalność mogącą budzić wątpliwości ponieważ świadczy usługi niematerialne na rzecz podmiotu zagranicznego – B. Ltd., NIP: [...], mającego siedzibę w państwie o korzystnym systemie podatkowym, tj. na Malcie. Uznał przez to, że Spółce może nie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Z tych względów postanowieniem nr [...] z dnia 12 października 2020 r [...] przedłużył do dnia 26 lutego 2021 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 220.000 zł. Następnie termin ten przedłużony został postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2021 r. do dnia 27 maja 2021 r. z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu tego podatku. Wreszcie postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2021 r. [...] przedłużył do dnia 9 września 2021 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 220.000,00 zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 przez Spółkę. W uzasadnieniu NUTS wskazał m. in., że w trakcie trwania analizy materiału zgromadzonego w toku prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno do klientów polskich jak i odbiorców zagranicznych. Ponadto zauważył, że w dniu 17 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług. Również Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki obejmując nią okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Jednocześnie sam Naczelnik [...] w dniu 13 października 2020 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. oraz sierpień 2020 r. W jego ocenie wyniki kontroli mogą mieć istotny wpływ na zasadność oczekiwanego przez Spółkę zwrotu podatku za lipiec 2020 r. W dniu 1 czerwca 2021 r., (data nadania w placówce operatora pocztowego) Spółka złożyła zażalenie na otrzymane postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz zobowiązanie Naczelnika [...] do zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm. – dalej też jako "O.p.") poprzez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną oraz kompletną merytoryczną przyczynę podjęcia przez Naczelnika OS decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT, jak również: - art. 120 O.p., poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT; - art. 121 O.p., poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do Naczelnika [...] ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się Naczelnik [...] przy załatwieniu sprawy; - art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżanego postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT, które mogłyby stanowić podstawę do wydania Postanowienia; - art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (...) tj. zasady domniemania uczciwości podatnika - poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez [...]. DIAS w W. po rozpoznaniu zażalenia Spółki postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu DIAS zauważył, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2015 r., jednak faktyczną działalność gospodarczą rozpoczęła dopiero we wrześniu 2018 r., wykazując w pierwszej złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2018 r. obrót przekraczający 3 min zł oraz podatek od towarów i usług do zwrotu w kwocie 254.116 zł. Jej siedziba mieści się pod adresem wirtualnego biura, tj. [...], a adres ten został wskazany, jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor IAS zwrócił również uwagę, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest świadczenie usług outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich, jak i zagranicznych. Przy czym jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest B. Ltd. z siedzibą na Malcie. Czynniki te skłoniły [...] do wszczęcia wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r., w toku której stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo. Budziły one wątpliwości, co do faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Dlatego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu 17 czerwca 2019 r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., zaś w dniu 7 sierpnia 2020 r., kontrolę objął też okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. W ramach tej kontroli pozyskano z banków historię rachunków bankowych Spółki, zaś od kontrolowanego dowody księgowe (faktury VAT), umowy zawarte przez kontrolowanego, pliki JPK KR, politykę rachunkowości, zestawienia powiązań faktur zakupu i sprzedaży oraz wykazy usług zrealizowanych przez osoby fizyczne wraz z nazwami tych usług oraz kwotami (w rozbiciu na poszczególne faktury). DIAS zauważył, że najistotniejszymi kontrahentami Spółki w okresach objętych kontrolą były: - B. Sp. z o. o. Sp. k., (ok. 74% nabyć), - I. Sp. z o. o. Sp. k." (ok. 11 % nabyć), - O. Sp. z o. o. Sp. k" (ok. 3% nabyć), - B. Ltd. [...] (ok. 55% sprzedaży), - H. Sp. z o. o. Sp. k., (ok. 28% sprzedaży), - I. Sp. z o. o. Sp. k., (ok. 4% sprzedaży). Jak wyjaśnił działalność prowadzona przez Spółkę budzi wątpliwości ponieważ polega na świadczeniu usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, a przyjęty przez nią model transakcji pozwala na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, dlatego, że sprzedaż - w przypadku usług świadczonych na rzecz podmiotu maltańskiego - nie podlega opodatkowaniu w Polsce lecz w miejscu siedziby nabywcy. Wreszcie DIAS wskazał jakie czynności zostały podjęte w celu wyeliminowania wątpliwości, co do rzetelności rozliczeń Spółki, a obejmowały one wystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o udzielenie informacji dotyczących poczynionych w toku trwającej kontroli celno-skarbowej ustaleń, mających wpływ na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. Wskazał również, że zaplanowano jeszcze przeprowadzenie dowodu z zeznań kontrolowanego Prezesa Zarządu Komplementariusza - Pani M.K. oraz m.in. wystąpienie do maltańskiej administracji podatkowej z wnioskiem o wymianę informacji dotyczących transakcji kontrolowanego z B. Ltd. oraz skierowanie wezwań do udzielenia informacji o wykonanych usługach do osób fizycznych po uzyskaniu ich danych osobowych. 3. Spółka w skardze na postanowienie DIAS zarzuciła, że zaskarżony akt został wydany z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a także reguł gromadzenia oraz analizowania materiału dowodowego, wyrażonych w następujących przepisach: 1) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art 274b § 1 O.p., w związku z art. 210 § 4, art 217 § 2 oraz art 219 O.p., tj. przepisach regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie, 2) art. 120 O.p. - tj. zasadę prowadzenia postępowania na podstawie przepisów' prawa. 3) art. 121 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, 4) art. 122, art 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., tj. przepisach formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego, 5) art. 124 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. 6) art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 - dalej: ustawa Prawo przedsiębiorców) tj. zasady domniemania uczciwości podatnika - poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu; W uzasadnieniu skargi Spółka odniosła się do argumentu dotyczącego prowadzenia działalności pod adresem wirtualnego biura, a także współpracy z podmiotem zagranicznym wskazując, że DIAS wyłącznie in abstracto prezentuje ogólną tezę o wątpliwym charakterze realizowanych z nim transakcji. Tymczasem świadczenie usług na rzecz podmiotów zagranicznych nie jest niczym nadzwyczajnym w obrocie gospodarczym, zaś Malta, gdzie siedzibę ma kontrahent wspominany przez organy podatkowe, jest krajem członkowskim Unii Europejskiej. Nieprzekonująco, zdaniem Spółki, DIAS wyjaśnił jakie powziął wątpliwości i z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji, a w konsekwencji dlaczego przedłużył termin zwrotu VAT, bo nie można uzasadniać ich tylko tym, że podatnik prowadzi działalność transgraniczną. Jej zastrzeżenie wzbudziło również stwierdzenie o ulokowaniu jednego z kontrahentów Spółki państwie o korzystny m systemie podatkowym, co w ocenie Spółki miało na celu wyłącznie stworzenie negatywnego wizerunki kontrahenta Spółki i jej samej. Skarżąca zakwestionowała również ustalenia DIAS dotyczące jej kontrahentów wśród których wymienia się H. Sp. z o. o. Sp. k., twierdząc, że jest to jeden z najistotniejszych kontrahentów Spółki (ok. 28% sprzedaży), podczas gdy nie prowadzi ona współpracy gospodarczej z takim podmiotem. Rozwijając zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady prawdy obiektywnej Spółka stwierdziła, że formułowanie przez DIAS twierdzenie o udziale w oszukańczym procederze, nakierowanym na wyłudzanie podatków nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a za inne okresy rozliczeniowe Spółce zwrócono wnioskowaną kwotę nadwyżki podatku VAT. Natomiast organ odwoławczy w swoim uzasadnieniu, co do zasady zacytował wybrane fragmenty postanowienia pierwszej instancji bez dokonania ich właściwej kwerendy. Spółka podkreśliła również, że w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego NUS nie dokonał dotychczas żadnych czynności zmierzających do weryfikacji zasadności zwrotu VAT za dany okres. W rezultacie tych działań organy podatkowe naruszyły – zdaniem Spółki – zasadę przekonywania strony, co w szczególności przejawia się poprzez to, że uzasadnienie skarżonego postanowienia, powiela argumenty NUS, nie wnosi do sprawy nowych ustaleń. Zauważyła również, że okolicznością w dostatecznym stopniu uzasadniająca przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT nie może być sama w sobie wysokość wykazanego przez Spółkę zwrotu, ani też tocząca się względem niej i jeszcze nie zakończona kontrola celno-skarbowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4. Przedmiotem kontroli sądowej, uruchomionej na skutek skargi złożonej przez Spółkę, jest postanowienie DIAS utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Sąd, zgodnie zaś z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sprawuje wymiar sprawiedliwości, m.in poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która odbywa się przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5. Działając w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że spór, jaki zarysował się pomiędzy Spółką, a DIAS, dotyczy zasadności kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. 6. Trzeba wyjaśnić, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym regulowana jest przepisami art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W zd. 1 art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca wyraził zasadę, zgodnie z którą zwrot różnicy podatku z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Zasada ta napotyka jednak ograniczenia, które przewidziane są w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Na tle wykładni tego przepisu sądy administracyjne przyjmują bowiem w zasadzie jednolicie, że wyjątkiem od zasady natychmiastowości zwrotu jest instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, która może zostać zastosowana, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wynika z niego, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Słusznie więc przyjmuje się w orzecznictwie, że regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np.: wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18, podobnie WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 22 października 2021 r., III SA/Wa 923/21; 15 października 2021 r., III SA/Wa 2425/20, CBOSA). Samo postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku spełnia dwojaką rolę. Po pierwsze daje ono podatnikowi informację o tym, że podatek nie zostanie mu zwrócony (ze wskazaniem okresu na jaki odłożony został zwrot). Po drugie, uzasadnienie takiego postanowienia ma umożliwić podatnikowi, oczekującemu zwrotu podatku, poznanie przyczyn i powodów które skłoniły organ podatkowy by taki zwrot wstrzymać. W licznych orzeczeniach NSA wyartykułował konkretne oczekiwania względem uzasadnienia postanowienia wydawanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Wskazał m.in., że w uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia, organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik powinien więc otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Natomiast organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT (wyrok NSA z dnia 28 października 2021 r., I FSK 1568/21, dostępny w CBOSA). Koresponduje to z przyjętym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zapatrywaniem, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika, a by uniknąć takiego traktowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku organ stosując ją powinny nie mogą poprzestać na wskazaniu potrzeby zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale powinny także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18, CBOSA). Niemniej – co należy wyraźnie podkreślić – analizowany art. 87 ust. 2 u.p.t. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Dla zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wystarczające jest bowiem stwierdzenie, że istnieją wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Dokonanie oceny tego, czy zwrot jest należny, czy też nie stanowi przedmiot postępowania w odrębnej sprawie, od tej która dotyczy przedłużenia terminu zwrotu, gdzie organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a ustalenia te powinny być poczynione w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. 7. Jak wynika z uzasadnienia skarżonego przez Spółkę postanowienia, DIAS uznał za zasadne, zastosowane uprzednio przez Naczelnika [...], przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r. Rozstrzygnięcie to DIAS wydał opierając się na ustaleniach dotyczących: a) profilu działalności Spółki (uwzględniając rodzaj świadczonych przez nią usług), b) warunków funkcjonowania jej wiodących kontrahentów (uwzględniając nabywane i zbywane towary lub usługi), c) struktury podejmowanych przez Spółkę czynności gospodarczych (uwzględniając nabycia i zbycia pomiędzy poszczególnymi kontrahentami). Stwierdził bowiem, że głównym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest świadczenie usług niematerialnych, obejmujących outsourcing powiązany z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych. Dostrzegł ponadto, że usługi o takim profilu Spółka świadczy na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych. Uwagę DIAS zwróciło wreszcie to, że jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest B. Ltd. NIP: [...] mający siedzibę na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe. DIAS przedstawił też w ujęciu procentowym jak kształtuje się struktura zakupów dokonywanych przez Spółkę i sprzedaży świadczonych przez nią usług. Z zestawienia tego wynikało, że istnieje jeden podmiot, który generuje 74% nabyć przez Spółkę, a jest to B. Sp. z o. o. Sp. k., z drugiej zaś strony 55% transakcji sprzedaży Spółka realizuje na rzecz wspomnianego B. Ltd. Biorąc pod uwagę już te trzy czynnik, tj. rodzaj świadczonej działalności, dobór kontrahentów w powiązaniu z faktem, że jeden z nich ma siedzibę na Malcie, jak również rozkład transakcji realizowanych przez Spółkę uzasadnione w przekonaniu DIAS było przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Innymi okolicznościami, które zostały uwzględnione przez DIAS, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, był przebieg rozwoju biznesowego Spółki oraz analiza ekonomicznych efektów tej działalności. DIAS zauważył bowiem, że B. Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2015 r., jednak faktyczną działalność gospodarczą rozpoczęła dopiero we wrześniu 2018 r. Przy czym w pierwszej złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2018 r. wykazała obrót przekraczający 3 min zł oraz podatek od towarów i usług do zwrotu w kwocie 254.116 zł. 8. W przekonaniu Sądu okoliczności te w dostatecznym stopniu przemawiały za zasadnością przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r. Trzeba bowiem stwierdzić, zachowując przy tym odpowiednią dozę obiektywizmu, że transakcje realizowane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą budzić wątpliwości co do ich rzetelności. W tej sytuacji należało poddać je weryfikacji, co z kolei uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Oczywiście nie można na tym etapie przesądzić, że transakcje te były nierzetelne, czy ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT, jednak nie można też odrzucić zupełnie prawdopodobieństwa, że ich cel nie był związany z prowadzeniem normalnej działalności gospodarczej przez Spółkę, a ustalenie to znajduje potwierdzenie obiektywnymi okolicznościami sprawy. W takich warunkach, jak wyjaśniono we wcześniejszej części wywodu, organy podatkowe dysponowały wystarczającą podstawą dla zastosowania instytucji przewidzianej w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. 9. W ocenie Sądu, pozbawione uzasadnienia okazały się natomiast zarzutu podniesione w skardze. Spółka, która ją wywiodła zarzuciła bowiem, że organy podatkowe naruszyły przede wszystkim zasady ogólne postępowania podatkowego, a mianowicie wyrażone w art. 120 O.p. – zasadę prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, art. 121 O.p. – zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, art. 122, art 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. – zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego, art. 124 O.p. – zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. Spółka podniosła nadto, że organy podatkowe naruszyły art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców wyrażającego zasadę domniemania uczciwości podatnika oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art 274b § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 210 § 4, art 217 § 2 oraz art 219 Ordynacji podatkowej, regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie. Przyczyn tych uchybień Spółka – syntetyzując jej wywody – upatrywała w tym, że organy nie dość wnikliwie przeanalizowały stan faktyczny sprawy i dopuściły się zaniechań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do jego ustalenia. W efekcie nie wskazały w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć obiektywnych przesłanek uzasadniających konieczność podejmowania dalszych czynności w sprawie z wniosku o zwrotu podatku VAT za lipiec 2020 r. i konkretnych czynności jakie planują podjąć. Jako argumentację na poparcie tych zarzutów Spółka wskazywała błędne ustalenie organów o ulokowaniu jej siedziby w wirtualnym biurze. Za niezasadne uznała przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT tylko w oparciu o przekonanie, że wątpliwości wzbudzać może jej współpraca z podmiotem zagranicznym. Wreszcie, jako postawioną wyłącznie generalnie, bez szerszego uzasadnienia, Spółka oceniała tezę DIAS o wątpliwościach, co do rzetelności zawieranych przez nią transakcji. Zauważyła przy tym, że organy podatkowe wyeksponowały fakt prowadzenia niej kontroli przez Naczelnika UCS, a pominęły ustalenia poczynione w innych postępowaniach kontrolnych – za wcześniejsze okresy rozliczeniowe – które stanowiły podstawę zwrotu podatku VAT za te okresy. Sąd nie podzielił tych zarzutów, ponieważ DIAS swoich rozważań o podmiocie zagranicznym, z którym współpracuje Spółka, nie ograniczył tylko – wbrew jej twierdzeniom – do ogólnikowego stwierdzenia o korzystnym systemie podatkowym Malty. Wyjaśnił bowiem prawidłowo, że usługi świadczone na rzecz odbiorcy mającego siedzibę na Macie nie są opodatkowane podatkiem VAT w Polsce. To, przy jednoczesnym dokonywaniu przez Spółkę nabyć na terenie kraju, opodatkowanych stawką 23%, generuje znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uprawniając do uzyskania zwrotu podatku. Organ wspomniał przy tym o potrzebie zweryfikowania faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia tych transakcji, co zdaje się być konieczne po to by ustalić czy nie były one tylko pozornie i wyłącznie w celu uzyskania stanu w którym podatek VAT naliczony przez podatnika będzie znacząco przewyższał należny. Sąd zauważył, że rozstrzygając o potrzebie przedłużenia terminu zwrotu Spółce podatku VAT za lipiec 2020 r. DIAS nie oparł się tylko na wątpliwościach wynikających z rodzaju wykonywanej przez nią działalności. Nie poprzestał też jednynie na rozważaniach o potencjalnych nieprawidłowościach mogących powstawać w związku ze współpracą handlową z podmiotem maltańskim. Wreszcie, nie ograniczył się wyłącznie do analizy powiązań i struktury transakcji realizowanych przez Spółkę z jej najbliższymi partnerami. Przeciwnie, działając zgodnie z wyrażoną w art. 124 O.p. zasadą przekonywania, DIAS swoje przekonanie ukształtował na podstawie wszystkich tych okoliczności uwzględnionych i ocenionych w sposób łączny, czemu dał wyraz w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Sąd uznał więc, że wbrew zarzutom Spółki, to nie samo przekonanie DIAS o współpracy (polegającej na sprzedaży usług) z pomiotem, którego siedziba jest ulokowana na Malcie, czy nie tylko fakt, że świadczone przez Spółkę usługi mają charakter niematerialny stanowiło samodzielne przyczyny prolongowania terminu zwrotu podatku VAT w rozpoznawanej sprawie. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika bowiem jednoznacznie, że zarówno profil działalności Spółki, dobór kontrahentów, jak i struktura zawieranych transakcji, wzięte pod uwagę razem, pozwoliły DIAS wyrazić wątpliwości, co do rzetelności transakcji zawieranych przez Spółkę, w wyniku których to transakcji miała powstać nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji złożonej Naczelnikowi [...] za lipiec 2020 r. Wątpliwości w tym zakresie są w ocenie Sądu o tyle uzasadnione, że w schemacie transakcji zawieranych przez Spółkę wyraźnie wyróżnić można jeden podmiot krajowy, będący dominującym dostawcą usług dla Spółki. Jest to B. Sp. z o. o. Sp. k., od którego Spółka nabywa ok. 74% usług. Natomiast z drugiej strony, aż 55% całej sprzedaży Spółki realizowana jest na rzecz B. Ltd. Zatem od przeszło połowy sprzedawanych przez Spółkę usług podatek VAT nie jest płacony w Polsce. W ten sposób niezwykle łatwo jest wygenerować znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co może rodzić podejrzenie, że transakcje realizowanego według takiego modelu są zawierane wyłącznie w celu uzyskania zwrotu podatku. Sąd dostrzegł też, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie sugerowały by zwrot podatku VAT Spółce był w ich ocenie niezasadny. Uznały wyłącznie, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności wyjaśniających, zmierzających do zweryfikowania transakcji, które spowodowały powstanie nadwyżki podatku naliczonego przez podatnika. W takiej sytuacji jako nieznajdujący uzasadnionych podstaw ocenić należy też zarzut naruszenia przez DIAS art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu jego postanowienia w dostatecznym stopniu wyjaśnia bowiem z jakich względów organy podatkowe zdecydowały przedłużyć termin zwrotu podatku VAT. Z tych samych powodów Sąd nie znalazł podstaw, by zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że skarżone postanowienie nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4, art 217 § 2 oraz art 219 O.p. Warto w tym miejscu odnotować, że w wyroku zapadłym w sprawie, której stan faktyczny kształtował się w sposób niemal identyczny, jak ustalony w zaskarżonym postanowieniu, NSA przyjął, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było w pełni usprawiedliwione wskazywanymi przez organy wątpliwościami co do zasadności zwrotu podatku, które wynikały z charakteru działalności skarżącej (obejmującego jak w rozpoznawanej sprawie świadczenie usług niematerialnych na rzecz m.in. odbiorcy z Malty – a więc nieopodatkowanych VAT na terytorium Polski) przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji (nabyć) opodatkowanych stawką 23%. Wynikiem tego, podobnie jak w przypadku Spółki, było powstanie znacznych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w kolejnych okresach rozliczeniowych), co słusznie – w ocenie Sądu – mogło rodzić wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia zawartych transakcji, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., I FSK 2603/21). Sąd w składzie rozpatrującym sprawę w pełni podziela te przekonania i uważa, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uzasadniły potrzebę przedłużenia terminu zwrotu Spółce podatku VAT za lipiec 2020 r. W ocenie Sądu bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje natomiast kwestionowane przez Spółkę ustalenie o jej współpracy z podmiotem prowadzącym działalność pod firmą H. Sp. z o. o. Sp. k. Relacje handlowe Spółki z tym akurat kontrahentem i ich skala nie stanowiły okoliczność wziętej pod uwagę przez organy podatkowe przy podejmowaniu postanowienia o przedłużeniu termin zwrotu podatku. Istotnym, a zarazem niekwestionowanym był bowiem fakt rozległych relacji handlowych Spółki z podmiotem zagranicznym. Podobnie nie miał też znaczenia dla oceny prawidłowości postanowień wydawanych przez organy podatkowe zarzut, dotyczący błędnych ustaleń o ulokowaniu siedziby Spółki pod adresem wirtualnego biura. Nawet jeżeli Spółka zmieniła siedzibę, to nie kwestionuje się, że takie - wirtualne biuro było przez nią wskazywane jako adres jej siedziby i adres do doręczeń. To, w zestawieniu ze skokowym wzrostem obrotów Spółki, może natomiast wzmacniać przypuszczenie o braku rzetelności przy zawieraniu przez nią poszczególnych transakcji. Spółka – jak ustaliły organy – przez trzy lata od dnia rejestracji w KRS nie wykazywała żadnych przychodów, zaś w pierwszym roku faktycznego wykonywania działalności wygenerowała obrót na poziomie przekraczającym 3 mln zł oraz podatek od towarów i usług do zwrotu w kwocie 254.116 zł. Wygenerowanie przez podmiot, który dopiero rozpoczyna działalność gospodarczą w danej branży, skokowego wzrostu nie przypomina standardowego modelu rozwoju biznesowego, obejmującego fazę wchodzenia na rynek i pozyskiwania kolejnych partnerów. W tym stanie sprawy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.