I SA/Gd 930/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 lutego 2026 r. sprawy ze skargi A.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2025 r., nr 0115-KDIT1.4011.644.2025.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Dnia 18 sierpnia 2025 r. wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem to: -Zainteresowany będący stroną postępowania: A.G., -Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: W.G.. Opisując zdarzenie przyszłe wskazano, że Wnioskodawca i Zainteresowana są osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "B. S.C." W. i A.G. (dalej: Spółka Cywilna). Wspólnikami Spółki Cywilnej są wyłącznie osoby fizyczne, tj. A. i W.G. (dalej: Wspólnicy Spółki Cywilnej). Wskazano, że Wnioskodawca składa ten wniosek na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), zgodnie z którym przepisy art. 14k i art. 14m O.p. stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Zgodnie natomiast z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 283/15: "zwrot na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki, użyty w art. 14n § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w kręgu osób uprawnionych do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawach związanych z przyszłą sytuacją spółki prawa handlowego znajdują się również wspólnicy spółki cywilnej, planujący przekształcenie tej spółki w spółkę prawa handlowego". Każdy ze wspólników posiada 50% udział w zyskach Spółki Cywilnej. Dochody Wspólników Spółki Cywilnej uzyskiwane ze Spółki Cywilnej są opodatkowane w formie podatku liniowego zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Wspólnicy Spółki Cywilnej są polskimi rezydentami podatkowymi. Prowadzenie ksiąg działalności gospodarczej prowadzonej przez Wspólników Spółki Cywilnej jest oparte o zasady przewidziane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W najbliższym czasie Wspólnicy Spółki Cywilnej planują przekształcenie Spółki Cywilnej w sp. z o.o. (dalej jako Spółka z o.o.). Przekształcenie to zostanie dokonane na podstawie art. 551 § 2 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Powstała z przekształcenia Sp. z o.o. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Cywilnej w ramach zasady kontynuacji podmiotowej i będzie kontynuować dotychczasową działalność. Skład osobowy wspólników spółki przekształcanej i przekształconej będzie tożsamy. W ramach Spółki Cywilnej, w latach ubiegłych Wspólnicy Spółki Cywilnej osiągali zyski. Wspólnicy Spółki Cywilnej ze względów płynnościowych nie dokonywali w całości wypłat zysków z lat ubiegłych. Zyski z lat poprzednich widnieją obecnie w bilansie w pozycji kapitał zapasowy. W planie przekształcenia zostanie wskazane, iż kapitał zakładowy sp. z o.o. zostanie pokryty w całości majątkiem przedsiębiorcy przekształconego zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym do celów przekształcenia. Nadwyżka majątku przedsiębiorcy przekształconego ponad kapitał zakładowy zostanie zaprezentowana w księgach sp. z o.o. na kapitale zapasowym. Spółka z o.o. planuje w kilku pierwszych następujących po przekształceniu skorzystać z opodatkowania od dochodów spółek (dalej: "CIT estoński"), zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka z o.o. spełniać będzie warunki do objęcia jej ryczałtem, a także nie dotyczą jej przesłanki wykluczające możliwość opodatkowania według tych zasad. Możliwe jest, iż Sp. z o.o. w okresie opodatkowania ryczałtem, ale także i poza tym reżimem - klasyczne opodatkowanie podatkiem CIT-dokona wypłaty zysków wypracowanych przed przekształceniem, a zaprezentowanych na kapitale zapasowym. W takiej sytuacji Sp. z o.o. planuje podjąć uchwałę na Zgromadzeniu Wspólników wyrażającą zgodę na wypłatę wspólnikom Sp. z o.o. zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez nich Spółki Cywilnej. W treści podjętej uchwały będzie wprost wskazane, że wypłacona ze Spółki z o.o. kwota stanowi zysk wypracowany przez Wspólników Spółki Cywilnej. Na skutek ewentualnej wypłaty nie zmieni się w żaden sposób zakres uprawnień, jako udziałowców Spółki z o.o. Wypłata zysku nie będzie się również wiązać ze zmniejszeniem ilości ani wartości nominalnej udziałów, a także nie wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach Spółki. Ewentualna wypłata zysków, które widnieć będą na kapitale zapasowym, będzie już wcześniej opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez Wspólników Spółki Cywilnej w roku podatkowym, w którym zostały one wypracowane. Zyski widniejące na kapitale zapasowym nie będą zyskami z działalności wygenerowanymi przez Sp. z o.o. Wspólnicy Spółki Cywilnej wypracowali ww. zysk nie w czasie pełnienia funkcji udziałowców w Sp. z o.o., zatem wypłata na rzecz wspólników Sp. z o.o. nie będzie miała żadnej formy przewidzianej dla wypłaty zysków ze spółki kapitałowej. W związku z tym zadano pytanie: -Czy wypłata zysków wypracowanych przez Wspólników Spółki Cywilnej, opisanych w zdarzeniu przyszłym, która zostanie dokonana po przekształceniu Spółki Cywilnej w Spółkę z o.o., będzie podlegała w momencie jej faktycznej wypłaty opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy Sp. z o.o. będzie opodatkowana CIT estońskim albo skorzysta z klasycznych zasad opodatkowania podatkiem dochodowych od osób prawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata zysków wypracowanych przez wspólników Spółki Cywilnej w okresie przed jej przekształceniem w Sp. z o.o., które to zyski zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w okresie ich osiągnięcia, nie będzie podlegała opodatkowaniu PIT w momencie ich faktycznej wypłaty przez Spółkę z o.o., niezależnie od tego, czy Spółka z o.o. będzie w tym momencie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński), czy też na zasadach ogólnych podatkiem CIT. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową powoduje, że nowo powstała spółka kapitałowa wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika, jednak nie zmienia to zasad ustalania podmiotu zobowiązanego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy ustawy o PIT dotyczą dochodów osób fizycznych, a więc obowiązki z niej wynikające obciążają wspólników spółki cywilnej, a nie samą spółkę. Nie jest możliwe, aby na podstawie art. 93a § 1 pkt 2 O.p. obowiązki i prawa związane z podatkiem PIT przeszły na spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia, ponieważ ta spółka działa w zupełnie innym reżimie podatkowym - podlega opodatkowaniu podatkiem CIT. Przekształcenie oznacza jedynie kontynuację działalności gospodarczej w innej formie prawnej, ale już według innych zasad opodatkowania. Tym samym na spółkę kapitałową nie przechodzą prawa i obowiązki, które są właściwe wyłącznie reżimowi podatkowemu osób fizycznych. W przypadku np. podatku od towarów i usług sytuacja jest odmienna, ponieważ tam przepisy są wspólne zarówno dla poprzednika, jak i następcy prawnego, co umożliwia pełną sukcesję praw i obowiązków. Powyższe wywiedzione jest z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, co zostało stwierdzone m.in. w wyrokach z 29 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 51/21, z 30 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 252/21. W ocenie Wnioskodawcy, przez przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, należy rozumieć wyłącznie przychody faktycznie uzyskane z udziału w zyskach wypracowanych przez osobę prawną, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynika to wprost z wykładni językowej tego pojęcia. W sytuacji natomiast, gdy mamy do czynienia z niewypłaconymi zyskami spółki cywilnej, które zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników, nie można traktować ich po przekształceniu jako zysków spółki kapitałowej podlegających CIT. Powyższe wprost zostało stwierdzone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2024 r., sygn. II FSK 808/21 gdzie podkreślono, że zasada kontynuacji powinna być rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie - skoro zyski zostały już raz opodatkowane PIT, ich wypłata po przekształceniu nie generuje ponownie przychodu podatkowego. Jednocześnie Sąd zaznaczył, iż warunkiem neutralności podatkowej jest to, aby w momencie przekształcenia zyski te były jednoznacznie wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki kapitałowej (np. w kapitale zapasowym z oznaczeniem, że pochodzą ze spółki przekształcanej). Takie wyodrębnienie pozwoli zachować transparentność źródła tych środków i wykluczy możliwość utożsamienia ich z zyskami wypracowanymi przez spółkę kapitałową. Wnioskodawca wskazał, że takie wyodrębnienie zostanie dokonane i będzie zachowane w czasie, co eliminuje ryzyko ich utożsamienia z zyskami wypracowanymi przez Sp. z o.o.. Omawiana ewentualna wypłata zysku nie wpisuje się także w katalog czynności wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, gdyż nie stanowi ona dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Podsumowując, wypłata zysków wypracowanych w okresie prowadzenia działalności w formie Spółki Cywilnej, które zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, pozostaje neutralna na gruncie PIT, nawet jeśli nastąpi po przekształceniu w Spółkę z o.o. i niezależnie od tego, czy spółka będzie opodatkowana CIT estońskim czy na zasadach ogólnych. Przekształcenie nie zmienia faktu, że obowiązki podatkowe w PIT dotyczą Wspólników Spółki Cywilnej, a nie Sp. z o.o., która podlegać będzie odrębnemu reżimowi podatkowemu. Przychód z udziału w zyskach osób prawnych powstaje wyłącznie w odniesieniu do zysków wypracowanych przez osobę prawną i opodatkowanych CIT. Zyski Spółki Cywilnej, właściwie wyodrębnione w księgach rachunkowych Spółki z o.o., zachowają swój charakter i ich wypłata po przekształceniu nie spowoduje powstania ponownego obowiązku podatkowego w PIT. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2025 r. uznano stanowisko to za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przypomniał, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych: "Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą)". Jak stanowi art. 551 § 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych: "Spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6. Do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5". W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych: "Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną". Na podstawie art. 553 ww. ustawy: "Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej". Przekształcenie spółki osobowej (w tej sprawie spółki cywilnej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym: "Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki". Taki stan prawny pozwala, zdaniem Sądu jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. W wyniku przekształcenia spółka z o.o. wstępuje zatem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej. Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.): "Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c". Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: "Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału". Zgodnie z art. 24 ust. 5 omawianej ustawy: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...)". Regulacje te definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych stanowiąc, że jest to przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychody otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika. Jak stanowi bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a". Z kolei w myśl art. 30a ust. 6 tej ustawy:"Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 3-5, 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e". Skoro zatem spółka z o.o. - powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej - wypłaci udziałowcom w związku z obniżeniem kapitału zapasowego kwoty odpowiadające zyskom z działalności Spółki przekształcanej (spółki cywilnej), spowoduje to powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na indywidualną interpretację podatkową z dnia 9 października 2025 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, doręczoną w dniu 10 października 2025 r., na podstawie art. 57a p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt. 4 oraz 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025, poz. 163, z późn. zm., dalej "u.o.p.d.f.), poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. uznaniu, iż wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - która ma powstać z przekształcenia spółki cywilnej - środków odpowiadających zyskom wypracowanym przed przekształceniem i już wcześniej opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowić będzie dla wspólników przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że wypłata taka nie będzie stanowić przychodu z kapitałów pieniężnych, gdyż nie będzie zyskiem spółki kapitałowej, lecz zwrotem uprzednio opodatkowanego zysku wspólników spółki cywilnej. Wobec podniesionego zarzutu: 1. na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2025 r. i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia; 2. na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. wniesiono o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym; 3. na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Sąd w pełni podziela wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie zapatrywanie, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych (np. wyrok NSA z 25 września 2024 r., II FSK 743/24; wyrok NSA z 29 czerwca 2023 r., II ;FSK 51/21). W konsekwencji nie można twierdzić, że zyski wypracowane przez przedsiębiorcę - osobę fizyczną i przejęte przy przekształceniu jego przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową stanowią udział w zyskach osoby prawnej, jeśli są one wyraźnie wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki jako zyski z lat poprzednich (czyli z lat, kiedy spółka nie istniała). Nie są to bowiem zyski związane z działalnością gospodarczą spółki, a zyski związane z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Jeśli zostały one wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy, a jedynie niepobrane przez niego do majątku prywatnego, to obecnie nie mogą być po raz kolejny opodatkowane, jako udział w zyskach osoby prawnej (zob. wyrok NSA z 12 października 2023 r., II FSK 327/21). Nie można uznać za prawidłowe swego rodzaju utożsamiania zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem, z zyskiem spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu i powtórnie opodatkować je jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 11 lipca 2024 r., I SA/Po 191/24). Niewypłacone zyski powstałe w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej. Są to zyski (dochody) wspólnika, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ich wypłata już po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę nie może zostać ponownie opodatkowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, wbrew zasadom wyrażonym w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 r., K 6/02, a także wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane w nim orzecznictwo). Innymi słowy, zdaniem Sądu pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". W przypadku niewypłaconych zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę (osobę fizyczną), podlegających już uprzednio opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej. Zasadę kontynuacji określoną w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. należy więc odczytywać w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wygenerowanych przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy. Opodatkowane zyski (dochody) przedsiębiorcy nie mogą być bowiem traktowane po przekształceniu jego działalności w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie tej osoby fizycznej podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Sąd podzielił zarzuty skarżącego, że uznanie za prawidłowe stanowiska organu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. przykładowo jedynie wyrok z 22 maja 2002 r., K 6/02) oraz sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15), podwójne opodatkowanie narusza wartości konstytucyjne leżące u podstaw zasad wyrażonych w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Tym samym organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF, co wynikało z nieprawidłowego stwierdzenia przez organ, że wypłata z kapitału zapasowego spółki (powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego) wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach tejże działalności gospodarczej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że przedstawione wyżej stanowisko Sądu znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym również dotyczącej analogicznie uargumentowanej kwestii dotyczącej oceny skutków prawnopodatkowych wypłaty zysku (dochodu) wspólnika spółki osobowej (jawnej) bądź spółki cywilnej powstałego przed przekształceniem w spółkę z o.o. (zob. wyroki NSA z: 29 czerwca 2023 r., II FSK 51/21; 30 sierpnia 2023 r., II FSK 252/21; 12 października 2023 r., II FSK 327/21; 14 marca 2024 r., II FSK 808/21; 25 września 2024 r., II FSK 743/24). Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie przyjęcie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzeczono, jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a..