I SA/Ke 92/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Magdalena Stępniak, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa C S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej (dyrektor) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego ("naczelnika") z [...] r. nr [...] określającą Przedsiębiorstwu [...] C. w K. ("spółce") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. 1.2 Dyrektor podniósł, że okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. zaczął bieg [...] r. i jego koniec przypada na [...] r., za grudzień 2012 r. rozpoczął bieg [...] r. i jego koniec przypada na [...] r. Wymiar podatku od towarów i usług za powyższe miesiące nie uległ jednak przedawnieniu. [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. w dniu [...] r. wszczął śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na składaniu przez Przedsiębiorstwo [...] C. S.A. w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. deklaracji w podatku od towarów i usług zawierających nieprawdziwe dane. Powyższe śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] w K.. Ponieważ wszczęcie ww. postępowania nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, to zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań z dniem wydania powyższego postanowienia został zawieszony. Pismem z [...] r. znak: [...]; [...] strona - stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej - została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Powyższe pismo zostało bowiem doręczone spółce [...] r., natomiast jej pełnomocnikowi, [...] r. Zdaniem organu, dla sprawy nie ma znaczenia okoliczność, że to Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. dokonał ww. zawiadomienia, a nie Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., tj. organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zmaterializowany został skutek w postaci zawiadomienia strony o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2012 r. Organ uznał, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Opisał szereg czynności podjętych w postępowaniu kontrolnym podjętych przez organ pierwszej instancji, w tym doręczenie protokołu badania ksiąg, które nastąpiło [...] r. Mając na względzie dokonane ustalenia jednocześnie uznano, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przez spółkę przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks oraz w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 i 3 kks. Z tego względu, Drugi Dział Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. niezwłocznie po dokonaniu badania ww. ksiąg, tj. w dniu [...] r., wystosował wniosek o wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania przygotowawczego. Załącznikiem do ww. wniosku był protokół z badania ksiąg (bez załączników). Wyżej wymienionym postanowieniem z [...] r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął następnie śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. Przedsiębiorstwo [...] C. S.A. składało Naczelnikowi Ś. Urzędu Skarbowego w K. deklaracje w zakresie podatku VAT zawierające nieprawdziwe dane w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, co skutkowało nierzetelnością prowadzonych ksiąg, a ostatecznie doprowadziło do narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks oraz w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 i pkt 3 kks. W powyższej sprawie przyjęto formę śledztwa z uwagi na treść art. 151a § 1 i § 2 pkt 1 kks, zgodnie z którym śledztwo prowadzi się w sprawach o przestępstwa skarbowe popełnione w warunkach określonych w art. 38 § 2 pkt 1 i 3 kks, tj. gdy przestępstwo skarbowe powoduje uszczuplenie należności publicznoprawnej wielkiej wartości. Jednocześnie stosownie do art. 151b § 1 kks, odpis ww. postanowienia doręczono do Prokuratury Rejonowej [...]. Dowody w postępowaniu gromadzone były przez cały okres prowadzenia postępowania kontrolnego aż do sierpnia 2017 r. W efekcie, w przedmiotowej sprawie zakwestionowano łącznie 712 transakcji dotyczących dostaw stali dokonywanych na rzecz spółki. Ustalono, że była uczestnikiem karuzeli podatkowej. Dostawy stali następowały na jej rzecz bezpośrednio od pięciu ww. podmiotów krajowych, jednakże na wcześniejszym etapie obrotu stali występowało kilkanaście podmiotów krajowych (pośredników, buforów, znikających podatników), jak i podmioty cypryjskie oraz kilkunastu m.in. polskich przewoźników. W tej sytuacji właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, dokonanie analizy poszczególnych łańcuchów transakcyjnych, przesłuchanie wielu świadków, wymagało poświęcenia znacznych środków oraz czasu. Spółka nie zawsze reagowała na wezwania organu, nie okazywała żądanej dokumentacji, nie składała pełnych wyjaśnień, a ponadto ukrywała fakt istnienia dokumentów CMR, które były wystawiane w związku z zakwestionowanymi nabyciami towarów, zaś treści zawarte w tych dokumentach okazały się kluczowe dla dokonanych ustaleń. Dokumenty CMR organ I instancji pozyskał z postępowań prowadzonych przez inne organy wobec kontrahentów spółki. Prezes spółki, mimo wezwań, nie stawiał się na przesłuchania. Konieczne zatem było pozyskanie także jego wyjaśnień, które składał w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe wobec kontrahentów strony. Sprawa ma więc charakter wielowątkowy, skomplikowany, wymagała zgromadzenia obszernego materiału dowodowego umożliwiającego ustalenie pełnego stanu faktycznego w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych transakcji. Dopiero skonkretyzowanie dokonanych ustaleń, tj. szczegółowe opisanie szeregu nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez spółkę podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. umożliwiło ocenę organowi, czy rodzą one uzasadnione podejrzenie popełnienia wykroczenia/przestępstwa skarbowego, czy też nie. Tym samym wszczęcie ww. śledztwa na 2,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okres styczeń-listopad 2012 r. oraz rok i 2,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2012 r. nie może świadczyć o tym, że miało ono służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Było ono bowiem poprzedzone długotrwałym, obszernym i wielowątkowym postępowaniem kontrolnym, dopiero jego wynik mógł natomiast stanowić podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. W uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa szczegółowo odniesiono się do przyczyn jego wszczęcia, jak również wyjaśniono powody, z jakich organ uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. W przedmiotowej sprawie istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia ww. śledztwa, a przy tym nie zaistniały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego. To, czy spółka umyślnie popełniła czyn, o którym mowa w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks oraz w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 i pkt 3 kks czy też nie, stanowi ocenę organu prowadzącego śledztwo, nie stanowi natomiast o tym, że wszczęcie tego śledztwa było prawnie bezzasadne. O tym, że wszczęcie ww. śledztwa nie miało pozorowanego charakteru świadczy również fakt, że stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego nieprawidłowości, o których mowa wyżej, stanowiły następnie podstawę do wydania przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno- Skarbowego w K. decyzji nr [...] w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. To zaś miało miejsce [...] r., a zatem przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące. W tej sytuacji nie sposób uznać, by śledztwo zostało wszczęte [...] r. dla pozoru, tylko po to, by umożliwić Naczelnikowi Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakończenie postępowania kontrolnego w innym, aniżeli nominalny termin przedawnienia określonych zobowiązań. Co prawda ww. decyzja została zaskarżona i w efekcie uchylona do ponownego rozpatrzenia, co miało miejsce [...] r., jednakże uchylenie powyższej decyzji spowodowane było w głównej mierze brakiem wszystkich dowodów źródłowych przywołanych przez organ I instancji w treści uzasadnienia. Nie zarzucono natomiast temu organowi, by dokonał w sprawie błędnych ustaleń. Odnosząc się do zarzutu strony, że do [...] r. nikomu z osób zarządzających spółką oraz w niej zatrudnionym nie został przedstawiony jakikolwiek zarzut, żadna z osób zarządzających spółką lub w niej zatrudniona nie była nawet przesłuchana w charakterze świadka o przestępstwo skarbowe, dyrektor podniósł, że brak aktywności organów postępowania przygotowawczego może być stwierdzony wyłącznie po zakończeniu postępowania karnoskarbowego, bowiem dopiero wówczas można ustalić w niekwestionowany sposób, że nie były podejmowane jakiekolwiek czynności procesowe. W przedmiotowej sprawie wszczęte śledztwo nie zostało natomiast zakończone. Zostało ono objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej [...]. Wskutek objęcia nadzorem ww. śledztwa, od oceny Prokuratury zależał w dużej mierze bieg jego postępowania. Przepis art. 151c § 1 i 2 kks wskazuje, że to prokurator nadzoruje organy podatkowe/administracyjne, nie zaś odwrotnie - w ramach postępowania karnego. Prokuratura Rejonowa [...] zawiesiła w dniu [...] r. na podstawie art. 114a kks ww. śledztwo. Wobec złożenia przez spółkę odwołania od ww. decyzji organu l instancji z [...] r. nr [...], w obrocie prawnym brak było bowiem prawomocnej decyzji wydanej dla spółki w zakresie wymiaru podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. umożliwiającej zakończenie ww. śledztwa. Dopiero skonkretyzowanie w decyzji kwoty uszczuplonego podatku pozwala uznać, że cele postępowania karnoskarbowego będą mogły być zrealizowane. Jak wynika z pisma Prokuratury Rejonowej [...] z [...] r., sygn. akt [...], zanim ww. śledztwo zostało zawieszone, dokonano oględzin akt postępowania kontrolnego, a także postępowania sygn. [...] prowadzonego w zakresie czynów kwalifikowanych z art. 56 § 1 kks, obejmującego okres rozliczenia podatku VAT przez spółkę za 2013 r. Przeprowadzanie tych samych czynności równolegle przez dwa różne organy procesowe jest niezasadne z uwagi na ekonomikę procesową. Brak tych samych czynności równolegle przez dwa organy nie mogą natomiast świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 1.3 Organ zakwestionował odliczenie przez spółkę kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur obrazujących dostawę towarów przez M. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] [...] i [...] Sp. z o. o. oraz S. A. P.. Uznał, że za fakturami nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie spółki prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Spółka w 2012 r. prowadziła działalność, której głównym przedmiotem był obrót stalą i wyrobami stalowymi oraz produkcja i sprzedaż zbrojeń budowlanych. W tym czasie spółkę reprezentował prezes zarządu A. B., a w skład rady nadzorczej wchodzili: P. B., J. W. i M. B.. W 2012 r. spółka posiadała prokurentów R. F. i H. P.. R. F. była jednocześnie dyrektorem ds. handlowych, natomiast M. B. - jej zastępcą. Spółka była członkiem powstałej w 1999 r. [...] Unii Dystrybutorów Stali (dalej: PUDS), organizacji, która gromadzi i opracowuje dane rynkowe od podmiotów zewnętrznych oraz prowadzi badania rynku w każdym jego segmencie. Jak wskazano na stronie internetowej powyższej organizacji, w 2013 r. powstała koalicja ds. walki z nadużyciami VAT, ale już w 2010 r. zaczęto zwracać uwagę na pojawienie się na rynku firm wcześniej nikomu nieznanych, nieopłacających podatków, w tym głównie VAT, z którymi dokonane transakcje są ułomne, a nade wszystko obarczone ryzykiem. Informacje tego rodzaju były publikowane także na stronach PUDS. Spółka w 2012 r. stosowała określone normy jakości (ISO) w zakresie procedur związanych z zamawianiem, dostarczaniem i przyjmowaniem na stan towarów. Opracowane były procedury i instrukcje działania na okoliczność procesu zakupów, przyjmowania wyrobów pochodzących z zakupów, kontroli jakości dostaw oraz oznaczenia i identyfikacji wyrobów. Wszystkie te dokumenty zostały natomiast przekazane przez stronę do akt sprawy. Na podstawie zarządzenia nr [...] prezesa zarządu z [...] r. wydana została procedura [...], której pierwsze wydanie nosi datę [...] r. i od tego momentu zaczęła ona obowiązywać. Załącznikami do procedury są formularze DZ-2 i [...] Jak wynika z powyższej procedury, dokumentami z nią związanymi są również księga jakości, instrukcja [...], instrukcja [...] i instrukcja [...] W toku prowadzonego postępowania spółka okazała wyłącznie dwie z ww. instrukcji, tj. nr [...] i 1-7.4.0.2. Poza tym okazała również instrukcję [...] "Oznaczanie i identyfikacja wyrobów", wydaną [...] r. 1.4 Spółki [...], O. , P. , [...] W. i [...] Sp. z o. o. oraz [...] A. P. byli nowymi dla spółki C. dostawcami stali. Zgodnie z tym, co zeznali świadkowie: A. B., R. F., M. S. (specjalista ds. zakupów zatrudniony w spółce w okresie od maja 2011 r. do kwietnia 2012 r.), winny one dostarczyć stronie podstawowe dokumenty, takie jak NIP, REGON, KRS/zaświadczenie o prowadzonej działalności, oświadczenie, że są czynnymi podatnikami VAT, a weryfikacja tych podmiotów pod względem prawno-formalnym miała sprowadzać się do sprawdzenia okazanych dokumentów rejestrowych, jak również tego, czy podmioty są czynnymi podatnikami podatku VAT i czy oferowane przez nie wyroby do sprzedaży posiadają odpowiednie aprobaty techniczne, certyfikaty i atesty. Powyższe miało służyć ocenie wiarygodności ww. firm. Dopiero wówczas ewentualnie przystępowano do rozmów handlowych i negocjacji z nimi, efektem czego mogło być zawarcie z nimi współpracy i rozpoczęcie składania zamówień celem zakupu wyrobów stalowych z innych źródeł, aniżeli te już sprawdzone. W toku całego postępowania spółka nie wykazała, by dysponowała dowodami, o których mowa wyżej. Nie wykazała, by przed podjęciem współpracy z ww. podmiotami weryfikowano te firmy pod względem formalnoprawnym i by w jakikolwiek sposób sprawdzano je pod kątem wiarygodności. 1.5 Po analizie materiału dowodowego dyrektor wyraził ocenę, że spółka zdecydowanie była zainteresowana nawiązaniem współpracy z łotewską hutą [...]. Mimo, że już we wrześniu 2010 r. miała dowiedzieć się, że ta współpraca będzie niemożliwa z racji niekorzystnych warunków zaoferowanych przez ww. hutę, tak ze zgromadzonych dowodów wprost wynika, że do spotkań z przedstawicielem łotewskiej huty nadal dochodziło. Dyrektor handlowy łotewskiej huty A. V. przyjeżdżał do siedziby spółki, także jej przedstawiciele uczestniczyli w spotkaniu na [...] (tj. w dniach 13 - [...] r.), które według tego, co widnieje na przesłanym do spółki zaproszeniu - skierowane było do partnerów biznesowych. Ponadto, po ww. spotkaniu, huta [...] informowała spółkę o swych nowych produktach przeznaczonych na rynek polski, jak również interesowała się, czy nabywane (poprzez pośredników) produkty łotewskiej huty spełniają oczekiwania spółki. Spółka nigdy nie kupowała wyrobów stalowych bezpośrednio z huty L. , dziwić może zatem fakt utrzymywania przez hutę kontaktu z takim podmiotem, który był zbyt "mały", by w ogóle móc z nią współpracować. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika, by podczas spotkań z [...] padły nazwy firm pośredniczących w handlu stalą współpracujących na stałe z hutą, od których spółka mogłaby nabywać ten towar na lepszych warunkach handlowych, aniżeli te oferowane przez hutę [...]. Także z okazanej korespondencji mailowej nie wynika, by A. V. wskazywał wcześniej spółce pośredników. Nie było zatem możliwe z weryfikowanie na tym etapie w jakikolwiek sposób tych podmiotów, w tym spółki [...]. Zarówno z wyjaśnień spółki, jak i zeznań przesłuchanych świadków wynika, że to A. V. zasugerował, iż może polecić spółkę "swoim podmiotom", z którymi łotewska huta ma wypracowany system sprzedaży. Zatem pośrednicy zgłaszali się do spółki C. sami. Ta zaś w żaden sposób nie udowodniła, by w jakikolwiek sposób weryfikowała rzetelność tych podmiotów. W listopadzie 2010 r. zgłosiła się do C. spółka [...] z siedzibą w B., przy czym ze zgromadzonych dowodów nie wynika w sposób spójny, kiedy dokładnie miało miejsce bezpośrednie spotkanie z przedstawicielem tej firmy, tj. I. R., umocowania którego nikt nigdy w spółce C. nie weryfikował. Spółka nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów na to, by także w sposób mailowy miała kontakt z tą osobą. Brak w sprawie dowodów, by spółka dysponowała dokumentami rejestrowymi spółki [...]. Zaświadczenie właściwego dla tej spółki urzędu skarbowego potwierdzające, że jest to zarejestrowany i czynny podatnik podatku VAT, spółka pozyskała na własny wniosek, w dodatku niemal 2 miesiące po zakończeniu z tym podmiotem współpracy. Nie sposób zatem przyjąć, by przed podjęciem współpracy z [...], była ona w jakikolwiek sposób weryfikowana. O rzetelności ww. podmiotu nie może świadczyć - jak sugerują przesłuchani świadkowie - rekomendacja A.'a V.'a. Skoro [...] Sp. z o.o. mająca siedzibę w [...], kupowała po atrakcyjnych cenach wyroby stalowe bezpośrednio od huty [...], tym samym musiała być dla tej huty nie tak "małym" podmiotem jak C., lecz liczącą się na polskim rynku stali firmą. Tymczasem brak takich danych choćby w internecie i w rankingach PUDS. To spółka C. od wielu lat była znanym na rynku dystrybutorem stali. Sami jej przedstawiciele niewiele wiedzą na temat [...] Sp. z o.o. poza tym, że był to podmiot wskazany przez A. V.’a, sprzedawał stal zbrojeniową pochodzącą z łotewskiej huty, jej kierownikiem sprzedaży był I. R. i można było kontaktować się ze spółką jeszcze przez innego pracownika, tj. A. B., natomiast bezpośredniego kontaktu z prezesem tego podmiotu nigdy nie nawiązano. Żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał, kto w zasadzie był prezesem zarządu spółki [...]. Przedstawiciele spółki nigdy też nie byli w siedzibie ww. firmy, czy choćby miejscach prowadzenia przez nią działalności. Nie wiedzą od jak dawna podmiot ten zajmował się handlem stalą. Spółka intensywnie nabywała towar od [...] wyłącznie w grudniu 2011 r. (67 transakcji), styczniu 2012 r. (207 transakcji) i lutym 2012 r. (54 transakcje). Wartość brutto transakcji dokonanych w ww. okresie wynosi [...] zł, netto [...] zł, VAT [...] zł. Z kolei w marcu 2012 r. dokonała zakupu stali na podstawie jednej faktury, natomiast w kwietniu 2012 r. - dwóch. Nikt nie zna przyczyn nagłego zerwania współpracy z tą firmą. 1.6 Począwszy od lutego 2012 r. spółka zaczęła natomiast nabywać wyroby stalowe od spółki [...] Sp. z o.o. w W.. Transakcje z tym podmiotem miały miejsce do [...] r. Łącznie przeprowadzono 119 transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na kwotę brutto [...] zł, netto [...] zł, VAT [...] zł. Z kolei w okresie od [...] r. do [...] r. nabywała ww. towary od [...] Sp. z o.o., w W. - łącznie 86 transakcji na kwotę brutto [...] zł, netto [...] zł, VAT [...] zł. Powyższe podmioty także dostarczały do spółki stal pochodzącą z huty [...]. Przed podjęciem współpracy z nowymi dostawcami spółka nie weryfikowała ich w żaden sposób. Brak podstawowej wiedzy przedstawicieli C. dotyczącej ww. spółek wprost przesądza o tym, że strona nie dbała o to, od kogo tak naprawdę kupuje stal. Dla niej ważne było, by pochodziła ona z łotewskiej huty i można ją było kupić po atrakcyjnej cenie. Nikt ze spółki C. nie wie, kto reprezentował spółkę [...], czy kiedykolwiek doszło do spotkania z jej przedstawicielem i na jakiej podstawie zdecydowano, by w ogóle rozpocząć współpracę z tym podmiotem. Brak w sprawie dowodów, by skarżąca dysponowała dokumentami rejestrowymi spółek [...] i [...], by weryfikowała je kiedykolwiek, by spółki te przedstawiły jakiekolwiek oferty i podlegały one ocenie w porównaniu i innymi. Wbrew istniejącym procedurom, zaświadczenia z właściwych dla ww. podmiotów urzędów skarbowych o tym, że są to zarejestrowani, czynni podatnicy podatku VAT, pozyskała na własny wniosek spółka C., przy czym w obu przypadkach zaświadczenia dla tych firm zostały pozyskane już po podjęciu z nimi współpracy. W tej sytuacji nie sposób uznać, by spółka, decydując się na współpracę z ww. podmiotami, cokolwiek o nich wiedziała. Mimo, że według świadków, huta [...] miała współpracować z podmiotami, od których spółka C. mogła nabywać wyroby stalowe na korzystnych warunkach, tak ani [...] Sp. z o.o. ani [...] Sp. z o.o. ani też [...] Sp. z o.o. nie widnieje na okazanej przez tę hutę liście podmiotów, które miały dostarczać stal do polskich firm w 2012 r. Zarządca A. [...] - H. V., wskazał, że w 2012 r. firma A. [...] nie zawierała żadnych umów na pośrednictwo czy też przedstawicielstwo handlowe z ww. polskimi firmami, w 2012 r. firma A. [...] nie zawierała również żadnych umów na pośrednictwo czy też przedstawicielstwo handlowe z jakimikolwiek innymi polskimi firmami, dostawy do [...] w 2012 r. odbywały się za pośrednictwem 34 podmiotów, wśród których brak jest ww. firm (niektóre z nich nie są polskimi firmami, jednakże stosunki umowne przewidują dostawę do [...]), 1.7 Ustalono zatem, że spółki [...], [...] i [...] nie nabywały stali bezpośrednio w hucie [...]. Organ ustalił schemat fakturowania i przeprowadził postępowanie w kierunku tego, jak faktycznie przemieszczał się konkretny towar, który był nabywany przez spółkę C. od ww. firm na podstawie zakwestionowanych faktur. Przedstawił go w następujący sposób: A. [...] [...] > podmioty cypryjskie: O. K. A. Ltd. > znikający podatnik: G. Sp. z o.o., [...] > pośrednicy, wszyscy z [...]: E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., Intransport Sp. z o.o., Z. C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. > [...] Sp. z o.o. >ostateczni odbiorcy, w tym C. S.A. Powyższy schemat został zidentyfikowany w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za okres od listopada 2010 r. do stycznia 2012 r., jednak zgromadzone w sprawie dowody, w tym w szczególności dokumenty CMR dotyczące poszczególnych dostaw mających miejsce w przedmiotowej sprawie, wskazują, że funkcjonował on także w okresie późniejszym. Schemat fakturowania w przypadku zakupów dokonywanych w spółce [...] wyglądał następująco: A. [...], [...] > podmioty cypryjskie > G. Sp. z o.o., [...] > R. Sp. z o.o., [...] > [...] Sp. z o.o. > ostateczni odbiorcy, w tym C. S.A. Schemat fakturowania w przypadku zakupów dokonywanych w spółce [...] wyglądał następująco: A. [...], [...] > D. Ltd., [...] > S. Sp. z o.o. [...] > [...] Sp. z o.o., [...] > [...] Sp. z o.o. > ostateczni odbiorcy, w tym C. S.A. Powyższe schematy wprost pokazują, że spółki [...], [...] i [...] nie były bezpośrednimi odbiorcami wyrobów z łotewskiej huty, lecz którymiś z kolei. 1.8 Spółka poinformowała, że nie była podmiotem uczestniczącym w międzynarodowym przewozie towarów, a podstawowym dokumentem przyjęcia towaru na magazyn były WZ lub kserokopie faktur otrzymane od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Na podstawie dokumentów uzyskanych od firm transporotowych organ ustalił, że stal za każdym razem transportowana była z łotewskiej huty [...] (czasem z punktu przeładunkowego w Kownie na [...]) bezpośrednio do magazynów należących do spółki C.. Po drodze nigdy nie była rozładowywana bądź przeładowywana. K. za każdym razem dokonywali transportu na podstawie dokumentów CMR, na których w polu "miejsce przeznaczenia" wpisano adres magazynów należących do spółki, w polu "odbiorca" były wpisane nazwy firm z siedzibą na [...]: O. I. L.., G. L.. oraz D. H. L.. Większość dokumentów CMR została w polu potwierdzającym otrzymanie przesyłki podbita pieczęcią spółki C. oraz imiennymi pieczątkami pracowników tej spółki przyjmujących towar. Do niektórych dokumentów firmy transportowe nadesłały podpięte skany dokumentów WZ wystawionych przez spółki [...], [...] i [...]. Na niektórych dokumentach CMR w polu "odbiorca" zostały wpisane firmy: R.N. Sp. z o. o. P. oraz [...] W. Sp. z o. o. W.. Do tych dokumentów CMR podpięte były kopie dokumentów WZ wystawionych przez spółkę [...] [...] i [...] oraz firmę [...] A. P.. Przesłuchani właściciele firm transportowych, jak również kierowcy potwierdzili, że stal była dostarczana bezpośrednio z huty do spółki C.. K. zaś zostawiali spółce C. jeden egzemplarz dokumentu CMR, a transport stali był zlecany przez inne firmy pośredniczące w transporcie bądź zlecenia wyszukiwane były na giełdzie transportowej. Przesłuchanym świadkom nic nie mówią nazwy firm [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. ani [...] Sp. z o.o. Nie mieli oni również kontaktu z cypryjskimi podmiotami. J. K. zeznał przy tym, że dokumenty WZ otrzymywał od firmy C.. Zeznał również, że dokumenty WZ to fikcja i nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu transportu. Spółka, mimo wezwania, nie przedłożyła dokumentów CMR. W ocenie organu, nie sposób uznać, by nie dysponowała ona tymi dokumentami, które każdorazowo otrzymywała w związku z dostawami stali z huty [...]. Nieokazanie w toku całego postępowania tych dowodów świadczy o tym, że spółka starała się ukryć fakt, iż była świadoma tego, że stal nie pochodziła od spółek [...], [...] i [...], lecz była przywożona do magazynów spółki bezpośrednio z huty [...]. W tej sytuacji forsowanie przez stronę tezy, że nie była podmiotem uczestniczącym w międzynarodowym przewozie towarów, a podstawowym dokumentem przyjęcia towaru na magazyn były dowody WZ lub kserokopie faktur - nie ma potwierdzenia w ustalonych faktach. 1.9 Następnie organ dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie ww. podmiotów: [...], [...] i [...]. Podniósł, że okoliczności funkcjonowania pierwszego z nich dowodzą, że spółka ta świadomie brała udział w oszukańczym procederze wprowadzania do obrotu stali zbrojeniowej pochodzącej z łotewskiej huty [...] oraz legalizowała niezgodne z prawem operacje gospodarcze. Działalność rzekomych dostawców stali do tej spółki miała wszystkie cechy "znikających podatników". Zostały one zarejestrowane na obcokrajowców bez ich wiedzy i zgody, na podstawie zagubionych przez nich paszportów bądź na podstawione osoby z marginesu społecznego, które za szybki zarobek podpisywały dokumenty, a nie faktycznie prowadziły działalność. Firmy te nie dysponowały jakimkolwiek zapleczem technicznym ani nie zatrudniały jakichkolwiek pracowników. Prowadziły działalność przez okres zaledwie kilku miesięcy i były zastępowane kolejnymi firmami. W tym czasie deklarowały wielomilionowe kwoty osiągane ze sprzedaży stali przy znikomym dochodzie (cena sprzedaży stali zbliżona była do ceny jej zakupu) i symboliczne kwoty podatku do wpłaty. Fakt działania w krótkim okresie czasu tylu konkurencyjnych względem siebie firm, które pośredniczyły w dostawie tego samego towaru pochodzącego z jednego źródła, jakim była łotewska huta, dowodzi, że miały one jedynie pozorować faktyczną działalność gospodarczą. Dodatkowo, były nadzorowane przez te same osoby, które związane były z ich głównym odbiorcą stali (tj. spółką [...]. V. N., O. G. i I. (osoba o nieustalonym nazwisku) czynnie uczestniczyli w powstaniu firm-słupów (tj. spółek E., E., Z. C., I., I.). Sama zaś spółka [...] była podmiotem, którego zadaniem w opisanym procederze było tworzenie na zewnątrz pozorów działalności i uprawdopodobnienie działania ww. firm. [...] przeprowadzała transakcje jedynie "na papierze", powstała jedynie po to, aby formalnie dokonywać sprzedaży stali na polski rynek po zaniżonych cenach, z niezapłaconym na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw podatkiem od towarów i usług i wystawiając faktury z polskim numerem identyfikacji podatkowej, by umożliwić w ten sposób swoim odbiorcom odliczanie podatku naliczonego od kwot podatku należnego, pozorując dostawy krajowe, podczas gdy w rzeczywistości stal transportowana była w dostawie wewnątrzwspólnotowej bezpośrednio z łotewskiej huty do rzeczywistych nabywców, w tym do C.. Spółka C. dysponowała dokumentami CMR (czego wypiera się w toku postępowania), a zatem wiedziała, że nabywana stal nie pochodzi od spółki [...]. W żaden sposób nie weryfikowała tego podmiotu. Dokumenty WZ na rzecz spółki C. zostały wystawione dopiero pod koniec marca 2012 r., tj. wtedy, gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec [...] Sp. z o.o. postępowanie kontrolne. Ustalenia odnoszące się do [...] Sp. z o.o. znajdują odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] r. nr [...] wydanej dla tej spółki w przedmiocie wymiaru podatku VAT za poszczególne miesiące od listopada 2010 r. do stycznia 2012 r. Decyzja ta jest prawomocna w administracyjnym toku instancji. 1.10 W zakresie spółki [...] organ wskazał, że szefostwo spółki C. poza faktem, że był to dostawca stali pochodzącej z [...], zasadniczo nic nie wie na temat tego podmiotu - w jaki sposób została zawarta z nim współpraca, w jakich okolicznościach i kto z ramienia spółki [...] reprezentował ten podmiot. Nikt nie potrafi wskazać do kogo konkretnie kierowano zamówienia, z kim ze spółki [...] bezpośrednio ustalano warunki współpracy, szczegóły zamówień czy też późniejszych dostaw. W toku całego postępowania strona nie wykazała, by przed rozpoczęciem współpracy z tą firmą, weryfikowała w jakikolwiek sposób jej rzetelność. Wbrew istniejącym w spółce regułom, zaświadczenie, że jest to zarejestrowany i czynny podatnik podatku VAT, uzyskała na własny wniosek, w dodatku już w trakcie trwania współpracy ze spółką [...], a przy tym nie wykazała żadnych innych dowodów na to, by dysponowała choćby jej innymi danymi rejestrowymi. Spółka C. także w tym przypadku nie zna powodów nagłego zerwania współpracy z tą firmą. Z pozyskanych dokumentów CMR wynika natomiast, że również w tym przypadku nabywana stal była przewożona do magazynów C. bezpośrednio z huty [...], z pominięciem spółki [...]. Faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. na rzecz spółki [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka R. nie była dostawcą stali zbrojeniowej do [...]. Została zarejestrowana i funkcjonowała dla pozoru, w celu ukrycia niezgodnej z prawem działalności innych, nieustalonych w toku prowadzonego postępowania osób. Także [...] Sp. z o.o. brała udział w oszukańczym procederze wprowadzania do obrotu stali zbrojeniowej z nieopłaconym na wcześniejszym etapie podatkiem VAT. Nie dokonywała ona faktycznego obrotu stalą, a prowadzona przez nią działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur. Taki sposób funkcjonowania ww. podmiotu został potwierdzony ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec tej firmy zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Oba organy wydały bowiem dla ww. podmiotu decyzje (odpowiednio z [...] r., nr [...] [...] i z [...] r. nr [...] [...]), w których dowiedziono, że [...] Sp. z o.o. wraz ze swoim jedynym dostawcą - spółką R., brała udział w oszukańczym procederze, którego jedynym celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Prowadzona przez ten podmiot działalność polegała tylko i wyłącznie na pozorowaniu działalności handlowej oraz wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych dokumentów mających poświadczać prawo do dysponowania towarem oraz prawo do odliczeń podatku niezapłaconego na poprzednich etapach obrotu. Skoro [...] nie dysponowała towarem jak właściciel, tym samym nie mogła też go sprzedać dalej. 1.11 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadził wobec spółki [...] postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2012 r., w efekcie czego [...] r. została wydana decyzja nr [...], znak [...] W decyzji tej spółka [...] została zidentyfikowana jako "znikający podatnik" niedokonujący faktycznych dostaw stali. Ww. decyzja jest prawomocna. Dowody zgromadzone wobec [...] jednoznacznie świadczą o tym, że spółka ta nie dokonywała faktycznego obrotu stalą, a prowadzona przez nią działalność polegała wyłącznie na wystawianiu pustych faktur. Pełniła w oszukańczym łańcuchu dostaw rolę "znikającego podatnika". Nie mając prawa własności do dysponowania towarem, nie mogła go przenosić na kolejne podmioty, w tym na C.. Spółka ta była świadoma, że stal fakturowo nabywana w spółce [...], jest przywożona bezpośrednio z huty z pominięciem tego podmiotu, jak i innych, które zostały wymienione na dokumentach CMR. Z akt sprawy nie wynika, by strona dociekała dlaczego tak się dzieje mimo, że miała ku temu zasadnicze wskazania. Nie wykazała też, by cokolwiek wiedziała o tej spółce i by kiedykolwiek weryfikowała ten podmiot. Wskazanie, że pobrano odpis z KRS, zaświadczenie z GUS o nadaniu numeru REGON, zaświadczenie z urzędu skarbowego o nadaniu nr NIP, potwierdzenie z urzędu skarbowego o składaniu deklaracji [...], nie zostało poparte żadnym dowodem. Również w tym przypadku zaświadczenie z urzędu skarbowego potwierdzające zarejestrowanie spółki [...] jako czynnego podatnika podatku VAT, strona pozyskała na własny wniosek w czasie, gdy współpraca z ww. spółką już trwała. Powyższe działanie zostało podjęte wyłącznie dla pozoru. 1.12 Faktury wystawione na rzecz C. przez spółki [...], [...] i [...] nie odzwierciedlały zatem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wszystkie fakty świadczą o celowym działaniu tych podmiotów z zamiarem dokonania oszustwa. Firmami tych spółek posługiwano się jedynie w celu wprowadzenia na rynek stali z niezapłaconym na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji podatkiem VAT, co umożliwiało spółce C. dokonania w składanych deklaracjach [...] odliczenia od kwot podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te spółki. Spółka przyjmując towary od tych podmiotów nie tylko akceptowała taki stan rzeczy, ale także prowadziła działania zmierzające do uprawdopodobnienia transakcji z tymi podmiotami, np. poprzez wydawanie kierowcom firm przewozowych podbitych dokumentów WZ, (które na własną prośbę sama otrzymywała pocztą elektroniczną - tak w przypadku [...] Sp. z o.o.), mających poświadczać rzekomy przewóz stali w transporcie krajowym, podczas gdy wszyscy przewoźnicy wieźli towar bezpośrednio z łotewskiej huty, (lub też z punktu przeładunkowego na [...]) na podstawie dokumentów CMR, czego spółka była świadoma. Jej pracownicy podpisywali niektóre z nich, a przy tym strona nie udostępniła organom podatkowym dokumentów CMR, które za każdym razem przy dostawach z łotewskiej huty przedstawiali jej kierowcy dokonujący transportu. Spółka, uczestnicząc w fikcji tworzenia transportu krajowego, zdawała sobie sprawę z uczestnictwa w oszustwie podatkowymi i związanymi z tym konsekwencjami. Nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT widniejącego na nieodzwierciedlających rzeczywistości fakturach wystawionych przez ww. firmy. 1.13 Poczynając od października 2012 r. spółka zaczęła nabywać stal od podmiotów [...] [...] i [...] Sp. z o.o. w K. i firmą [...] A. P. w M. M.. Ze spółką [...] [...] i [...] Sp. z o.o. strona współpracowała w okresie od [...] r. do [...] r. W tym czasie dokonała zakupu prętów żebrowanych od tej firmy na podstawie 65 faktur łącznie o wartości brutto [...] zł, netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. C. S.A. była jedyną firmą, na rzecz której spółka [...] dokonała takich dostaw. Dyrektor prowadził postępowanie z odwołania [...] [...] i [...] Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. W jego toku udowodniono, że spółka [...] [...] i [...] Sp. z o.o. nie była rzeczywistym dostawcą stali do spółki i pełniła w łańcuchu dostaw jedynie rolę bufora w transakcjach łańcuchowych pomiędzy C. S.A. a znikającymi podatnikami, a jej rola sprowadzała się do wydłużenia łańcucha i utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Droga towaru nie pokrywała się z kierunkiem fakturowania, a działalność [...] polegała wyłącznie na fakturowym udokumentowaniu transakcji. Udowodniono również, że spółka ta była świadoma powyższego. Jednocześnie w tej sprawie nie zakwestionowano, że obrót stalą mógł mieć miejsce, a jedynie to, że faktury dokumentują czynności, które nie mogły być dokonane, gdyż sprzedającymi nie były podmioty figurujące na fakturach. Powyższe ustalenia zostały zawarte w decyzji dyrektora z [...] r. nr [...] została ona zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z [...] r., sygn. akt I SA/Ke [...] oddalił skargę spółki [...] [...] i [...]. Sąd potwierdził tym samym prawidłowość podjętego przez tut. organ rozstrzygnięcia. Wyrok jest prawomocny. W czasie, gdy spółka C. współpracowała z [...] [...] i [...] Sp. z o.o., występowały powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy tymi podmiotami Firma [...] jest od 2001 r. akcjonariuszem około 44 % akcji C. S.A., w której J. W. był przewodniczącym rady nadzorczej, inny pracownik spółki [...] [...] i [...] - P. B. - członkiem rady nadzorczej w spółce C., a J. O. W. akcjonariuszem. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym [...] prowadziła działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych oraz dodatkowo w IV kwartale 2012 r. zaczęła dokonywać również obrotu wyrobami ze stali (pręty żebrowane). Następnie sprzedawała te towary na rzecz wyłącznie jednego podmiotu, tj. C. S.A. Zatrudniała w tym czasie wyłącznie pracowników biurowych, o czym A. B., z racji dobrej znajomości z J. W., powinien był wiedzieć. Pomimo świadomości, co jest aktualnie przedmiotem działalności spółki [...] i pomimo posiadania wiedzy w zakresie "karuzel podatkowych", spółka C. podjęła współpracę z [...], która po raz pierwszy miała być dla niej dostawcą stali. W tym czasie [...] nie wytwarzała żadnych produktów stalowych, nie posiadała też żadnych magazynów umożliwiających przechowywania stali ani środków transportu. Nie sposób uznać, by także tego A. B. nie był świadomy. Strona nie wykazała, by dysponowała dowodami na badanie rzetelności ww. firmy, a jedynie opierała się w tym zakresie na znajomości z J. W. i informacjami pochodzącymi od niego. W trakcie postępowania kontrolnego nie okazała, by była w posiadaniu choćby zaświadczenia ze stosownego dla spółki [...] [...] i [...] urzędu skarbowego, że jest to czynny i zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. Trudno uznać, by podmiot nieliczący się na rynku stali, w dodatku mając jednego kontrahenta, na rzecz którego miał dokonywać sprzedaży stali, mógł nabywać ten towar bezpośrednio w hutach, w dodatku na korzystnych warunkach. O powyższym A. B. także musiał wiedzieć. Dziwić może również fakt, że J. W. w ramach spółki C. nie zaoferował swej pomocy w znalezieniu nowych dostawców, lecz zaproponował w tym zakresie usługi spółki [...], której był prezesem i która nie prowadziła dotychczas działalności w tym zakresie. Spółka [...] [...] i [...] nie kupowała prętów żebrowanych bezpośrednio w hutach, lecz od następujących podmiotów: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] A. P.. Towary kupowane od ww. firm miały być natomiast dostarczane transportem dostawcy bezpośrednio do C. S.A. 1.14 Zdaniem dyrektora, [...] Sp. z o.o. była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, nie dokonywała rzeczywistej dostawy stali, a jej działanie polegało jedynie na przyjmowaniu i wystawianiu dokumentów mających pozorować transakcje krajowe i umożliwieniu faktycznemu nabywcy z hut zakup stali po cenach niższych od cen producenta. Pełniła ona rolę bufora, tj. podmiotu, który legalizuje/uwiarygadnia obrót towarem, wystawiając faktury na dostawy krajowe stali umożliwiające kolejnym podmiotom, biorącym udział w łańcuchu dostaw tych samych towarów, odliczenie podatku naliczonego. Do akt sprawy włączono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] r. nr [...] wydaną dla A. Sp. z o.o. m.in. w zakresie określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur m.in. na rzecz [...] [...] i [...] Sp. z o.o. Od powyższej decyzji spółka [...] nie wniosła odwołania, zatem jest ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Spółka ta, pomimo formalnego zarejestrowania, nie prowadziła w okresie od marca 2012 r. do października 2013 r. działalności gospodarczej i nie dokonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w zakresie transakcji zakupu stali oraz dalszej jej sprzedaży uczestniczyła w tzw. transakcjach o charakterze karuzelowym. Spółka [...] dokonała transakcji z dostawcami jedynie w celu wprowadzenia do obrotu jak największej ilości stali oraz jej dalszej odsprzedaży do innych podmiotów i umożliwienie im dokonania odliczenia od kwot podatku należnego kwot podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach. Brak było ekonomicznego sensu tych transakcji. Spółka zaprzestała działalności w zakresie handlu stalą w momencie wprowadzenia przez ustawodawcę tzw. "odwrotnego obciążenia" w zakresie handlu stalą. Na podstawie zeznań pracowników spółki [...] [...] i [...], prezesa tej spółki, właścicieli firm transportowych, kierowców, dokumentów CMR oraz WZ ustalono, że pręty żebrowane (zafakturowane przez [...] były transportowane do magazynów C. bezpośrednio z hut zlokalizowanych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym głównie z łotewskiej huty stali [...], słowackiej S. a.s. in [...] oraz włoskiej F. N. SPA. Spółka [...] [...] i [...], nie nabywając towaru od [...] Sp. z o.o., nie mogła być jej dostawcą na rzecz C., którą wskazała jako odbiorcę w wystawionych na jej rzecz fakturach. Spółka [...] [...] i [...] wiedziała skąd pochodzi towar, jakie firmy występowały na wcześniejszych etapach obrotu stalą (powiązane osobą prezesa - K. J.). W związku z tym trudno w takich okolicznościach sprawy uznać, że nie miała świadomości istniejących powiązań osobowych dostawców do [...] Sp. z o.o., a właściwie, że dostawcą stali był wyłącznie K. J., który na potrzeby tego procederu wykorzystał cztery spółki, w których był jednocześnie prezesem i udziałowcem. Z takimi informacjami spółka [...] mogła zapoznać się w KRS. Także C. była świadoma, że spółka [...] z racji ograniczeń technicznych czy też logistycznych również nie była dostawcą stali. K. dokonujący zakwestionowanych dostaw stali każdorazowo dostarczali do spółki C. dokumenty CMR. Zatem i spółka C. doskonale wiedziała, jakie podmioty w przypadku dostaw stali od [...] [...] i [...] występują na wcześniejszym etapie obrotu i że wśród nich brak jest ww. spółki. Wystawiane na prośbę spółki C. dokumenty WZ miały natomiast na celu jedynie pozorowanie krajowych transakcji. Organ uznał, że spółka [...] nie otrzymała żadnego towaru również od podmiotów: A. sp. z o.o. w W., D. sp. z o.o. w [...], M. sp. z o.o. w W.. Nie nabywając stali, nie mogła być jej dostawcą na rzecz spółki C.. Spółka [...] [...] i [...] pełniła w łańcuchu dostaw do C. jedynie rolę "bufora" w transakcjach łańcuchowych. O świadomości co do uczestniczenia spółki [...] [...] i [...] w oszustwie podatkowym świadczą bowiem m.in. następujące okoliczności: przeprowadzanie wszystkich transakcji z różnymi kontrahentami według z góry określonego schematu, szybkość przeprowadzania transakcji zakupu i sprzedaży oraz brak zaangażowania w ich realizację, brak nadzoru nad przebiegiem transakcji zakupu i sprzedaży oraz zaniechanie sprawdzania stanu towaru, brak jakichkolwiek problemów z pozyskaniem odbiorców, a właściwie brak poszukiwania odbiorców i posiadanie wyłącznie jednego odbiorcy, brak problemów z zapłatami za towar zamawiany przez kontrahentów, który zawsze był dostępny, co jest nietypowe w normalnym obrocie gospodarczym, nieracjonalne zaufanie kontrahentów polegające na przekazywaniu wielomilionowych kwot przed dostawą towarów, co jest cechą charakterystyczną dla procederu zorganizowanego oszustwa podatkowego, okoliczności nawiązywania i realizacji współpracy z poszczególnymi kontrahentami, w szczególności: mała wiarygodność dostawców (większość z nich to jednoosobowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z niskim kapitałem zakładowym, posiadające siedziby w wirtualnych biurach, o krótkim okresie funkcjonowania, spółki powiązane osobowo i kapitałowo), a strona tylko dla pozoru dokonała ich weryfikacji dokonując sprawdzenia kontrahenta tylko pod względem formalnym, kontakt nie był nawiązywany osobiście, lecz dochodziło do niego za pomocą komunikatorów elektronicznych, bądź rozmowy telefonicznej, którym nie towarzyszyło pisemne określenie warunków i zasad współpracy; a także pomimo niesprawdzenia wiarygodności dostawców oraz niekontaktowania się z nimi osobiście, dokonywanie zapłaty za towar dostawcom ze środków pochodzących od odbiorców chcących kupić ten towar od C. przed jego dostawą, co wskazuje na nieformalne "gwarancje" bezpieczeństwa finansowego uczestników takiego obrotu, świadczące o lojalności charakterystycznej dla procederu zorganizowanego oszustwa podatkowego. Transakcje dokonywane przez [...] [...] i [...] Sp. z o.o. w zakresie obrotu stalą wycenione na niemal 4 mln zł, na których podmiot ten uzyskiwał marżę za nieznaczące handlowo działania (właściwie wyłącznie za sporządzanie dokumentów handlowych i magazynowych, wysyłanie zamówień drogą elektroniczną), stanowiły dla tego podmiotu wartość tylko poprzez wprowadzenie firmy [...] [...] i [...] do łańcucha oszukańczych transakcji. Uzyskana marża nie stanowiła wartości profesjonalnych działań, była wyłącznie wynikiem wprowadzenia firmy w łańcuch oszukańczych transakcji. W normalnym obrocie żadna spółka nie byłaby zainteresowana takim schematem transakcji, w którym wiele podmiotów pośredniczy w obrocie stalą produkowaną przez hutę, w którym każdy z podmiotów do ceny zakupu dokłada swoją marżę, co w efekcie dla ostatecznego odbiorcy towaru (w tym przypadku C.) z ekonomicznego punktu widzenia jest nieopłacalne (bo kupowałby po cenach wielokrotnie wyższych niż ceny producenta) i mało prawdopodobne (bo musiałaby również sprzedawać drożej swoje wyroby niż te firmy, które kupiły stal bezpośrednio z huty). C., przyjmując faktury na zakupioną stal od spółki [...] [...] i [...] także wiedziała, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Faktyczny obrót towarem odbywał się w odmienny sposób, niż wynika to z wystawionych na tę okoliczność dokumentów. Wszystkich tych okoliczności spółka C. musiała być świadoma. Przedłożone zatem przez nią dokumenty źródłowe (faktury, zamówienia, dowody WZ) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji dostawy towaru na rzecz strony. Spełniają jedynie formalne kryteria do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednak same w sobie nie spełniają obiektywnego kryterium zrealizowania przez strony wskazane w dokumentach transakcji sprzedaży towaru. C. nie próbowała skrócić łańcucha dostaw mimo, że doskonale wiedziała, iż [...] [...] i [...] Sp. z o.o. fizycznie nie może być dla niej realnym dostawcą stali. Otrzymywała dokumenty CMR, na których widniały nazwy podmiotów uczestniczących w transakcjach na poprzednich etapach łańcucha, wśród których brak było spółki reprezentowanej przez J. W.. Podobnie jak miało to miejsce w transakcjach z podmiotami: [...], [...] i [...], tak i w tym przypadku dokumenty WZ były wystawiane na prośbę spółki C. celem pozorowania krajowych dostaw. Zakwestionowane faktury, na których jako wystawca widnieje spółka [...] [...] i [...], nie dokumentują zatem rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tym podmiotem a spółką C., zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, czego strona była świadoma. 1.15 W sprawie ustalono, że firma [...] A. P. występowała nie tylko w łańcuchu dostaw stali do [...] Sp. z o.o. (A. Sp. z o.o. > [...] [...] i [...] > P.[...] C. S.A.), ale też była bezpośrednim dostawcą ww. towaru do C.. W okresie od [...] r. do [...] r. wystawiła na rzecz strony 111 faktur łącznie o wartości brutto [...] zł, netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Spółka C., podejmując współpracę z firmą [...], działała zasadniczo wyłącznie w oparciu o zaufanie do A. P., z którym, mimo, że współpraca miała miejsce w przeszłości, tak nigdy w zakresie dostaw stali przez ten podmiot do spółki. To spółka C. od wielu lat była znanym na rynku dystrybutorem wyrobów stalowych i posiadała duże możliwości w tym zakresie. Była dostawcą stali do firmy [...] w przeszłości i doskonale znała możliwości (a w zasadzie ich brak) firmy [...] A. P. w zakresie dostaw prętów żebrowanych (ich wartość w przedmiotowej sprawie wynosi ponad 6 mln zł). Przebieg dostaw z udziałem [...] A. P. wyglądał następująco: [...], [...] > W. C. Sp. z o.o. lub W. W. Sp. z o.o. > [...] A. P. > C. S.A. Rzetelność transakcji przeprowadzonych przez [...] W. Sp. z o. o. w III i IV kwartale 2012 r. oraz W. C. Sp. z o. o. w 2012 r. została zweryfikowana odpowiednio przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Do akt włączono decyzje ww. organów wydane dla powyższych podmiotów w zakresie podatku VAT za ww. okresy (decyzja odpowiednio z [...] r. nr [...] i z [...] r. nr [...]). Obie decyzje są ostateczne w administracyjnym toku instancji. Spółki W. [...] Sp. z o.o. oraz [...] W. Sp. z o.o. w toku prowadzonych postępowań nie okazały żadnych dokumentów księgowych. Nie posiadały żadnego zaplecza do wykonywania działalności związanej z obrotem stałą, a jedynie wirtualne biura. Prezesem obu firm był J. S. -osoba podstawiona, nie mająca żadnej wiedzy na temat ich funkcjonowania. Na zlecenie osób trzecich wykonywał czynności typowe dla tzw. słupów podatkowych. Zgodnie z przygotowaną wcześniej dokumentacją, dokonał nabycia udziałów w spółkach za kwoty znacznie przekraczające jego możliwości finansowe. Jego zadanie ograniczało się głównie do zakładania rachunków bankowych, podpisywania umów handlowych, faktur, dowodów WZ oraz deklaracji podatkowych itp. wykazujących nieprawdziwe dane. Spółki funkcjonowały w sposób typowy dla znikających podatników, tj. nie było z nimi kontaktu, posiadały siedziby w wirtualnym biurze, nie dysponowały infrastrukturą techniczną, a po kilkumiesięcznym okresie prowadzenia działalności były sprzedawane zazwyczaj na rzecz obywateli państw trzecich. Spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi. Nazwami spółek posługiwano się jedynie w celu wprowadzenia na rynek krajowy wyrobów stalowych z niezapłaconym podatkiem od towarów i usług. Umożliwiano tym samym kolejnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu dostaw odliczanie od kwot podatku należnego kwot podatku naliczonego zawartego w wystawionych fakturach. Spółki te nie nabywały stali, nie dysponowały tym towarem, a jedynie legalizowały jego obrót poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Tym samym faktury wystawione przez te podmioty na rzecz firmy [...] A. P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skoro zatem firma [...] nie nabyła od ww. spółek prętów żebrowanych, nie rozporządzała nimi jak właściciel, zatem wykazana przez ten podmiot dalsza sprzedaż tych towarów na rzecz [...] [...] i [...] Sp. z o.o. i C. także nie dokumentuje faktycznych zdarzeń. R. A. P. sprowadzała się w tym przypadku wyłącznie do pośrednictwa transportowego w dostawach stali z [...] do ww. podmiotów, nie zaś do realnej sprzedaży towarów. Stal nigdy nie była w posiadaniu spółek W. [...] Sp. oraz [...] W., zatem firma [...] [...] A. P. nigdy nie rozporządzała jak właściciel odbieraną w łotewskiej hucie stalą. Z zeznań pracowników spółki wynika, że otrzymywali oni dokumenty CMR od firm transportowych/kierowców dostarczających stal. Mając na uwadze powyższe nie sposób zatem uznać, by C. nie wiedziała, że firma [...] nie jest dystrybutorem huty [...], lecz w łańcuchu dostaw uczestniczą spółki W. [...] oraz [...] W.. W toku całego postępowania strona nie wykazała, by badała powyższą kwestię. W żaden sposób nie próbowała także dotrzeć do tych podmiotów, by skrócić łańcuch dostaw, co wiązałoby się z uzyskaniem korzystniejszych cen. Spółka podjęła współpracę z kontrahentem, który był dużo mniejszy od niej samej. Dysponując dokumentami CMR miała świadomość, że w wielu przypadkach firma [...] dostarcza stal osobiście bezpośrednio z łotewskiej huty za pośrednictwem własnych środków transportu, a przy tym strona podbijała swoją pieczęcią dokumenty WZ tak, by pozorować dostawy krajowe. Świadomie zatem tworzyła fikcję transportu krajowego, a przy tym wiedziała, że stal była przywożona do jej magazynów bezpośrednio z huty [...]. Również w tym przypadku spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę [...] A. P.. 1.16 Podsumowując powyższe kwestie organ podniósł, że niepodważalne w niniejszej sprawie jest ustalenie, że towar istniał i był dostarczany do spółki, jednak nie pochodził on od podmiotów, które widniały na fakturach sprzedaży. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się zatem do podważenia strony podmiotowej tych faktur. Spółka musiała mieć przy tym świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze, a przynajmniej powinna była, przy dochowaniu należytej staranności, taką świadomość posiadać. Pierwsze wzmianki na ten temat istnienia na rynku stali ryzyka oszustw podatkowych i ich skutków w podatku od towarów i usług zaistniały już przed 2009 r. W licznych doniesieniach medialnych, w tym publikatorach branżowych zwracano uwagę na kwestię nadużyć w zakresie podatku VAT w transakcjach związanych z obrotem stalą. W tej sytuacji C. - jako podmiot doświadczony w tej branży, winna wykazać się daleko posuniętą ostrożnością, co jednak nie miało miejsca. Zasadniczo zainteresowana była wyłącznie tym, by nabywana przez nią stal pochodziła z łotewskiej huty, w dodatku można ją było nabyć po korzystniejszej cenie, aniżeli ta oferowana przez producenta. Bez znaczenia było dla niej natomiast to, czy dostaw tej stali dokonał rzetelny, wiarygodny podmiot. W spółce brak było regulacji dotyczących procedury sprawdzenia rzetelności/wiarygodności kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy. Strona wskazała jedynie, że każdorazowo były sprawdzane dokumenty rejestracyjne (KRS, NIP, REGON), jednocześnie nie okazała żadnego dowodu potwierdzającego, że powyższe rzeczywiście miało miejsce. Zaświadczenia potwierdzające, że dany podmiot jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, pozyskała na własny wniosek, przy czym w żadnym przypadku nie miało to miejsca przed podjęciem współpracy z nowym kontrahentem, lecz albo już w jej trakcie (dot. [...] Sp. z o.o, [...] Sp. z o.o. i [...] A. P.) albo po zakończeniu z nim współpracy (dot. [...] Sp. z o.o.). W odniesieniu do spółki [...] [...] i [...] strona takiego zaświadczenia w toku prowadzonego postępowania w ogóle nie okazała. Z akt sprawy nie wynika, by spółka sprawdzała czy też upewniała się, że podmioty te rzeczywiście są przedstawicielami powyższej huty. Jak ustalono natomiast w sprawie, huta [...] nigdy nie współpracowała z takimi firmami, nie zawierała z nimi umów na pośrednictwo czy też przedstawicielstwo handlowe. W 2012 r. takich umów nie zawarła z jakimikolwiek innymi polskimi firmami. Spółka w krótkim czasie dokonywała zatem obrotu stalą w wielomilionowych kwotach, a mimo to nie zadała sobie trudu, aby dokładnie sprawdzić kto jest uprawniony do reprezentowania tych firm czy spotkać się, albo choć skontaktować w jakikolwiek sposób z osobami kierującymi tymi spółkami, aby móc bezpiecznie dokonywać z nimi transakcji. Zamiast tego, nawiązywała kontakty poprzez osoby legitymujące się jedynie wizytówkami czy też osoby nie posiadające prawnych umocowań do reprezentowania firm, w imieniu których występowały - np. mężczyzna przedstawiający się jako I. R. z [...] czy A. G. z [...]. W przypadku spółki [...] nikt ze spółki C. nie wiedział, kto reprezentował ten podmiot ani kto z ramienia tej firmy kontaktował się ze stroną w ramach dostaw stali. Powyższe oznacza, że o ile miało miejsce sprawdzenie kontrahenta w KRS, tak czynność ta ograniczała się jedynie do prostego odnotowania faktu, że dana spółka jest zarejestrowana jako podmiot prawa handlowego. Zatem spółka nie powzięła nawet takich "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" przy dokonywaniu transakcji. Podmioty występujące w profesjonalnym obrocie gospodarczym, które należycie zabezpieczają swoje interesy, nie postępują w ten sposób. Gdyby strona rzeczywiście podjęła próbę weryfikacji kontrahentów, to uzyskałaby chociażby wiedzę o tym, że głównym przedmiotem działalności spółki [...] była produkcja artykułów spożywczych. Ponadto, gdyby zweryfikowała ww. firmy i nawiązała z nimi jakikolwiek kontakt, wiedziałaby, że de facto nabywała towar pochodzący od spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, często jednoosobowych, krótko działających na rynku, nie posiadających pracowników i zaplecza koniecznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu stalą, których prezesem był obcokrajowiec, o kapitale zakładowym 5.000 - [...] zł. U profesjonalnie działającego przedsiębiorcy powyższe powinno zrodzić uzasadnione podejrzenie co do istnienia ryzyka podjęcia współpracy z takimi podmiotami. Z [...] [...] i [...] Sp. z o.o. oraz z firmą [...] spółka współpracowała w tym samym czasie przez niewiele ponad 2 miesiące. Z pierwszym z ww. podmiotów dokonała w tym czasie obrotu stalą o wartości ponad 3,5 mln zł, z drugim - na ponad 6 mln zł. Strona znała te firmy od lat. O ich rzetelności i wiarygodności świadczyła bezproblemowa współpraca mająca miejsce w przeszłości, przy czym, co istotne, dotyczyła ona innych sfer aniżeli dostawa stali przez te podmioty na rzecz spółki. Strona miała świadomość, że powiązana z nią osobowo i kapitałowo spółka [...] [...] i [...] nigdy nie prowadziła działalności w zakresie handlu stalą, a ponadto nie posiada żadnych możliwości w zakresie magazynowania i dostaw prętów żebrowanych. Miała również świadomość, że była dla spółki [...] jedynym odbiorcą stali. Z kolei firma [...] w przeszłości wyłącznie nabywała stal od spółki, nigdy tej stali nie sprzedawała na rzecz strony, a przy tym to spółka była podmiotem zdecydowanie większym, zarówno pod względem obrotów, jak i potencjału organizacyjnego oraz infrastruktury, o czym musiały doskonale wiedzieć obie ww. firmy. Jak wyjaśniła spółka, praktycznie nie zawierała umów, obowiązywała zasada negocjowania dostaw popartych zamówieniem. Umowy zawierane były i są tylko w przypadku, gdy w wyniku podjętej współpracy i zrealizowania wolumenu zamówienia ilościowego lub wartościowego spółka udzielała lub uzyskiwała rabat. Tylko wówczas sprawdzano umocowania reprezentanta drugiej strony. Wobec powyższego, także z podmiotami [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] [...] i [...] Sp. z o.o. i [...] A. P. nie była zawarta żadna umowa handlowa mimo, że były to dla spółki nowe podmioty mające dostarczać stal. W obrocie gospodarczym, również przy dużych transakcjach, praktykowane jest kontaktowanie się za pomocą maili i telefonów, ale z reguły dzieje się tak już po nawiązaniu formalnej współpracy i wcześniejszym sprawdzeniu (poznaniu) kontrahenta, jego rzetelności i uczciwości, gdy pojawia się element zaufania we wzajemnych relacjach biznesowych. 1.17 Spółka miała wiedzę, po jakich cenach huta [...] oferuje wyroby stalowe, gdyż miały miejsca spotkania z przedstawicielem tej huty, w trakcie których uznano, iż "cena za tonę nie była satysfakcjonująca". Natomiast ceny, po jakich została sprzedana stal do spółki wykazana na zakwestionowanych fakturach były zdecydowanie niższe od cen, po których ten sam towar był sprzedawany bezpośrednio przez hutę. Powyższa okoliczność nie wzbudziła jednak w spółce żadnych podejrzeń, w jaki sposób nieznane na polskim rynku firmy bądź niemające dotychczas żadnego doświadczenia w tym zakresie, mogły dystrybuować stal po korzystniejszych cenach aniżeli ta oferowana przez producenta, tj. hutę [...]. Spółkę nie zastanowił również fakt, że na dostarczanych jej przez kierowców transportujących dostawy zakwestionowanego towaru dokumentach CMR nie występowały firmy [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] [...] i [...] Sp. z o.o. oraz firma [...] A. P., lecz znajdowały się na nich dane innych podmiotów. Co istotne, sam fakt posiadania dokumentów CMR strona w toku prowadzonego postępowania ukrywa, konsekwentnie wskazując, że nimi nie dysponuje. Tej okoliczności przeczą jednak ustalenia dokonane w sprawie, ponieważ strona dysponowała tymi dokumentami. Tym samym miała też świadomość łańcucha dostawców i odbiorców. Nie dążyła jednak do jego skrócenia. Nie zastanowiło jej, dlaczego aż tyle podmiotów (w tym także mające siedziby na [...]) bierze udział w transakcjach, w których i ona uczestniczy. Stworzona na okoliczność dostaw przez spółkę dokumentacja (zamówienia) miała więc za zadanie stworzenie legalności obrotu, których celem było (poza samym faktem zakupu stali) uzyskanie przez stronę korzyści finansowej w postaci nieuprawnionego odliczenia od kwot podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. W obliczu ustalonych faktów zasadne jest twierdzenie, że C., podpisując dokumenty WZ, stwarzała tym samym pozory, że w tym zakresie mają miejsce dostawy krajowe. W tych okolicznościach dokonanie płatności przelewami na rzecz ww. firm tytułem zakwestionowanych transakcji nie może świadczyć o dochowaniu przez spółkę należytej staranności. Miała ona podejrzenia, że współpraca ze spółką [...] może być obarczona ryzykiem. Taki był - w opinii A. B. - powód, dla którego, z ostrożności, zerwano współpracę z tym podmiotem. Nie przeszkodziło to jednak spółce, by rozliczyć w swoich deklaracjach [...] uprzednio wystawione przez ten podmiot faktury. Strona nie wykazała, by podjęła jakiekolwiek kroki celem upewnienia się, że ww. podmiot jest rzetelny, a wystawione przez niego faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. Poza tym, po zerwaniu współpracy ze spółką [...], strona zaczęła nabywać stal na identycznych zasadach i według tego samego schematu od kolejnych podmiotów, tj. [...] [...] i [...] Sp. z o.o. oraz [...] A. P., które znała i wiedziała, że nie prowadziły one dotychczas działalności w zakresie dostaw stali na jej rzecz. Wobec wszystkich wyżej wymienionych okoliczności spółka wiedziała, bądź przy dołożeniu należytej staranności powinna była zorientować się, że kupowana przez nią stal pochodziła z przestępczego procederu, bo sama świadomie w nim uczestniczyła. Osoby zarządzające spółką wiedziały bądź przy dołożeniu należytej staranności powinny mieć wiedzę, że spółki [...], [...] i [...] nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyły w łańcuchu transakcji o charakterze karuzelowym, stworzonym w celu wyłudzenia podatku VAT i wprowadzenia na rynek polski stali z łotewskiej huty [...] po cenach znacznie zaniżonych. Organ nie podzielił nie argumentów strony co do działania w dobrej wierze i z dochowaniem należytej staranności. 1.18 Końcowo organ wyjaśnił, dlaczego nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów m.in. z przesłuchania świadków: A. B., I. D., A. P. i V. N. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. 2.1 Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania Zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7 i art. 9 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji naczelnika określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. pomimo tego, że to zobowiązanie wygasło z uwagi na fakt, że: a) nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jest pozorne, więc nie może wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT, b) postępowanie dyrektora w zakresie oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego ma pozorny charakter, brak w aktach przedmiotowej sprawy jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że dyrektor dokonał faktycznej analizy i oceny, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione, a nie miało wyłącznie instrumentalnego charakteru w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, c) uzasadnienie decyzji w kwestii zawieszenia biegi terminu przedawnienia ma charakter pozorny, nie wskazuje jakie czynności organ śledczy zrealizował, nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, jakie dowody z postępowania przygotowawczego zostały wykorzystane przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego, którym dowodom dał wiarę, nie zawiera więc obligatoryjnych elementów w zakresie uzasadnienia faktycznego, 2) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez dyrektora merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a ograniczenie się wyłącznie do kontroli ustaleń organu pierwszej instancji zawartych w decyzji naczelnika, 3) art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite zignorowanie zasady prawdy obiektywnej w prowadzonym postępowaniu przez prowadzące je organy, skutkujące wybiórczym zbieraniem materiału dowodowego, arbitralnym oddalaniem wniosków dowodowych skarżącej, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 § 4, art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na wydaniu decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, dowolną i niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, pomijającą szereg dowodów na korzyść skarżącej, w wyniku czego decyzja: a) dowolnie zakłada, że transakcje spółki z dostawcami były transakcjami, których celem było wyłudzenie VAT, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nabyła towary od dostawców, towary te fizycznie znajdowały się w posiadaniu spółki, a następnie zostały przez nią sprzedane i dostarczone odbiorcom końcowym, który rozliczył te transakcje, b) dowolnie zakłada, że C. była w istocie aktywnym uczestnikiem karuzeli VAT w sytuacji, gdy nie ma dowodów na to, że C. lub którykolwiek z jej pracowników miał wiedzę, że towar nabywany i odsprzedawany przez nią był przedmiotem przestępstwa, a także że na podstawie stanu faktycznego oraz wiedzy i świadomości istniejących w 2012 r. w tym zakresie mogła powziąć wątpliwości co do pochodzenia towaru, c) dowolnie ustala, że weryfikacja dostawców (objętych zakresem przedmiotowego postępowania) przeprowadzona została przez C. pozornie, celem zabezpieczenia się przed oskarżeniem o udział w karuzeli VAT, a nie była przejawem należytej staranności, d) dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na niezbadaniu i nieustaleniu, czy spółka dochowała należytej staranności dotyczącej nabycia towarów od kontrahentów [...] A. P.; [...] [...] i [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o. i niewyjaśnieniu, że działając w dobrej wierze bez swojej winy została uwikłana w łańcuch transakcji, który na poprzednich etapach nosił znamiona oszustwa typu karuzelowego, e) nieuzasadnionym odstąpieniu od zasady bezpośredniości w postępowaniu i oparciu praktycznie całego postępowania dowodowego na materiałach włączonych do akt sprawy z innych postępowań z kontroli podatkowej lub z czynności sprawdzających. Tak jak ustawodawca dopuszcza użycie dowodów z innych spraw podatkowych bądź karnych i włączenie ich do akt postępowania, tak nie zwalnia to jednak organu od obowiązku przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, w którym strona będzie mogła bezpośrednio uczestniczyć. Zasada bezpośredniości ma prymat nad zasadą pośredniości, a włączone w akta sprawy dowody pochodzące z innych postępowań należy traktować jedynie uzupełniająco, poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania świadka w odrębnym postępowaniu kontrolnym automatycznie wyłącza potrzebę przesłuchania tej osoby w charakterze świadka w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, f) niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, g) niekierowanie się zasadą legalizmu, a oparcie zaskarżonej decyzji o przypuszczenia organu pierwszej instancji i stosowanie nieuprawnionej analogi, co do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, h) nieuwzględnienie wskazanych przez skarżącą dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które pozwoliłyby na pełną ocenę przesłanek przemawiających za dochowaniem należytej staranności w doborze kontrahentów handlowych, w szczególności: panującą w badanym okresie sytuacją na rynku stali, zwłaszcza prętów żebrowanych, prowadzeniem wieloletniej działalności, zarówno przed okresem objętym postępowaniem, jaki po tym okresie, przez skarżącą na zasadach kwestionowanych przez organy podatkowe (transakcji zakupu w tranzycie), brakiem wiedzy na temat występujących nadużyć na rynku stali w 2012 r. i niepodejmowaniem w tym zakresie działań przez organy w celu ścigania i egzekwowaniu należności od faktycznych oszustów podatkowych, i) niezrozumiałym wyjaśnieniu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie zarzutów stawianych skarżącej co do wszystkich transakcji z podmiotami wymienionymi w zaskarżonej decyzji oraz utartym przez organy podatkowe schemacie ustalania rzekomej wiedzy skarżącej o uczestniczeniu w transakcjach karuzelowych przejawiającymi się na ustaleniu, że sposób nawiązywania współpracy z dostawcami, polegający wyłącznie na sprawdzeniu aktualnych dokumentów takich jak odpis KRS lub z CEIDG, zaświadczenie o rejestracji jako czynny podatnik VAT, jest niewystarczające, j) niewskazanie w treści uzasadniania skarżonej decyzji, jakie czynności weryfikujące oraz sprawdzające wobec kontrahentów były konieczne dla ustalenia, aby skarżącej nie zarzucono braku należytej staranności przy weryfikacji dostawców, nie wskazując jakie czynności czyniłby zadość rzetelnej weryfikacji kontrahentów, k) całkowitym pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeregu twierdzeń i wniosków skarżącej, bez jakiegokolwiek odniesienia się do ich treści, jakiejkolwiek oceny czy analizy w zakresie zebranego pozostałego materiału dowodowego pozostawiając bez słowa wyjaśnienia podnoszone zarzuty, skupiając się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na powieleniu treści decyzji organu pierwszej instancji, w tym szczególności wybiórczym powoływaniu zeznań świadków, l) brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, j) prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku m.in. z pominięciem faktów korzystnych dla strony oraz pominięciu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a także polskich sądów administracyjnych, w odmienny sposób niż zaprezentowany przez naczelnika w zaskarżonej decyzji, przy rozstrzygnięciu sprawy, - co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i konkluzji, iż spółka nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego przy transakcjach zakupu od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] A. P.; [...] [...] i [...] Sp. z o.o. 4) naruszenie art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne z uwagi na brak odzwierciedlenia stanu rzeczywistego, pomimo, że spółka dysponowała, a następnie dokonywała dalszej dostawy oraz wykorzystywała do produkcji pręty żebrowane, które na moment dokonywania transakcji istniały i były faktycznie transportowane między dostawcami, a spółką, jak również między spółką, a jej odbiorcami; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na odmówieniu spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez spółkę towarów od dostawców: [...] [...] A. P.; [...] [...] i [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o. w szczególności bez udowodnienia spółce świadomego udziału w oszustwie podatkowym oraz nieudowodnienie braku istnienia dobrej wiary przy nabyciu towarów w łańcuchu transakcji, w którym nie uiszczono podatku VAT w jednej z poprzednich faz obrotu oraz uznanie za nierzetelne deklaracji VAT, 2) art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przepisów art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i nieniezastosowanie wskazanych przepisów do zaistniałego stanu faktycznego i przyjęcie, że nie stanowią dostawy towarów transakcje nabycia prętów żebrowanych od ww. dostawców. Spółka na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. znak RKS [...] [...] [...] 2.2 W uzasadnieniu skargi wskazała, że postępowanie w przedmiotowej sprawie na mocy postanowienia nr UKS [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., doręczonego spółce [...] r. zostało wszczęte [...] r. Natomiast śledztwo zostało wszczęte [...] r., a więc dopiero po trzech latach od wszczęcia postępowania kontrolnego i na dwa miesiące przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. Przez trzy lata od chwili wszczęcia śledztwa nie zostały podjęte żadne czynności procesowe w zakresie wszczętego postępowania karnego skarbowego. Do [...] r. nikomu z osób zarządzających spółką oraz w niej zatrudnionym nie został przedstawiony jakikolwiek zarzut. Żadna z osób zarządzających spółką lub w niej zatrudniona nie była nawet przesłuchana w charakterze świadka w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 2 oraz w zw. z art. 38 § 2 pkt 2 i pkt 3 k.k.s. Jak wynika z pisma Prokuratury Rejonowej K. [...] z [...] r., jedynymi czynnościami, jakie wykonano w toku śledztwa, były oględziny akt postępowania kontrolnego a także oględziny śledztwa o sygn. akt [...] tutejszej prokuratury prowadzonego w zakresie czynów kwalifikowanych z art. 56 § 1 k.k.s., obejmującego okres rozliczenia podatku VAT przez spółkę za okres od 2013 r. Śledztwo w sprawie [...] [...] zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s. i okres zawieszenia trwa do chwili obecnej. Pismem z [...] r. [...], [...] [...] Naczelnik Ś. Urzędu-Celno-Skarbowego w K. powiadomił Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K., że śledztwo o sygn. akt [...] prowadzone przez Prokuraturę Rejonową [...] w sprawie podania nieprawdy przez spółkę w okresie od [...] r. do [...] r. w składanych do właściwego organu, tj. Ś. Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach VAT 7 tj. o przestępstwo skarbowe określone m.in. w art. 56 § 1 kks w zw. z art.62 § 2 w zw. z art.76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 kks, iż w złożonej do Ś. Urzędu Skarbowego w K. deklaracji [...] za 2013 r. tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 zostało zakończone przez Prokuraturę [...] postanowieniem o umorzeniu śledztwa. Postanowienie stało się prawomocne [...] r. Dokument ten znany był dyrektorowi z urzędu. Śledztwo to obejmowało swoim zakresem 2013 r., w tym dostawę prętów żebrowanych do C. S.A. przez spółkę [...] [...] i [...] Sp. z o.o. na identycznych zasadach, jak w przedmiotowej sprawie. Skoro śledztwo to zostało umorzone, to dowodzi jednoznacznie, że wystąpiła negatywna przesłanka do jego prowadzenia. Prokuratura nadzorująca to śledztwo uznała więc, że nie wystąpiły podstawy do przedstawienia komukolwiek z C. zarzutów i śledztwo umorzono. Wobec powyższego skarżąca zarzuciła, że postępowanie karne skarbowe w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte instrumentalnie, wyłącznie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor opisał czynności, jakie prowadził organ pierwszej instancji przez trzy lata, natomiast nie wskazał jakie czynności w tym czasie zostały zrealizowane przez organ postępowania przygotowawczego i jakie dowody zgromadzone w tym postępowaniu zostały wykorzystane przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Żaden dowód ze śledztwa nie został włączony do sprawy podatkowej, gdyż takich dowodów nie było. 2.3 Wskazując na naruszenia postepowania dowodowego spółka podniosła, że organ pominął treść zeznań M. C. z [...] r. i I. S. z [...] r. Nie do pogodzenia z zasadą prawdy obiektywnej jest twierdzenie organów, że spółka w toku postępowania starała się ukryć, albo że ukrywała dokumenty CMR. W pozycji 3 dokumentu CMR wpisano jako miejsce przeznaczenia K. [...], co nie oznacza, że spółka dysponowała tym dokumentem lub że była w jego posiadaniu, a co za tym idzie, że miała wiedzę o tym, że towary zakupione na podstawie kwestionowanych faktur nie zostały kupione od kontrahentów. Jak wynika z protokołu przesłuchania i uzasadnienia decyzji, zdaniem W. G., stal przywozili ciągnikami siodłowymi z naczepą kierowcy z [...], [...] i [...]. W takim przypadku w istocie dokumentem potwierdzającym fakt dostarczenia towaru jest CMR. Natomiast z akt przedmiotowej sprawy wynika, że transport od podmiotów objętych przedmiotowym postępowaniem realizowany był przez podmioty krajowe, a nie łotewskie, litewskie i estońskie. Ponadto z akt sprawy (informacji przewoźników ich kierowców) nie wynika, że kierowcami byli cudzoziemcy. Przesłuchani świadkowie W. G., K. B., J. S. - pracownicy spółki, zeznając wyjaśniali zasadę jako obowiązywała i jaka obowiązuje przy dostawie stali przez podmiot zagraniczny, a nie w odniesieniu co do zakupu stali od [...] A. P.; [...] [...] i [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o.; [...] Sp. z o.o. które były podmiotami krajowymi i w takim przypadku dokument CMR nie był w ogóle wystawiany i nie był przekazywany skarżącej. Organ, stan świadomości spółki co do łańcucha dostawców i odbiorców, opiera o włączone do sprawy dokumenty CMR. Przy czym w tym zakresie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania przez organy. Po pierwsze postanowieniem z [...] r, włączono do akt sprawy wyłącznie ich skany. Na większości dokumentów CMR brak jest stempla firmowego skarżącej spółki, imiennego podpisu pracownika lub parafy. Spółka nie była zleceniodawcą usług transportowych. Nie miała wpływu na treści wpisane w dokumentach CMR. 2.4 Zdaniem skarżącej, dyrektor wymagał od niej podjęcia czynności sprawdzających, które wykraczają poza zakres działań zasadnych i racjonalnych pod względem gospodarczym. Spółka w 2012 r. nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że na poprzednich etapach doszło do naruszeń skutkujących wyłudzeniem podatku VAT przez podmioty, o których istnieniu nie miała wiedzy w tym zakresie, o czym dowiedziała się dopiero z niżej powołanych decyzji, protokołów oraz dowodów włączonych do akt przedmiotowego postępowania na mocy postanowienia z [...] r. Dyrektor zmarginalizował znaczenie dowodu w postaci akt kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. względem M. Sp. z o.o. twierdząc, że dowody te nie mają istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż dotyczą one 2011 r. Jeżeli jednak w 2011 r. organy podatkowe nie miały względem [...] Sp. z o.o. zastrzeżeń, to spółka po dokonaniu weryfikacji tego podmiotu na podstawie rejestru KRS, zaświadczenia z urzędu skarbowego, również nie mogła mieć wątpliwości co do rzetelności tego podmiotu. Liczne decyzje i protokoły kontroli, na które powołuje się organ, pochodzą z lat 2013 -2016. Zatem w 2012 r. tj. w chwili dokonywania kwestionowanych transakcji zakupu, spółka nie miała wiedzy o występujących nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach, nie miała nawet wiedzy o podmiotach uznanych, jako "znikający podatnik" oraz ewentualnej roli poszczególnych podmiotów. Organ nie wykazał, że spółka nie dysponowała stalą. Jeżeli nawet przyjąć, że w przedmiotowej sprawie doszło do nieprawidłowości na wcześniejszych lub kolejnych etapach obrotu, nie można z tego tytułu obciążać spółki odpowiedzialnością jakiegokolwiek rodzaju, w tym czynić ją odpowiedzialną za zapłatę z tego tytułu podatku. Świadkowie, a także dowody źródłowe potwierdzają, że kwestionowane transakcje dostawy miały faktycznie miejsce, a faktury nie były puste. Należności zostały zapłacone przez spółkę za pośrednictwem rachunków bankowych. W przedmiotowej sprawie spełniony został warunek materialny, czyli nastąpiła dostawa towaru w sensie ekonomicznym, którym spółka dysponowała zgodnie z regułami podatku VAT, oraz spełniony został warunek formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że przywołane przez stronę śledztwo o sygn. [...] dotyczyło innego okresu, aniżeli ten dotyczący przedmiotowej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. 4.1 W zgodzie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 235, dalej p.p.s.a.). 4.2 Istotą sporu pomiędzy stronami było to, czy zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. uległo przedawnieniu, oraz to czy spółka w kwestionowanych transakcjach dochowała należytej, kupieckiej staranności. W ocenie strony skarżącej nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie karno-skarbowe miało charakter pozorny. Zdaniem organu w realiach rozpoznawanej sprawy nie zasługuje na akceptacje pogląd, że postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny. 4.3 W ocenie Sądu zobowiązanie skarżącej spółki nie uległo przedawnieniu albowiem poprawnie doszło do zawieszenia jego biegu w zgodzie z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. upływał z dniem [...] r., zaś za grudzień 2012 r. z dniem [...] r. (art. 70 § 1 org. Pod.) Bieg terminu przedawnienia został jednak zawieszony (art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.), wskutek wszczęcia [...] r. przez Świętokrzyski Urząd Celno-Skarbowy w K. śledztwa pod syg. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na składaniu przez C. S.A. w K. w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. deklaracji w podatku od towarów i usług zawierających nieprawdziwe dane. O powyższym strona została niespornie zawiadomiona. Mając na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 stwierdzić należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postępowanie kontrolne wobec skarżącej spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, i prawidłowości obliczania i wpłacania VAT w 2012 r. wszczęto [...] r. W jego toku podjęto szereg czynności opisanych szczegółowo na k. 11 – 15 decyzji. Zgromadzony materiał kontrolny pozwolił na sporządzenie [...] r. protokołu z badania ksiąg. Zakwestionowano w nim rzetelność zapisów prowadzonych przez spółkę ewidencji i w konsekwencji uznano, że bezzasadnie odliczyła w składanych deklaracjach podatek naliczony wynikający z 712 zakwestionowanych faktur. Pozwoliło to na uznanie, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przez spółę C. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61§ 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks i art. 38 § 2 pkt 1 i 3 kks. W związku z powyższym 18 IX 2017 r. wystosowano wniosek o wszczęcie postępowania karnego, wszczętego ostatecznie postanowieniem z 11 X 2017 r. Okoliczność, że moment wszczęcia tego postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do instrumentalności. Organ rytmicznie gromadził dowody, które wskazywały na uwikłanie spółki w przestępstwo karuzelowe. Zakwestionowano faktury od pięciu podmiotów, ale na poprzednim etapie obrotu występowało kilkanaście podmiotów krajowych i zagranicznych, oraz kilkunastu przewoźników. Oznacza to, że ustalenia faktów było bardzo czasochłonne w związku z tym rozciągnięte w czasie. Skoro zatem organ w okresie biegu terminu przedawnienia nie pozostawał w bezczynności, to nie można skutecznie mu zarzucić instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z uwagi na treść zarzutów skargi przypomnieć należy, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 3 grudnia 2012 r. III FSK 4400/21 (baza LEX) "Dopuszczalna przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczy momentu jego wszczęcia (tak stanowi art.70 § 6 O.p.) a nie wszystkich aspektów postępowania." Nadto aktywność organów prowadzących postępowanie kontroluje Prokurator Rejonowy K. Wschód, a wnioski przydatne z takiego postępowania, sąd może wyciągać dopiero po jego zakończeniu. Również zawieszenie postępowania karno-skarbowego do czasu wydania decyzji, jest suwerenną decyzja organu nadzorującego śledztwo, i nie może być oceniana w kategorii jego pozorności. Ubocznie zauważyć należy, że strona skarżąca jak wynika w akt sprawy, nie skorzystała z możliwości zaskarżenia do właściwego sądu postanowienia o zawieszeniu, co oznacza, że je zarzuty (pkt 1 c) skargi) nie mogły wywrzeć skutku prawnego. Tym samym w ocenie Sądu zarzuty skargi opisane w jej pkt 1 nie są zasadne. Wbrew nim organ podatkowy bardzo szczegółowo wyjaśnił swój pogląd o braku instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia (k. 6 – 21 decyzji), a sąd logiczną argumentację organu w całości podzielił. 4.4 Treść skargi wskazuje, że spółka C. nie neguje istnienia karuzeli podatkowej na poprzednich etapach dostaw. Kwestionuje jedynie ustalenia organu jakoby w tej karuzeli uczestniczyła świadomie. Poprawne ustalenia faktyczne sprawy wskazują, że nabywane przez spółkę stalowe pręty żebrowane transportowane były bezpośrednio z hut położonych w państwach członkowskich UE, w tym głównie z łotewskiej huty Ljepajas Metalurgs do magazynów skarżącej. Firmy uwidocznione na fakturach jako sprzedające stal faktycznie nie dokonywały jej sprzedaży, a były jedynie ogniwami karuzeli podatkowej dokumentując transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżąca odbierała stal, płaciła za nią a następnie dokonywała jej dalszej odsprzedaży. W ocenie organu skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że rozliczane przez nią faktury nie dokumentują od strony podmiotowej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach poprawna jest konstatacja organów podatkowych, że skarżąca powinna była wiedzieć, że towar nie pochodzi od firm uwidocznionych na fakturach. W tym zakresie wbrew zarzutom skargi nie dokonała żadnej czynności sprawdzającej rzetelność kontrahentów. 4.5 W sposób niesporny ustalono, że firmy [...],O.,P., [...] i [...] uczestniczyły w karuzeli podatkowej. Będąc jedynie formalnie zarejestrowanymi podmiotami nie prowadziły rzeczywistej działalności w zakresie obrotu stalą. [...] co potwierdziły badania kryminalistyczne posługiwała się sfałszowanymi fakturami rzekomych swoich dostawców ( szczegółowy opis k.61-68 decyzji). Firma C. wystawiła na rzecz skarżącej 119 faktur na łączną kwotę brutto [...] zł. Nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w związku z czym wydano wobec niej decyzje podatkowe w związku z tym procederem (k.68-70 decyzji). Spółka P. uznana została za znikającego podatnika w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 IX 2014 r. (k.71-76 decyzji). Spółka [...] [...] i Współnicy, jak ustalił Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej wobec niej w dniu 28 X 2019 r. decyzji pełniła role bufora. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 27 II 2020 r. ISa/Ke [...] ( k.76-92 decyzji). Łańcuch pozornych dostaw z udziałem [...] opisany została na stronie 92-103 decyzji. 4.6 Jeśli chodzi o transport stali to organy poprawnie ustaliły na podstawie dokumentów CMR, że stal była transportowana z hut łotewskich czy firmy litewskiej bezpośrednio do magazynów spółki. Na większości tych dokumentów były potwierdzenia C. (parafy i pieczęć firmowa) lub podpisy osób odpowiedzialnych za przyjęcie (G., M., S.). Potwierdziły to zeznania pracownika C. specjalisty do spraw logistyki J. S., z których wynika, ż stal przywozili ciągnikami siodłowymi z naczepami kierowcy w [...], [...] i [...], a dostawy dokumentowane były poprzez CMR-y. Potwierdził to w swych zeznaniach magazynier K. B.. Niepamięcią szczegółów zasłonił się świadek J. S., choć pamiętał o dostawach z [...]. Organ dokonał też czynności sprawdzających u przewoźników występujących na zebranych dokumentach CMR (k. 55-58 decyzji). Z informacji uzyskanych z 16 na 20 firm transportowych wynikało, że stal transportowana była z huty L. (czasem z punktu transportowego w Kownie) bezpośrednio do magazynów skarżącej, a po drodze nie była przeładowywana. W dokumentach CMR w miejscu przeznaczenia wpisywano C., zaś jako odbiorcę firmy z siedzibą na [...]. Zarówno kierowcy jak i właściciele firm transportowych zeznali, że stal dostarczana była bezpośrednio z huty do spółki. Do niektórych dokumentów CMR podpinane były dowody WZ wystawiane przez [...] i [...]. Ś. J. K. , który takie dokumentu od skarżącej otrzymywał zeznał, że były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistego transportu. Dowody rzeczowe (dokumenty CMR) plus zeznania kierowców i właścicieli firm transportowych wskazują jednoznacznie, że transport odbywał się pomiędzy hutami a skarżącą bez żadnego fizycznego udziału firm opisanych na spornych fakturach. Okoliczność, że w tym zakresie organ oparł się na materiałach organu I instancji nie narusza art. 127 ord. pod., albowiem ponowne rozpoznanie sprawy przez organ II instancji nie polega na powtórzeniu zgromadzonych przez niego dowodów, a jedynie skontrolowaniu czy materiał został zebrany poprawnie a wyciągnięte z niego wnioski są logicznie poprawne, lub ewentualnie przeprowadzenie nowych dowodów w razie konieczności. 4.7 Z prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego wynika, że spółka C. nie weryfikowała opisanych powyżej kontrahentów w żaden sposób. Po pierwsze przypomnieć należy, że C. istnieje na rynku od połowy lat dziewięćdziesiątych i byłą członkiem powstałej w 1999 r. polskiej Unii Dystrybutorów Stali. Organizacja ta stanowi między innymi platformę do wymiany doświadczeń i współpracy poprzez częste spotkania i fora. Prowadzi nadto szkolenia, warsztaty i konferencję, a na stronie internetowej organizacji w 2013 r. powstała koalicja do spraw walki z nadużyciem VAT. Już w 2010 r. organizacja przestrzegała o możliwości nadużyć w obrocie stalą a w 2012 r. wydała dokument opisujący mechanizm przestępstw karuzelowych. Oznacza to że wbrew twierdzeniem skargi spółka musiała być świadoma zagrożeń w 2012 r., co potwierdziły zeznania A. B. na temat zakończenia współpracy z P. (str. 51 decyzji). Obowiązujące w spółce a opisane na str. 29- 31 decyzji procedury nie nakazywały sprawdzania legalności pochodzenia towaru, koncentrując się na jego atrakcyjności i terminowości samych dostaw, a dokumentów audytowych od kontrahentów spółka nie posiadała. Wzywany do ich dostarczenia i na przesłuchanie prezes spółki stawił się na kolejne wezwanie organu dopiero w 2020 r. ale jego wiedza o funkcjonowaniu spółki była znikoma. W związku z tym również te procedury nie mogą świadczyć o staranności w doborze kontrahentów. W złożonych [...] r. zeznaniach prezes Bryk wyjaśnił, że od kontrahentów żądano dokumentów NIP, REGON czy oświadczeń, że są podatnikami VAT. Natomiast we wcześniejszych pisemnych wyjaśnieniach z [...] r. oświadczył, że to C. sam gromadził takie dokumenty. Okoliczności te, sprzecznie zresztą wskazane, jak ustalił organ nie polegały na prawdzie. Zaświadczenie Naczelnika P. US w B. potwierdzające rejestrację M. , spółka uzyskała już po zakończeniu współpracy z tym podmiotem tj 15 V 2012 r. – ostatnia faktura [...] IV 2012 r., zaświadczenie od Naczelnika Pierwszego M. US w W. dla spółki [...] spółka uzyskała [...] r. tj już po nawiązaniu współpracy – pierwsza faktura [...] II 2012 r., taka sama sytuacja dotyczyła spółki P. – zaświadczenie US z 16 VIII 2012 r. – pierwsza faktura [...] VIII 2012 r. Również w trakcie współpracy uzyskano zaświadczenie o rejestracji VAT w stosunku do firmy [...] – zaświadczenie z 12 X 2012 r. – pierwsza faktura [...] X 2012 r. Spółka [...] w toku współpracy w ogóle nie przedstawiła takiego zaświadczenia. Powyższe oznacza, że przed rozpoczęciem współpracy skarżąca nie weryfikowała swoich nowych dostawców nawet pod względem formalnym, co oznacza , że poprawny był wniosek organu o braku należytej staranności spółki. 4.8 Przedstawiciele zarządu spółki opisali sposób nawiązania współpracy z dostawcami, który w ocenie Sądu już świadczy o lekceważeniu podstawowych zasad bezpieczeństwa. Przedstawiciele zarządu spółki spotkali się [...] r. z dyrektorem handlowym huty L. M. A. V. . Wobec wysokiej ceny stali, V. zaproponował jej zakup po niższej cenie, od innych nie wymienionych z nazwy spółek. Takie nielojalne w stosunku do swojego pracodawcy działanie dyrektora handlowego, winno już uruchomić sygnał ostrzegawczy o możliwym wykorzystaniu skarżącej w procederze wyłudzania VAT, tym bardziej, że huta L. ponawiała potem propozycje współpracy. Po dwóch miesiącach do skarżącej zgłosił się przedstawicie spółki [...] I. R., przy czym jego pełnomocnictw nikt nie sprawdzał, zaś jak wyjaśnił A. B. jego rekomendacją było skierowanie go przez A. V.. Spółka w żaden sposób sprawdzana nie była, gdyż decydującym była niższa cena stali i dogodniejszy sposób płatności. Nie zawarto też żadnej umowy pisemnej. Podobnie nawiązano współprace ze spółkami [...] i P. . Prezes C. nie wiedział nic o tych spółkach, nie zawierał umów pisemnych. Wiedział, że spółkę P. reprezentuje człowiek o nazwisku G. , choć nie żądał od niego pełnomocnictw. Jeśli chodzi o spółę [...], to organ ustalił, że żaden z pracowników czy członków zarządu skarżącej nie widział kto ją reprezentuje i jak nawiązano współpracę. Spółka C. nigdy nie usiłowała sprawdzić jak działają jej kontrahenci, skąd naprawdę pochodzi stal, nie dysponowała żadnymi materiałami ofertowymi – wystarczająca była pierwotna deklaracja A. V.. Istotnym jest, że stal objęta spornymi fakturami nie była kupowana bezpośrednio w hucie L., która takich firm nie znała. Schemat handlu organ opisał na str. 52 decyzji. Współpracę ze spółą [...] [...] i [...] nawiązano na podstawie osobistych powiązań i kontaktów (J. [...] był członkiem - przewodniczącym rady nadzorczej C.). Mimo, że przedmiot działania [...] był inny, na podstawie osobistej znajomości A. B. nawiązano współpracę w zakresie dostaw stali, bez formalnego sprawdzenia i zawarcia umowy. O fakcie, że spółka [...] uczestniczył a łańcuchu karuzelowym świadczy wydana wobec niej prawomocna decyzja podatkowa (wyrok w sprawie tut Sądu I Sa/Ke [...]). Również bez żadnego sprawdzenia w jedynie w oparciu o osobista znajomość z A. P. – [...] A. B. nawiązał współpracę z tą firmą, która nigdy wcześniej nie zajmowała się handlem stalą. Powyższe okoliczności świadczą zdaniem Sądu o tym, że C. wiedział lub powinien był wiedzieć, że kupowana stal nie pochodzi od firm wyszczególnionych na fakturach. Wbrew twierdzeniom skargi skarżąca spółka nie podejmowała żadnych czynności zmierzających do weryfikacji kontrahentów – kupując stal od firm co do których (M.,O.,P.) nawet tak naprawdę nie wiedziała nic, w tym kto je reprezentuje. Za wystarczające uznała bowiem rekomendacje V., wizytówki czy maile i telefony. Nawet brak powszechnej wiedzy o mechanizmach przestępstw karuzelowych nie jest wytłumaczeniem. W sytuacji milionowych kontraktów, wystarczyłaby zwykła kupiecka ostrożność np. telefon do huty L., która rzekomo sprzedawała towar kontrahentom skarżącego, aby dowiedzieć się, że firmy te hucie nie były znane. To samo dotyczy pozostałych firm, gdzie zakup bez żadnego sprawdzenia ale z wiedzą, że wcześniej firmy te nie handlowały stalą, opierał się na znajomości z ich prezesami. Jak poprawnie wskazał organ spółka zainteresowana byłą jedynie dogodną ceną, bez znaczenia było natomiast czy dostaw dokonywał wiarygodny kontrahent. W złożonej skardze spółka nie podważyła argumentacji organu, albowiem jej twierdzenia o pozostawaniu w tzw. dobrej wierze nie zostały poparte żadnym dowodem. Dyrektor Izby Skarbowej, w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia, w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego poprawnie na str. 108 – 115 decyzji ustalił, że osoby zarządzające w 2012 r. C. nie dołożyły należytej staranności celem upewnienia się czy faktury wystawione są poprawnie pod względem podmiotowym. 4.9 Nie są też zasadne zarzuty tyczące naruszenia podstawowych zasad postępowania dowodowego opisane obszernie w pkt 3 skargi. Wbrew tym zarzutom organ zebrał pełny materiał dowodowy a wyciągnięte wnioski były w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego uprawnione. Organ miał prawo gromadzić i wykorzystywać dowody zebrane w innych toczących się postępowaniach albowiem uprawniał go do tego zapis art. 180 § 1 ord. pod. Z punktu widzenie ekonomiki postępowania dublowanie (powtarzanie przeprowadzonych w innych postępowaniach czynności) było zbędne, tym bardziej, że strona na każdym etapie postępowania miała wgląd w materiał zgromadzony w sprawie. Również zarzut naruszenia art. 127 ord.pod. w istocie zasadza się na fakcie, że organ II instancji nie powtórzył dowodów z postępowania pierwszoinstancyjnego. Dwuinstancyjność nie polega bowiem na dublowaniu dowodów, a na powtórnym rozstrzygnięciu i rozpatrzeniem całego zebranego wcześniej materiału i ewentualnie jego uzupełnieniu w razie potrzeby. Organ II instancji uzupełnił zebrany materiał o dowody tyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a jak wynika z protokoły czynności z 16 XI 2021 r. (k.40 tom XIX akt adm.), strona nie wnosiła uwag do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie jest naruszeniem art. 120, 121 i 122 ord. pod. rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez stronę, jeśli dokonane zostało w zgodzie z tymi przepisami. Organ popranie gromadził dowody, wysłuchiwał zeznań tak strony jak i świadków, brał pod uwagę pisemne wyjaśnienia strony, która tymi czynnościami była zapoznawana, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 192 ord. pod. Wbrew jednak zarzutom skargi, św. M. C. zatrudniona w 2012 r. w firmie [...] zeznała 28 IX 2016 r. (tom VII akt), że wystawione przez nią dokumenty WZ nie dokumentowały prawdy, albowiem stali opisanej na nich w [...] nigdy nie było, a dokumenty te wystawiała na prośbę C. za zgodą swojego prezesa. Tej samej treści zeznania złożyła inna przywołana w skardze świadek I. S. (tom VII). Potwierdziły tym samym ustalenia organu o nierzetelności podmiotowe spornych faktur. Organ nie naruszył zasad postępowania dowodowego odmawiając kolejnego przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków. Ustalenia w zakresie braku tzw. dobrej wiary wynikają z całokształtu opisanych wyżej okoliczności. Wiedza w zakresie oszustw w handlu stalą była dostępna raz poprzez propagowanie jej przez Unię Dystrybutorów Stali, dwa w Internecie – tj. źródła obiektywne w związku z tym zeznania świadków na te okoliczności były zbędne. Jak wskazano powyżej nie trzeba było odwoływać się do chronionych danych firm sprzedających, skoro wystarczył telefon sprawdzający do huty z zapytaniem czy zna te firmy, lub choćby pobieżnym zainteresowaniem się kontrahentem. Skoro spółka zwierając milionowe kontrakty nie sprawdzała nawet upoważnień osób ich reprezentujących, to nie można mówić o żadnych aktach staranności z jej strony. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 188 ord. pod. Kwestionowanie poprawności protokołu badania ksiąg tylko na tej podstawie, że zawierają niekorzystne dla strony ustalenia nie mogło wywołać zamierzonego przez stronę skutku prawnego. Ubocznie wskazać należy, że Sąd jak wskazano powyżej w całości podzielił ustalenia faktyczne organu, co i z tej perspektywy czyni zarzut niezasadnym .Organ bardzo szczegółowo i logicznie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, czym wypełnił poprawnie dyspozycję art. 210 § 4 ord. pod. 5.1 Poprawność ustaleń faktycznych spowodowała, że niezasadne okazały się zarzuty nieprawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. Skoro bowiem ustalono, że faktury nie były poprawne od strony podmiotowej, to wymyśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a), art. 86 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nie mogły służyć do odliczenia podatku naliczonego ( patrz np. Orzeczenie TS UE w sprawie [...]). 5.2 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.