I SA/Wr 682/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Iwona Solatycka, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca),, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski,, Starszy specjalista Edyta Luniak, Protokolant:, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 3 lutego 2026 r. sprawy ze skargi: Agencji Mienia Wojskowego zs. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 22 października 2024 r., nr SKO 4000.153.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę w całości. Przedmiot skargi Agencji Mienia Wojskowego w W. (w skrócie jako: Strona, AMW, Agencja, Skarżąca) obejmuje decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (w skrócie jako: SKO, Organ odwoławczy) z 22 października 2024 r., nr SKO 4000.153.2024, którą to Organ odwoławczy uchylił decyzję Wójta Gminy O. (dalej jako: Wójt, Organ I instancji) z 14 lutego 2024 r. nr F.3120.01.06.2017.2018.2023 określającą AMW wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie: 2.676.856,00 zł i określił Agencji przedmiotowe zobowiązanie w wysokości 2.608.583,00 zł. Ww. decyzje organów obu instancji poprzedzały następujące rozstrzygnięcia (chronologicznie od najstarszego): 1) decyzja Wójta z 6 marca 2020 r., nr F.3120.02.03.2018.2020, którą określono Agencji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 2.676.856,00 zł, 2) utrzymująca to rozstrzygnięcie decyzja SKO z dnia 20 lipca 2020 r., nr SKO 4011/256/20, 3) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 511/20 uchylający decyzję Organu odwoławczego nr SKO 4011/256/20 oraz 4) decyzja Organu odwoławczego z 18 października 2023 r. nr SKO 4000.162.2023 uchylająca decyzję Wójta z 6 marca 2020 r., nr F.3120.02.03.2018.2020. W powołanym prawomocnym wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 511/20 (żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej) stwierdzono, że Strona jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych oraz, że należy AMW uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą: "Na kanwie przytoczonego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela (...), zgodnie z którym skarżąca jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych oraz należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą." Podstawą uchylenia pierwszej decyzji SKO było dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych, w zakresie zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości, według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd zarzucił, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że Organ odwoławczy nie poczynił w sprawie żadnych ustaleń w zakresie związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Naruszył tym samym przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) – w skrócie jako u.p.o.l., gdyż błędnie przyjął, że o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. W zaleceniach wspomnianego wyroku Sąd nakazał by SKO ponownie rozpoznając sprawę dokonało ustalenia rzeczywistego związku posiadanych przez Agencję gruntów, budynków oraz budowli z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą, a następnie rozważyło, czy związek ten mieści się w pojęciu "związania" gruntów i budynków z działalnością gospodarczą, w takim znaczeniu, jakie przepisowi art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nadał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. W konsekwencji wspomnianego wyroku SKO - jak już wyżej wskazano - uchyliło decyzję Organu I instancji z 6 marca 2020 r., a następnie Wójt wydał decyzję z dnia 14 lutego 2024 r., którą SKO zaskarżoną decyzją uchylił i zmodyfikował wysokość zobowiązania na korzyść Agencji. W zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia, mając na uwadze, że ustawowy jego termin dla zobowiązania za 2018 r. mijał z końcem roku 2023, uznając że wobec wniesienia skargi do tut. Sądu na poprzednią decyzję, termin ten uległ wydłużeniu do końca 4 stycznia 2027 r. Co do meritum sporu który, ogniskuje się wokół stosowania najwyższej stawki podatku, wobec przedmiotów opodatkowania, znajdujących się na terenie gminy O., SKO wskazało na wiążące zalecenia z zapadłego w sprawie prawomocnego wyroku. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że bez znaczenia w sprawie pozostaje zmiana normatywna dokonana nowelą z 2023 r., polegająca na uchyleniu pkt 7 ust. 1 art. 7 ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego o Agencji Mienia Wojskowego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 614 ze zm.) – w skrócie ustawa o AMW, albowiem sprawa dotyczy roku 2018, gdy owa jednostka redakcyjna obowiązywała i brak jest przepisów intertemporalnych umożliwiających zastosowanie nowego przepisu – art. 7a ustawa o AMW dodanego nowelą z 2023 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji odnośnie: – zakresu zwolnienia działek oznaczonych ewidencyjnie jako nieużytki, – wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych, – opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. wskazanych gruntów. W zakresie zaś wykazanych przez Agencję do opodatkowania przedmiotów, jako grunty pozostałe, SKO powołało sią na ustalenia dotyczące umów dzierżawy, najmu, użyczenia nieruchomości. Następnie Organ odwoławczy wskazał że okoliczności takie jak: – wprowadzenie do ewidencji środków trwałych wskazanych działek, – treść umów najmu i dzierżawy działek gruntu, – działalność Agencji jako podatnika podatku od towarów i usług, – sporządzenie przez Agencję wykazu, z którego wynikało jaka działka jest przeznaczona do sprzedaży, – ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów wydatków, są charakterystyczne dla związku przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą AMW. SKO wskazywało, że za taką kwalifikacja przedmiotów opodatkowania przemawiają również działania Agencji, jak: oferowanie posiadanych działek do sprzedaży, sporządzanie katalogu nieruchomości z całego kraju, w tym z terenu gminy O. przeznaczonych do sprzedaży, dostosowywanie oferty do wymagań rynku np. przez podział większych gruntów na mniejsze działki. Odnosząc się do tych ustaleń i analizy umów użyczenia (umowa z dnia 27 marca 2018 r. nr [...] oraz umowa z dnia 25 maja 2018 r. nr [...]), w konfrontacji z przedmiotami opodatkowania Organ odwoławczy zidentyfikował nieruchomości, które były związane z obronnością państwa w 2018 r i uznał, że należy do ich opodatkowania zastosować stawkę jak dla gruntów pozostałych (w związku z umową z dnia 25 maja 2018 r., w okresie maja i czerwca 2018 r.). W okresie zaś obowiązywania drugiej umowy (z dnia 27 marca 2018 r.) – poza majem i czerwcem – sporne działki należało zdaniem SKO uznać za związane z działalnością gospodarczą – co skutkuje opodatkowaniem stawką najwyższą, gdyż umowa użyczenia miała charakter poboczny. Względem rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego SKO wyłączyło z opodatkowania stawką dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą grunty na działkach [...] i [...] w maju i czerwcu 2018 r. z uwagi na uznanie powierzchni tych gruntów za związane z zadaniami własnymi Agencji. W zakresie wskazanych w decyzji budynków Organ odwoławczy uznał, że nie były one bezpośrednio wykorzystywane do realizacji zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych, o których mowa w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, a także nie były związane z zadaniami własnymi Agencji, zatem należało je uznać za związane z działalnością gospodarczą. W kwestii budowli wskazano, że zostały one uznane za związane z działalnością gospodarczą w zakresie i miesiącach wskazanych w decyzji. Agencja nie zgodziła się ze stanowiskiem SKO wyrażonym w decyzji z 22 października 2024 r. zaskarżając ją do tut. Sądu. W skardze AMW podniosła zarzuty o naruszeniu: – art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 6 w związku z art. 23 ust. 4 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 712), przez przyjęcie, że Agencja w zakresie gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz przez przyjęcie, że Agencja jako państwowa osoba prawna w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia jest przedsiębiorcą; – art. 23 ust. 1, 3 i 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy oraz art. 6 ustawy o AMW, w związku z przepisami § 2 i § 6 statutu AMW przez przyjęcie, że Agencja w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej; – art. 4 i art. 14 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (do 30 kwietnia 2018 r.) oraz art. 4 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 po 30 kwietnia 2018 r.), w związku z art. 5, art. 9, art. 18 i nast. ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz w związku z art. 23 ust. 4, a także art. 29 ust. 1, 2 i 3 ustawy o AMW przez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego powinna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego Jej przez Skarb Państwa; – art. 19 ustawy o AMW w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a), w związku z art. 16 ust. 1 pkt 48 w związku z art. 16c pkt 1c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 31 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości przez przyjęcie, iż realizacja obowiązków o charakterze fiskalnym i rachunkowym przesądza o wykonywaniu działalności gospodarczej, co do nieruchomości stanowiących mienie Skarbu Państwa i objętych zaskarżaną decyzją; – art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW, w związku z ust. 2 tegoż przepisu, poprzez nieuwzględnienie, że działalność gospodarcza prowadzona przez AMW kwalifikowana jest przez wynikające stamtąd ograniczenie, w postaci jej wykonywania w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa, czego Organ w żaden sposób nie wykazał w toku postępowania; – art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – w skrócie jako O.p. przez niewykazanie przez organ związku pomiędzy prowadzoną przez AMW działalnością gospodarczą, a nieruchomościami, którymi gospodaruje, w tym brak umotywowanego wywodu pozwalającego na prześledzenie toku rozumowania organu; – art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, wybiórczą i nielogiczną ocenę dowodów oraz oparcie rozstrzygnięcia na czynnościach i materiałach dotyczących innych lat niż 2018, co skutkowało błędnym ustaleniem "związania" poszczególnych gruntów, budynków i budowli z działalnością gospodarczą, wbrew standardowi wynikającemu z wyroku TK z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 i utrwalonej linii orzeczniczej NSA w szczególności poprzez: a) dokonanie błędnej interpretacji i nadaniu mylnego znaczenia oświadczeniom Skarżącej w zakresie przygotowywania majątku do najmu, dzierżawy i sprzedaży albowiem SKO w uzasadnieniu decyzji na str. 18 stwierdziło, że oświadczenie Skarżącej o nieprzygotowywaniu majątku do najmu, dzierżawy i sprzedaży w 2018 r. jest sprzeczne z faktem zawarcia przez nią umów najmu i dzierżawy. Stanowisko to jest wynikiem wybiórczej i powierzchownej oceny materiału dowodowego. Organ pominął kluczowe wyjaśnienia Skarżącej, iż pod pojęciem ,,przygotowania" i ,,oferowania" do najmu/dzierżawy rozumie ona ściśle określone czynności, tj. publikację wykazów nieruchomości przeznaczonych do najmu (przygotowanie) oraz publikację ogłoszeń o przetargach (oferowanie). Takie czynności w odniesieniu do najmu i dzierżawy w 2018 r. nie miały miejsca. SKO, ignorując to doprecyzowanie, stworzyło pozorną sprzeczność, co narusza obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) i pełnego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.); b) dokonaniu nieuprawnionej generalizacji na podstawie jednostkowego i nieadekwatnego zdarzenia, gdyż organ na stronie 22 decyzji sformułował ogólny wniosek, że ,,Nieruchomości były także przygotowywane do sprzedaży i najmu". Wniosek ten, w zakresie sprzedaży, oparto wyłącznie na fakcie ogłoszenia w 2018 r. przetargu na sprzedaż działki nr [...], który zresztą został odwołany z przyczyn proceduralnych. Organ całkowicie zignorował fakt, że działka ta w przeważającej części stanowi grunty rolne (opodatkowane podatkiem rolnym) oraz nieużytki (zwolnione z podatku od nieruchomości), a zatem jest ona w dużej mierze irrelewantna dla oceny charakteru opodatkowanego zasobu Skarżącej; c) poczynieniu błędnych ustaleń faktycznych dotyczących przedmiotu zawartych umów najmu polegających na stwierdzeniu w uzasadnieniu decyzji na str. 16, w pkt 4, SKO błędnie ustaliło, że umowa najmu z dnia 21 marca 2018 r. nr [...] dotyczyła działek o numerach [...] oraz [...]. Tymczasem z treści samej umowy, znajdującej się w aktach sprawy, jednoznacznie wynika, Że jej przedmiotem były działki nr [...] oraz [...]; d) zastosowaniu wewnętrznie sprzecznej i niekonsekwentnej oceny prawnej umów użyczenia polegającej na uznaniu przez organ na stronie 18 zaskarżonej decyzji, że zawarcie przez Agencję umów użyczenia nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mimo tej prawidłowej konstatacji, organ w dalszej części uzasadnienia (str. 19-20) odmówił zastosowania tego wniosku do umowy użyczenia zawartej z Nadleśnictwem O.(1); e) wyjściu poza ramy czasowe postępowania oraz zastosowaniu błędnej logiki w zakresie kwalifikacji budynków polegające na próbie uzasadnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, poprzez wielokrotnie odwoływanie się do zdarzeń przyszłych, w szczególności do katalogu ofertowego Agencji z 2019 r. (str. 20-21). Wykorzystywanie materiałów z kolejnego roku podatkowego do oceny zobowiązania za rok 2018 stanowi niedopuszczalne naruszenie zasady, że stan faktyczny ustala się na moment powstania obowiązku podatkowego w danym roku; f) przyjęcie, że skoro Skarżąca nie kwestionowała obiektów budowalnych, jako budowli, jak również ich wartości, to automatycznie Skarżąca akceptuje, że są one powiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej; - naruszenie zasad postępowania podatkowego, tzn, zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O. p.), zasady prawdy obiektywnej przez obowiązek podjęcia przez organ działań w celu wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (z art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § 1, w związku z art. 191 O.p.), zasady przekonania strony postępowania o przesłankach, którymi organ kierował się, przez ocenę materiału dowodowego (art. 124 O.p.) oraz zasady wnikliwości i szybkości działania w sprawie (art. 125 § 1 O.p.). W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Podkreślić należy również, że – z mocy art. 153 p.p.s.a. – organy obu instancji oraz Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę działają w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku tutejszego Sądu z dnia 20 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 511/20. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii statusu Agencji jako podatnika podatku od nieruchomości. Zauważyć przy tym należy, że zagadnienie prawne dotyczące statusu prawnego AMW jako podatnika podatku od nieruchomości oraz zasadności opodatkowania nieruchomości powierzonych temu podmiotowi celem wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych najwyższą stawką podatkową właściwą dla działalności gospodarczej było dotychczas przedmiotem wielu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach z dnia: 4 marca 2021 r. o sygn. akt III FSK 895/21-899/21, 16 czerwca 2021 r. o sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/21, 6 października 2021 r. o sygn. akt III FSK 4056/21, 3 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4421/21 czy 13 kwietnia 2022 r. o sygn. akt III FSK 1888/21 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem przyjąć należy, że wypracowane zostało jednolite stanowisko, które Sąd przyjmuje za własne, że Skarżąca – jako agencja wykonawcza – jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych. Kwestię tę przesądził ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2024 r. o sygn. akt III FSK 76/23, publ. w CBOSA, wydanym w sprawie dotyczącej Podatnika w podatku od nieruchomości za rok 2017 r., oddalając skargę kasacyjną Podatnika od wyroku tutejszego Sądu, którym oddalono skargę na decyzję wymiarową w podatku od nieruchomości za tamten rok podatkowy. Podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że Strona jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w jej przypadku występują bowiem wszystkie znamiona takiej działalności. SKO zauważyło, że Skarżąca ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym, gdyż jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy. Prowadzenie działalności gospodarczej jest jednym z obszarów jej funkcjonowania. Działalność prowadzona przez ten podmiot w zakresie zarządzania (gospodarowania) nieruchomościami ma charakter zorganizowany, co wynika z przyjętej formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej. Cechuje się też stałością i ciągłością związaną z wykonywaniem przypisanych zadań, a więc nie ma wymiaru jednorazowego, okazjonalnego. Nadrzędnym celem funkcjonowania Skarżącej nie jest zarobkowość, jednak podejmowane działania charakteryzują się racjonalnością ekonomiczną (art. 54 ust. 1 ustawy o AMW). W ocenie Sądu, nie ma podstaw by uznać, że działania podejmowane przez Agencję, które spełniają warunki z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. nie mają charakteru działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że wykonuje je Skarżąca. Prowadzenie działalności gospodarczej jest jednym z zadań Agencji, a przychody z działalności gospodarczej są wymienione obok innych źródeł jej przychodów. Z kolei sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma w tym zakresie znaczenia. Wobec powyższego niezasadny był zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o AMW. Zgodnie z tym ostatnim przepisem zadania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 7, 9, 11 i 15, Agencja realizuje w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. Skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób okoliczność ta ma wpływać na ocenę kwestii prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w punktach 1 i 2 skargi Sąd wyjaśnia, że organ nie mógł naruszyć wskazanych przepisów ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2013 r. poz. 712) określając wysokość zobowiązania skarżącej za 2018 r., bowiem ustawa ta utraciła moc w związku z wejściem w życie 1 października 2015 r. ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (art. 137 ww. ustawy). Przepisy tej ustawy nie zostały również powołane przez organ jako podstawa prawna wydanej decyzji. Jako nietrafne ocenił również Sąd zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.p. (definicja przedsiębiorcy), art. 17 ust. 1 u.p.p. (obowiązek wpisu do rejestru przedsiębiorców) w związku z art. 5 (definicja środków publicznych), art. 9 (katalog podmiotów tworzących sektor finansów publicznych) i art. 18 (definicja agencji wykonawczej) ustawy o finansach publicznych. Jak już wcześniej zaznaczono, z faktu, że Skarżąca pozostaje (co jest niesporne) elementem sektora finansów publicznych nie można wyprowadzić wniosku, że nie może ona prowadzić działalności gospodarczej. Nie jest bowiem wykluczone prowadzenie takiej działalności przez podmioty należące do sektora finansów publicznych, czego przykładem jest właśnie realizacja zadań przez Agencję. Przy czym działalność gospodarcza nie musi stanowić "rdzenia" działalności danego podmiotu, aby możliwe było stwierdzenie, że prowadzi on takową działalność. W świetle ustaleń Kolegium – zdaniem Sądu – nie ulega wątpliwości, że Agencja włada spornymi nieruchomościami jak właściciel. Wynika to zresztą z dyspozycji art. 6 ust. 1 ustawy o AMW, zgodnie z którym Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do wymienionego tam mienia, w tym nieruchomości wyszczególnionych w punkcie 1. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca wykonuje – z wyłączeniem innych osób – wszystkie trzy podstawowe uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w zakresie tak powierzonego jej mienia, a zatem prawo do: rozporządzania nim i obciążania go, korzystania i pobierania z niego pożytków oraz jego posiadania, stosownie do dyspozycji art. 140 i art. 222 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej k.c.). To zaś – zgodnie z definicją z art. 336 k.c. – zapewnia AMW przymiot posiadacza samoistnego, na którym z kolei – zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. – spoczywa obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Podkreślić przy tym trzeba, że posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne (art. 337 k.c.), które jest z kolei przymiotem – w szczególności – władającego faktycznie rzeczą dzierżawcy, najemcy lub mającego inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (por. art. 336 k.c.). Z tego względu zarzut sformułowany w punkcie drugim skargi jest również pozbawiony podstaw prawnych. Przechodząc dalej, wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organy obu instancji uwzględniły wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19 (publ. w OTK-A 2021, nr 14). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą – Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym, zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Jak podkreśla się w literaturze, ekonomiczna funkcja posiadania wyraża się w tym, że stanowi ono podstawę obrotu gospodarczego oraz zapewnia posiadaczowi określone korzyści materialne. Wszelki obrót urzeczywistnia się w zasadzie przez zmianę posiadacza rzeczy będącej przedmiotem posiadania i ono też zawsze musi się znaleźć u podstaw tych wszystkich instytucji prawnych, które mają stanowić jego organizacyjną formę, np. najem, dzierżawa, użytkowanie itd. Korzyści materialne posiadacza sprowadzają się bądź to do rzeczy będącej przedmiotem posiadania (np. stwierdzenie nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie), bądź też do pożytków związanych z jej posiadaniem (np. dochody, które przynosi rzecz na podstawie stosunku prawnego, jak chociażby czynsz najmu). Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, również decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku Trybunału. Przywołać można chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21 oraz z dnia 31 sierpnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 1497/22, w których wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika będącego przedsiębiorcą (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu takiego przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Sądu, przytoczone poglądy korespondują z uzasadnieniem wyroku Trybunału, a zatem należy je przyjąć jako adekwatne również w realiach niniejszej sprawy. Sąd w niniejszej sprawie przyjął, że zakwestionowane w wyroku TK rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zostało przez organy podatkowe orzekające w sprawie zastosowane. Dostrzec przy tym należy, że niewątpliwie w realiach niniejszej sprawy Agencja jest podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru, bowiem realizuje ona zadania własne i zlecone. Zadania własne określa art. 7 ustawy o AMW. Za orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd przyjął, że AMW realizuje zarówno zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzi działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej nie dominuje funkcjonowania AMW, na co wskazuje wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy o AMW zestawienie jej zadań. Również w zakresie przychodów Agencji na pierwszym miejscu są przychody z gospodarowania mieniem, a dopiero na kolejnych pozycjach: z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. Idąc dalej, skoro przedmiotem działalności AMW jest zaś równocześnie działalność gospodarcza, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz działalność, która nie spełnia tej definicji, to – zgodnie z powołanym wyrokiem Trybunału – potencjalnie nie wszystkie nieruchomości w zasobie AMW związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W kwestii pojęcia związania gruntu/budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na faktyczne lub nawet potencjalne wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej podmiotu. Grunty, budynki i budowle nawet pośrednio lub w ograniczonym zakresie służące prowadzeniu działalności gospodarczej winny zostać uznane za wypełniające przesłankę związku z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być – miedzy innymi – takie okoliczności faktyczne jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, czy też charakter przedmiotu opodatkowania (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W rozpatrywanej sprawie – wbrew odmiennej ocenie Skarżącej – organy obu instancji uwzględniły konsekwencje płynące z powoływanego wyroku Trybunału przy ustaleniu zakresu przedmiotowego opodatkowania nieruchomości (gruntów i budynków), rozgraniczając grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą od innych przedmiotów opodatkowania jako pozostałe, albo od niepodlegających opodatkowaniu w ogóle podatkiem od nieruchomości. Z treści decyzji organów obu instancji nie wynika, by organy uzależniały uznanie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą, jedynie od kryterium ich posiadania przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą. Przeciwnie, organy te wskazywały na wypełnienie kryteriów decydujących o takiej klasyfikacji, które NSA wypracował po orzeczeniu Trybunału. W tym miejscu Sąd wskazuje, że podane w decyzjach kryteria charakteryzujące działalność podatnika jako podmiotu dokonującego obrotu nieruchomościami – jednocześnie właściwe innym profesjonalistom na rynku nieruchomości, w powiazaniu z konkretnymi nieruchomościami w posiadaniu AMW, nie budzą wątpliwości. Jako podstawę do twierdzenia o związku z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami zasadnie przyjęto: podejmowane wobec gruntów i budynków, czynności przygotowawcze do sprzedaży jak: podział i łączenie działek, ogłoszenia o sprzedaży i działania marketingowe w celu pozyskania nabywców nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży; wynajem i wydzierżawianie nieruchomości na komercyjne przedsięwzięcia innych podmiotów gospodarczych, wprowadzenie gruntów i budynków do ewidencji środków trwałych oraz rozliczanie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z prowadzonej sprzedaży. W kontekście oceny potencjalnej możliwości wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącej, iż dowodem w sprawie jest katalog ofertowy Agencji za rok 2019, a zatem kolejnego niż sporny roku podatkowego. Oferta sprzedaży gruntów w roku 2019 wskazuje bowiem jedynie na okoliczność, iż sporne grunty będące w posiadaniu Agencji już w latach wcześniejszych, mogły był wykorzystywane do jej działalności gospodarczej, stan faktyczny bowiem w odniesieniu do tych nieruchomości pozostawał niezmieniony. Analizie tego związku w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania (gruntów, budynków i budowli) Kolegium poświęciło obszerną część uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podobnie zresztą jak i organ I instancji, realizując w tym zakresie wskazania zawarte w ww. wyroku kasatoryjnym tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Wr 511/20. Równocześnie w sprawie nie występowały nieruchomości budynki / grunty (działki) / budowle, które nie wykazywały związku z działalnością gospodarczą Strony poprzez to, że dotyczyłyby gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. W rozstrzygnięciach obu instancji organy dokonały zatem prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., uwzględniając ww. orzeczenie Trybunału. Przeprowadzone zaś w postępowaniu czynności i będące ich następstwem, a wyartykułowane w obu decyzjach, ustalenia faktyczne co do zaistnienia związku gruntów i budynków z działalnością gospodarczą Skarżącej odpowiadają, w ocenie Sądu, zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Zaznaczyć przy tym należy, że w sprawie nie była sporna sama powierzchnia spornych gruntów i budynków, ich kwalifikacja w katastrze, jak również ustalona wartość amortyzacyjna budowli. Nie zasługiwał na uwzględnienie ponadto zarzut dotyczący niekonsekwentnej i sprzecznej wewnętrznie oceny umów użyczenia, która to kwestia została dostatecznie i czytelnie wyjaśniona w treści zaskarżonej decyzji, na jej stronach 19 – 20, jak i w odpowiedzi na skargę (str. 6-7). Podobnie na ocenę stanowiska SKO nie wpływa omyłkowe wskazanie w decyzji działki nr [...] w miejsce prawidłowej [...] odnośnie umowy najmu z dnia 21 marca 2018 r. W kwestii zaś podnoszonej przez Stronę nieuprawnionej generalizacji przez Kolegium w zakresie przygotowywania nieruchomości do sprzedaży i najmu, Sąd wskazuje, iż wbrew sformułowanemu zarzutowi organy podatkowe wywiodły tę tezę na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a oferta sprzedaży działki nr [...] była jedynie jednym z dowodów zgromadzonych w sprawie (inne to przykładowo umowy najmu, katalog ofertowy). Bez znaczenia dla sprawy pozostaje ponadto zarzucane przez Stronę odmienne od intencji Skarżącej rozumienie przez organ odwoławczy oświadczeń w zakresie przygotowywania nieruchomości do najmu, dzierżawy i sprzedaży. Mimo bowiem, iż czynności te w znaczeniu nadanym im przez Agencję w roku podatkowym 2018 nie miały miejsca (publikacja wykazów nieruchomości przeznaczonych do najmu oraz publikacja ogłoszeń o przetargach), to jednak (podobnie jak wspomniany wcześniej katalog ofertowy) świadczą o potencjalnej możliwości wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej Skarżącej. Przypomnieć trzeba, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z art. 122 O.p. wynika z kolei, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.). W myśl art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast – zgodnie z art. 187 § 1 O.p. – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która – zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. – zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przywołanych zasad prowadzenia postępowania, a w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wskazano podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Podkreślić należy, że okoliczność, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny. Sam sposób dokonania wyliczenia wysokości spornego zobowiązania nie był przez stronę kwestionowany. Operacje arytmetyczne, które do niego doprowadziły, klarownie przedstawiono w końcowych częściach decyzji organów obu instancji. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, nie naruszył również przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.