III SA/Wa 923/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] lutego 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Jak wynika z akt sprawy, w dniu 23 października 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęła złożona przez Stronę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2019 r. z wykazaną do zwrotu kwotą w wysokości 82 101 zł na rachunek bankowy wskazany przez Stronę w terminie 60 dni, tj. do dnia [...] grudnia 2019 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") na podstawie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej: "ustawa o VAT") przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2019 r. w kwocie 82 101 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony, tj. do dnia 30 czerwca 2020 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 3 grudnia 2019 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2019 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. Postanowienie zostało doręczone w pełnomocnikowi Strony w dniu 9 czerwca 2020 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał m.in., że w toku prowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono, że Spółka w okresie objętym kontrolą realizowała projekt współfinansowany przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju dotyczący termicznego przetwarzania komunalnych osadów ściekowych 25-30% suchej masy do 2,0 Mg/h oraz rozdrobnionej biomasy powyżej 80% do 0,2 Mg/h. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres: 7-10/2019 r. W celu zebrania pełnego materiału dowodowego pismem z dnia 20 maja 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Stronę do przedstawienia dokumentów dotyczących prowadzonej działalności w tym m.in.: faktur zakupu i sprzedaży, wyciągów bankowych i umów zawartych z kontrahentami. W dniu 27 maja 2020 r. Strona przesłała dokumenty źródłowe Spółki. Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że z informacji otrzymanych od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju wynika, że instytucja prowadzi kontrolę na projekcie realizowanym przez Stronę. W związku z koniecznością zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu podatku VAT za październik 2019 r. Pismem z dnia 16 czerwca 2020 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz niezwłoczne dokonanie na rzecz Spółki zwrotu podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2020 r. Przedmiotowe postanowienie doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 16 października 2020 r. Pismem z dnia 23 października 2020 r. pełnomocnik Strony zaskarżył przedmiotowe postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 maja 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 2218/20) oddalił skargę Strony od ww. postanowienia. Następnie, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w ww. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, że w dniu 19 października 2020 r. wystosowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o przesłuchanie świadka wskazanego przez Pełnomocnika Pana Z.W. . O przesłuchaniu świadka Strona została poinformowana pismem z dnia 15 września 2020 r. Przesłuchanie świadka miało odbyć się w dniu 27 listopada 2020 r. Do dnia wydania ww. postanowienia nie przekazano informacji dotyczącej przeprowadzenia tego dowodu. Ponadto w uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano także, że powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. jest brak informacji z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju czy instytucja, podtrzymuje stanowisko zawarte w informacji pokontrolnej oraz czy podjęła ostateczną decyzję dotyczącą finansowania ww. projektu. Powyższa informacja jest istotnym dowodem w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu podatkowym. Dodatkowo w dniu 14 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził przesłuchanie świadka M.C. . Organ podatkowy I instancji wskazał, że w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego zobligowany jest do zebrania całokształtu materiału dowodowego w sprawie. Przedmiotowe postanowienie doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 11 grudnia 2020 r. Pismem z dnia 15 grudnia 2020 r. pełnomocnik Strony wniósł zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając naruszenie "art. 87 ust. 2 ustawa o VAT przez nieuzasadnione przekroczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie DIAS, wobec niewskazania w przepisach ustawowych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy chociażby powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu. DIAS zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia z dnia [...] grudnia 2020 r. wskazał art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zaś z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za wrzesień 2019 r. Zdaniem organu, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 23 października 2019 r. do NUS wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2019 r. z wykazaną do zwrotu kwotą w wysokości 81 101 zł na rachunek bankowy wskazany przez Stronę w terminie 60 dni, tj. do dnia [...] grudnia 2019 r. Jak podkreślono, z uzasadnienia ww. postanowienia oraz akt sprawy wynika m. in., że w dniu 19 maja 2020 r. wystosowano do Strony wezwanie do przedłożenia wszystkich dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT, wyciągów bankowych czy umów z kontrahentami. Przy piśmie z dnia 26 maja 2020 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika nadesłała wymagane dokumenty. Ponadto, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. organ podatkowy I instancji dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za 07-10/2019 r. kserokopię pisma narodowego Centrum Badań i Rozwoju nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. wraz z protokołem kontroli merytorycznej projektu, informacją pokontrolną z kontroli nr [...] , kserokopie protokołów przesłuchania Strony - Pana R.W. z dnia 22 listopada 2019 r. i z dnia 21 stycznia 2020 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. włączono jako dowód sprawie pismo Narodowego Centrum Badań i Rozwoju z dnia 8 lipca 2020 r. wraz z załącznikiem. Na wniosek Strony w dniu 15 września 2020 r. wezwano na przesłuchanie świadka Pana M.C. . Przesłuchanie świadka nastąpiło w dniu 14 października 2020 r. Pismem z dnia 19 października 2020 r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Pana Z.W. . Z uzyskanych informacji wynika, że przesłuchanie miało odbyć się w dniu 27 listopada 2020 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. wyłączono jako dowód w sprawie załącznik do protokołu przesłuchania świadka Z.W. z dnia 27 listopada 2020 r. DIAS podkreślił, że cały ww. materiał dowodowy oraz pozyskane informacje, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., stanowią podstawę do dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy, w celu podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, w ocenie organu zażaleniowego, zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot. Jednocześnie, w ocenie DIAS, stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. W opinii organu, wydane w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu były doręczone w terminie właściwym. Zdaniem organu odwoławczego dobór metod i środków niezbędnych do weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług należy do organu podatkowego pierwszej instancji. To ten organ jest uprawniony do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług przed jego dokonaniem i oceny, czy wystąpiły okoliczności, w odniesieniu do których niezbędnym jest zbadanie sprawy w szerszym zakresie. Do organu podatkowego pierwszej instancji należy zatem określenie działań i dokonanie czynności absolutnie niezbędnych do weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Konstatując, DIAS stwierdził, że wniesione przez Spółkę zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji jest prawidłowe. W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 O.p. przez nieuzasadnione przekroczenie terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że doszło do naruszenia prawa przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za zasadne. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] lutego 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] grudnia 2020 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r., do dnia 30 kwietnia 2021 r. Zdaniem Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie. Jako zasadny Sąd ocenił zarzut skargi dotyczący nieuprawdopodobnienia przez organy podatkowe obu instancji konieczności dalszej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku za okres objęty skarżonym postanowieniem, w kontekście zasad wynikających z istoty i charakteru podatku VAT, co stanowi o naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 274b § 1 O.p. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ocenie Sądu, DIAS nie uprawdopodobnił konieczności dalszej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku za okres objęty skarżonym postanowieniem, co stanowi o naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 274b § 1 O.p. Na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15). Orzecznictwo TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności. I tak, w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 podkreślono, że w świetle art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 z późn. zm.) nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, że miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. Dlatego też, w tego rodzaju sprawach - w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji - nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Tym samym, mimo że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to pamiętać należy, że rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji prawa podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 114/19). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że uzasadnienie postanowienia NUS z [...] grudnia 2020 r., wskazuje, że w dniu 19 października 2020 r. wystosowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o przesłuchanie świadka wskazanego przez Stronę Pana Z.W. . Przesłuchanie tegoż świadka miało odbyć się w dniu 27 listopada 2020 r. NUS stwierdził, że do dnia wydania niniejszego postanowienia nie przekazano informacji dotyczącej przeprowadzenia tego dowodu. Ponadto w uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano także, że powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. jest brak informacji z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju czy instytucja, podtrzymuje stanowisko zawarte w informacji pokontrolnej oraz czy podjęła ostateczną decyzję dotyczącą finansowania ww. projektu. Jak stwierdził NUS, powyższa informacja jest istotnym dowodem w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu podatkowym. Dodatkowo w dniu 14 października 2020 r. NUS przeprowadził przesłuchanie świadka Pana M.C. . Organ podatkowy I instancji wskazał, że w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego zobligowany jest do zebrania całokształtu materiału dowodowego w sprawie. Z kolei DIAS zaskarżonym postanowieniem utrzymując w mocy ww. postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2020 r., wyjaśnił, że został dopuszczony jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za 07-10/2019 r. pisma narodowego Centrum Badań i Rozwoju nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. wraz z protokołem kontroli merytorycznej projektu, informacją pokontrolną z kontroli nr [...] . kserokopie protokołów przesłuchania Strony - Pana R.W. z dnia 22 listopada 2019 r. i z dnia 21 stycznia 2020 r. Ponadto włączono jako dowód sprawie pismo Narodowego Centrum Badań i Rozwoju z dnia 8 lipca 2020 r. wraz z załącznikiem. Na wniosek Strony w dniu 15 września 2020 r. wezwano na przesłuchanie świadka M.C. . Przesłuchanie świadka nastąpiło w dniu 14 października 2020 r. Pismem z dnia 19 października 2020 r. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Pana Z.W. . Jako dodatkową okoliczność wskazano, że wyłączenie jako dowodu protokołu przesłuchania świadka Z.W. z dnia 27 listopada 2020 r., co miało miejsce postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. Wedle DIAS ww. materiał dowodowy oraz pozyskane informacje, stanowią podstawę do dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy, w celu podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Niewątpliwie zatem DIAS wskazał, że posiada wiedzę o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka Pana Z.W. (z dnia 27 listopada 2020 r.), na wynik tego przesłuchania oczekiwał niewątpliwie NUS i brak jego przeprowadzenia stanowił podstawę, wedle uzasadnienia postanowienia z dnia [...] grudnia 2020 r., do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w niniejszej sprawie. Jednocześnie zauważyć należy, że Strona przy piśmie z dnia 26 maja 2020 r. nadesłała dokumenty o które była wzywana przez organ. Również już w czerwca 2020 r. organ podatkowy I instancji dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za 07-10/2019 r. kserokopię pisma narodowego Centrum Badań i Rozwoju nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. wraz z protokołem kontroli merytorycznej projektu, informacją pokontrolną z kontroli nr [...] . kserokopie protokołów przesłuchania Strony - Pana R.W. z dnia 22 listopada 2019 r. i z dnia 21 stycznia 2020 r. Zatem organ od czerwca 2020 r. dysponował już materiałem dowodowym, uzupełnionym o przesłuchania M.C. (14 października 2020 r.) oraz Z.W. (z dnia 27 listopada 2020 r.). Wskazać w tym miejscu należy, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p. wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu (zażaleniu) - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie (wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1334/18, LEX nr 2551410). Prawidłowe rozumienie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego uprawnia i zobowiązuje odwoławczy organ podatkowy do gromadzenia dowodów, do samodzielnej oceny dowodów i samodzielnych ustaleń faktycznych, także odmiennych od dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Odwoławczy organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany wziąć pod uwagę nowe dowody, nowe fakty niezbadane, pominięte przez organ podatkowy pierwszej instancji, w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego, rozpoznania sprawy w pełnym zakresie w granicach tożsamości sprawy. Tylko takie postępowanie odwoławczego organu podatkowego realizuje zasady ogólne postępowania podatkowego z rozdziału I działu IV O.p. w związku z art. 235 O.p. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania zawarta w art. 127 O.p. wymaga od organu II instancji, aby kontrolując zaskarżony akt, uwzględnił stan faktyczny stwierdzony nie tylko w czasie wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, ale również i zmiany stanu faktycznego, jeśli zaszły one pomiędzy wydaniem rozstrzygnięcia organu I instancji a wydaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym). Powyższe potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych: "Organ odwoławczy ma bowiem bezwzględny obowiązek uwzględnienia zmiany stanu faktycznego i prawnego sprawy, jaka nastąpiła po wydaniu decyzji przez organ I instancji, (...). Jak wyjaśnia doktryna prawnicza: "Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Granice postępowania dowodowego generalnie zatem wyznaczają zasady ogólne postępowania administracyjnego, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i zasada dwuinstancyjności. Zasada ogólna prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 7, nakłada na organ odwoławczy obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych "do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy administracyjnej". (...) Stan faktyczny ustala organ odwoławczy w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu w I instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji I instancji uległy zmianie (...)." (por. B. Adamiak (w) B. Adamiak, J. Borkowski, k.p.a., Komentarz, wyd. 13, Warszawa 2014, str. 538-539, wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II OSK 732/16 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, por też wyroki NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 256/13, wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2014 r., sygn. akt VII SA/Wa 2212/13). Skoro istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzyganiu tej samej sprawy przez niezależne organy, nie zaś kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia pierwszej instancji, to organ odwoławczy rozpoznaje i rozstrzyga ponownie sprawę we wszystkich jej aspektach, ale w oparciu o stan prawny i faktyczny obowiązujący w dniu wydania decyzji (postanowienia) ostatecznej. Realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpatrzyć sprawę, musi zatem uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrywania odwołania (zażalenia). Obowiązany jest więc uwzględnić także zmiany stanu faktycznego i prawnego, jakie zaistniały po wydaniu postanowienia przez organ I instancji. Skoro zatem w sprawie objętej sporem, między instancjami zaszły zmiany w stanie faktycznym sprawy, tj. doszło do przesłuchania Z.W. z dnia 27 listopada 2020 r. i dołączono dokument to potwierdzający, to uznać należało, że odpadła podstawa przedłużenia terminu wskazana przez NUS z postanowieniu z dnia [...] grudnia 2020 r. DIAS pomimo, iż odnotował w zaskarżonym postanowieniu ww. okoliczność, to jednak lakonicznie stwierdził, że pozostał istotny "cel weryfikacji", tzn. konieczność ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny. W ocenie Sądu, w kontekście powyższych stwierdzeń zaskarżone postanowienie nie zawiera wystarczającego uzasadnienia ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Z akt sprawy, a przede wszystkim z uzasadnienia postanowienia DIAS, nie wynika natomiast, na podstawie jakich okoliczności i dowodów dotychczas zgromadzonych w sprawie, organ powziął wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT. W istocie zatem, jedyną okolicznością uzasadniającą, zdaniem DIAS, przedłużanie Skarżącej terminu zwrotu VAT, jest prowadzenie postępowania podatkowego. Uzasadnienie DIAS nie zawiera natomiast żadnej wzmianki o rzeczywistych wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. Nie wyjaśnia, co wzbudziło podejrzenia DIAS, z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności wymagają jeszcze sprawdzenia. Ponadto DIAS, z jednej strony, wskazuje na konieczność wykazania w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT okoliczności świadczących o potrzebie dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika oraz wątpliwości co do zasadności zwrotu, z drugiej strony, sam okoliczności tych i wątpliwości nie wskazuje. W ocenie Sądu sposób w jaki uzasadniono skarżone postanowienie godzi w zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy (zob. odpowiednio art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.). Uwzględniając treść art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT, organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W tym zakresie podatnik powinien otrzymać jasną informację z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Przy czym, o ile zgodzić się należy z DIAS, że w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, o tyle konieczne jest wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Jak podkreśla się w orzecznictwie, wstrzymanie się ze zwrotem jest dopuszczalne w przypadku "zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie" (zob. wyroki NSA z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1117/18 i I FSK 1157/18). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin zwrotu, powinno zawierać wskazanie przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być sama okoliczność wydania postanowienia. Takim powodem nie może być też sama w sobie okoliczność prowadzenia określonego postępowania weryfikacyjnego. Jeżeli sama procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu – "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 O.p.) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte. Jak już wskazywano, z postanowienia DIAS nie wynika, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę. Uzasadnienie stanowiska organu może sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne. Biorąc pod uwagę powyższe należało uznać, że organ podatkowy nie wskazał przekonujących okoliczności, które mogłyby stanowić podstawy do orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. W świetle poczynionych powyżej uwag taki sposób sformułowania uzasadnienia przez DIAS nie może być uznany za wystarczający zarówno w świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) jak i jego podstaw procesowych (art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 274b § 1 O.p.), co czyni również zasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 i art. 124 w związku z art. 219 O.p., oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jak wykazano powyżej, wymogów tych nie spełnia. Jest lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu, nie wskazuje na istniejące wątpliwości co do rzetelności badanych transakcji. Organ odwoławczy koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku zaniechał odniesienia się do realiów niniejszej sprawy. Nie można natomiast wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę DIAS dojdzie do wniosku, że brak jest podstaw przemawiających za przedłużaniem terminu zwrotu, a sprawa zasadności zwrotu jest już wyjaśniona. Może jednak także uznać, że podstawy do dalszej weryfikacji istnieją, wtedy jednak jest zobowiązany przytoczyć rzetelnie, konkretne okoliczności stanu faktycznego, uzasadniające przedłużenia terminu. Organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę będzie miał na uwadze powyższe uwagi sądu, w szczególności w zakresie wymogów sporządzenia uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organ ten ustali przede wszystkim aktualny stan faktyczny sprawy i rzetelnie uzasadni swoje stanowisko. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ dokona oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. - uchylił zaskarżone postanowienie O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.