II FSK 615/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 591/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w Lublinie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w Lublinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Lu 591/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi P. S.A. w Lublinie (dalej jako: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2022 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i orzekł o kosztach postępowania. Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Wnioskiem z dnia 31 maja 2022 r. Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, wyjaśniając, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja energii elektrycznej, Spółka jest operatorem systemu energetycznego, przedmiotem jej działalności jest naprawa i konserwacja urządzeń elektrycznych, roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych oraz wykonywanie instalacji elektrycznych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka ma rozprzestrzenioną infrastrukturę, która służy m.in. do przesyłu energii. Spółka posiada infrastrukturę przesyłową, która często zlokalizowana jest na gruntach, które nie stanowią własności Spółki. W takich przypadkach infrastruktura przesyłowa jest umiejscowiona na nieruchomościach należących do odbiorców energii lub podmiotów trzecich. W celu umieszczenia infrastruktury przesyłowej na nieruchomościach, które nie są własnością Spółki, zawiera ona umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Z reguły treść wskazanych umów wskazuje, że ustanowienie służebności przesyłu następuje bez wynagrodzenia, a postanowienia umów mieszczą się w zakresie przewidzianym przez prawo oraz swobodę kontraktową stron. Zapewnienie infrastruktury energetycznej jest obligatoryjne dla Spółki i wynika z art. 7 ustawy - Prawo energetyczne, m.in. Spółka ma obowiązek zapewnić odbiorcom energii elektrycznej przyłączenie do sieci energetycznej. Spółka działa w oparciu o koncesję na dystrybucję energii elektrycznej, przyznaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Zgodnie z jej wymogami koncesjonariusz jest obowiązany do zapewnienia wysokiej jakości świadczonych usług, niezawodności zaopatrzenia w energię elektryczną, przy zachowaniu zasady najniższych możliwych kosztów. W oparciu o powyższy opis Spółka zadała następujące pytanie: czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej przez podmiot trzeci nie powoduje uzyskania przychodu przez Spółkę, w szczególności w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej jako: "u.p.d.o.p.")? Zdaniem Spółki ustanowienie na jej rzecz nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej przez podmiot trzeci nie powoduje uzyskania przychodu przez Spółkę, w szczególności w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Dyrektor KIS stwierdził, że dla oceny skutków podatkowych ustanowienia służebności dla przedsiębiorstwa przesyłowego nie jest istotny tryb jej powstania oraz podmiot żądający ustanowienia służebności. Istotną kwestią jest ustanowienie służebności przesyłu bądź służebności gruntowej nieodpłatnie oraz brak ekwiwalentności. Ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnych i nieograniczonych w czasie służebności przesyłu, a więc uprawnień do korzystania z urządzeń przesyłowych, które znajdują się na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich lub gdzie w przyszłości mają one zostać wybudowane, bez wynagrodzenia, spowoduje zdaniem organu uzyskanie przez Spółkę przysporzenia majątkowego, a zatem powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. WSA w Lublinie zanegował stanowisko organu interpretacyjnego. Sąd zwrócił uwagę na rozbieżności orzecznicze w zakresie omawianego problemu, przy czym poparł pogląd sprowadzający się do tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu, na podstawie art. 305¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360, dalej jako: "k.c.") nie powoduje dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono, powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. obejmuje trzy zdarzenia wywołujące powstanie przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest: (a) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, (b) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw, (c) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń. W treści art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał natomiast cztery zdarzenia powodujące zaistnienie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. Zaliczył do nich następujące przedmioty świadczenia: (a) usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, (b) usługi zakupione, (c) udostępnienie lokalu, (d) pozostałe przypadki. Z ostatnio powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że żaden z przypadków (a-d) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Problem, w opinii sądu, stanowi interpretacja pojęcia "rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie" w przypadku ustanowienia w drodze umowy służebności przesyłu pod tytułem nieodpłatnym. Jakkolwiek nie budzi wątpliwości, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu, zgodnie z art. 305¹ k.c., może być ustanowiona odpłatnie, jak i nieodpłatnie (z odpłatności lub nieodpłatności nie uczyniono essentialia negotii), to nasuwa się pytanie, czy ustawodawca podatkowy, konstruując art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., uwzględniał cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne, czy też nie, a jeżeli uwzględniał, to czy objął nim wszystkie czynności prawne nazwane i nienazwane bez względu na to: 1) czy były to czynności odpłatne, a strony nadały im charakter nieodpłatny; 2) czy były to czynności odpłatne i nieodpłatne, a strony wybrały nieodpłatny ich charakter, realizując zasadę swobody umów; 3) czy też tylko czynności z natury rzeczy nieodpłatne. Założenie, że ustawodawca nie uwzględnił powyższego podziału, gdyż kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego przyjął, że każda czynność prawa cywilnego, każde zdarzenie prawne, czy zdarzenie gospodarcze, o ile jest nieodpłatne, podlega opodatkowaniu i zasada swobody umów nie ma tu zastosowania, wymagałoby wskazania podstawy prawnej do takiego działania ustawodawcy; tak można twierdzić w stosunku do nabycia służebności przesyłu na podstawie nieodpłatnej umowy, czy ugody sądowej, ale już nie w odniesieniu do nabycie służebności z mocy prawa w trybie zasiedzenia, które zawsze ma charakter nieodpłatny. WSA, w oparciu o zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, stwierdził, że "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy i praw", których dotyczy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik, zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. Jak wywodził sąd, ustanowienie służebności przesyłu prowadzi z reguły do zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej, w związku z realizacją koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i innych. Poprowadzenie naziemnych instalacji energoelektrycznych zapewniających realizację tychże funkcji, służyć może również właścicielowi nieruchomości obciążonej. Nie sposób mówić o "wzbogaceniu" przedsiębiorcy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. Uzyskane przez przedsiębiorcę uprawnienie wynikające ze służebności przesyłu nie może być identyfikowane ze zdarzeniami wymienionymi w art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Ze względu na powyższe, sąd pierwszej instancji stwierdził, że właściwa interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. to taka, według której zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu, na podstawie art. 305¹ k.c. nie stanowi przychodu dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tą służebność ustanowiono z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dyrektor KIS nie zgodził się z orzeczeniem WSA w Lublinie i złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że właściwa interpretacja ww. przepisów prowadzi do wniosku, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 k.c. nie stanowi przychodu dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tą służebność ustanowiono z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowo należało przyjąć, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do korzystania urządzenia przesyłowego, które znajduje się na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich, polegającej na nieodpłatnym prawie dostępu do nieruchomości i nieodpłatnym korzystaniu z niej, powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W oparciu o powyższy zarzut organ wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA, rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, obejmujących również koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do posadowienia oraz eksploatowania na udostępnionej nieruchomości urządzeń przesyłowych, będzie powodowało powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wymaga podkreślenia, co zasadnie dostrzegł sąd pierwszej instancji, że kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jakkolwiek celnie sąd zwrócił uwagę na niejednolitość zapatrywań składów orzekających w okresie poprzedzającym wydanie orzeczenia pierwszoinstancyjnego, to podkreślić trzeba, że w ostatnich latach ukształtowała się linia orzecznicza korzystna dla podatników, przykładowo w wyrokach NSA: z dnia 16 marca 2021 r., sygn. II FSK 2936/20; z dnia 21 września 2021 r., sygn. II FSK 660/2; z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. II FSK 2666/20; z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. II FSK 408/21; z dnia 25 marca 2025 r., sygn. II FSK 813/22; z dnia 9 lipca 2025 r., sygn. II FSK 297/25. W orzeczeniach tych zawarto zbliżoną, obszerną argumentację, która znalazła swoje odzwierciedlenie również w motywach zaskarżonego wyroku. Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w powołanych wyżej wyrokach tego sądu, bez konieczności jej szczegółowego powtarzania. Skład orzekający ograniczy się zatem do wskazania jedynie na kluczowy argument przemawiający za prawidłowością rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Zgodzić się bowiem należy z tym, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty nieodpłatna. Sąd pierwszej instancji wymienia w tym zakresie sytuacje, gdy nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej. Przychód powstałby natomiast w takich przypadkach, gdy pomimo odpłatnego charakteru czynność prawnej, podatnik dokonałby jej nieodpłatnie. Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy służebności przesyłu na podstawie art. 3051 k.c. nie stanowi przychodu dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono z tytułu niepłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił zatem specyfikę ustanowienia służebności przesyłu i słusznie uznał, że nie uzyskano przychodu w rozumieniu spornego przepisu. Wskazał bowiem, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu ze swej istoty prawnej może być także czynnością nieodpłatną. Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p należało uznać za niezasadny. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z przepisami art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., stosując nadto przepisy § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).