I SA/Gl 541/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lutego 2024 r. nr 2401-IEE.7192.401.2023.16.DJ UNP: 2401-24-054975 w przedmiocie wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem nr 2401-IEE.7192.401.2023.16.DJ UNP: 2401-24-054975 z 29 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ nadzoru", "organ II instancji"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775, - dalej: "k.p.a."), art. 17 § 1, art. 18 oraz art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., - dalej: "u.p.e.a.") uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 21 lipca 2022 r., nr [...] (dalej: "organ egzekucyjny", "organ I instancji", "Naczelnik") o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec S. S.A. w B. (dalej: "skarżąca", "zobowiązany", "Spółka") na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "wierzyciel") z 20 kwietnia 2022 r. nr 2420-723.333647.2022, 2420-723.324843.2022, 2420-723.324964.2022; z 21 kwietnia 2022 r. 2420-723.343705.2022 i nr 2420-723.343690.2022; z 19 maja 2022 r. nr 2420-723.419666.2022, w części dotyczącej tytułów wykonawczych z 21 kwietnia 2022 r. nr 2420-723.343705.2022 i nr 2420-723.343690.2022 i w tym zakresie orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Zaskarżone postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka w piśmie z 25 maja 2022 r. zwróciła się do Naczelnika z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego zawiadomieniami z 7 kwietnia 2022 r. (trzy zawiadomienia) i 22 kwietnia 2022 r. (jedno zawiadomienie) zastosowano wobec niej zajęcia. Zobowiązana powołała się na art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. Wnioskodawczyni podniosła, że egzekucja jest niedopuszczalna ze względu na brak przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na podstawie dwóch tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 21 kwietnia 2022 r. dotyczących należności, które objęte zostały tytułem wykonawczym wystawionym 20 kwietnia 2022 r. nr 2420-723.333647.2022, a przeciwko któremu wniesione zostały zarzuty, co doprowadziło do zawieszenia egzekucji z mocy prawa i w związku z tym doręczenie kolejnych tytułów wykonawczych obejmujących te same należności nie było skuteczne oraz nie stanowiło podstawy przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w rozumieniu art. 154 pkt 1 u.p.e.a. Podniesiono również, że z uwagi na niespełnienie w wystawionych w dniu 21 kwietnia 2022 r. tytułach wykonawczych wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymogu, w zakresie oznaczenia rodzaju egzekwowanej należności pieniężnej, oświadczenia w zakresie doręczenia upomnienia oraz w zakresie stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny oraz z uwagi na niewłaściwie opisaną podstawę prawną egzekucji ze względu na wskazanie ustaw w tym materialnej w podatku od towarów i usług w brzmieniu aktualnie obowiązującym, podczas, gdy tytułem wykonawczym opisane zostały należności w podatku od towarów i usług (VAT) powstałe w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. We wniosku podano, że w odniesieniu do tytułów wykonawczych doręczonych Skarżącej 26 kwietnia 2022 r., obejmujących m.in. należności w podatku VAT za okresy 01/2018 i 02/2018 wniesiono zarzuty, co spowodowało zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Według Spółki organ egzekucyjny w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie może dokonywać nowych czynności egzekucyjnych na jakiejkolwiek podstawie. Tym samym w związku z wniesionymi zarzutami na egzekucję, ze skutkiem prawnym od dnia 4 maja 2022 r., wszelkie czynności procesowe podjęte po tej dacie pozostają bezskuteczne, a dotyczy to w szczególności doręczonego Spółce w dniu 5 maja 2022 r. zawiadomienia o ograniczeniu zajęcia egzekucji. W ocenie zobowiązanej, skoro wadliwość dwóch tytułów wykonawczych doręczonych Skarżącej w dniu 5 maja 2022 r. nie stanowiła podstawy do skutecznego wniesienia zarzutów egzekucyjnych, to nie można podnosić argumentów legalności dalszego prowadzenia egzekucji w związku z tym, że Spółka nie dokonała czynności procesowej, która nie przysługiwała. Według Skarżącej w stosunku do dwóch tytułów wykonawczych bezpodstawnie wystawionych przez wierzyciela w dniu 21 kwietnia 2022 r. i bezskutecznie doręczonych w okresie zawieszenia egzekucji, zaistniały przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania, które powinien rozpoznać organ egzekucyjny z urzędu. Wskazano również, iż dwa sporne tytuły wykonawcze nie spełniły wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zarzucono, że wystawione tytuły egzekucyjne pozostają oczywiście wadliwe w zakresie oświadczenia o doręczeniu upomnienia, które to oświadczenie jest niezgodne z prawdą. Ponadto nieprawidłowo wskazano, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. W ocenie Spółki powyższe okoliczności stanowią o niespełnieniu przez tytuły wykonawcze wymogów wymienionych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Pismem z 3 czerwca 2022r. organ wezwał Spółkę do sprecyzowania w oparciu o jakie tytuły wykonawcze wnioskuje o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na brak wyjaśnień, przyjęto że wniosek Spółki zostanie rozpatrzony w odniesieniu o postępowania egzekucyjne prowadzone, o tytuły wykonawcze wystawione przez wierzyciela nr 2420-723.333647.2022, nr 2420-723.324843.2022, nr 2420-723.324964.2022, nr 2420-723.3437052022, nr 2420-723.343690.2022, nr 2420-723.419666.2022. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2022 r. organ pierwszej instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na fakt, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wskazane w art. 59 § 1 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.e.a. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. W zażaleniu spółka wskazała, że organ nie rozpoznał istoty sprawy wobec bezpodstawnego oparcia rozstrzygnięcia na stanowisku wierzyciela. Podniesiono, że w wyniku wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 2420-723.333647.2022 oraz kolejnych bezpodstawnych czynności ingerujących w treść wystawionych w sprawie tytułów wykonawczych wierzyciel doprowadził do niedopuszczalności egzekucji, która ma charakter trwały. Podniesiono, że wierzyciel nie był uprawniony do aktualizacji wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego z 20 kwietnia 2022 r. nr 2420-723.333647.2022, a wadliwość tytułu wykonawczego zauważona już po wszczęciu egzekucji nie uprawnia wierzyciela do zaktualizowania tytułu wykonawczego. W zażaleniu podkreślono, że 20 kwietnia 2022 r. wierzyciel wystawił wadliwy tytuł wykonawczy nr 2420-723.333647.2022 obejmujący podatek VAT za 12/2017, 01/2018 i 02/2018, który przekazał do realizacji organowi egzekucyjnemu. Podkreślono, że według organu wadliwość tego tytułu wynika z objęcia jednym tytułem wykonawczym kilku należności, które w wysokościach wcześniej przybliżonych zabezpieczał na podstawie odrębnie wydanych zarządzeń zabezpieczenia. Skoro zatem wierzyciel wydał odrębne zarządzenia zabezpieczenia dla każdej zabezpieczanej należności to na obecnym etapie postępowania zobowiązany był konsekwentnie wystawić odpowiadające tym zabezpieczeniom tytuły wykonawcze dla każdej z należności z osobna. Tym samym zdaniem Spółki po wystawieniu przez organ wadliwego tytułu wykonawczego w dniu 20 kwietnia 2022 r., organ sam skutecznie pozbawił się możliwości egzekwowania łącznie kilkumilionowego zobowiązania podatkowego przez siebie wcześniej określonego nieostateczną decyzją podatkową, której nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Według Skarżącej nie jest tak, że w przypadku przekazania organowi egzekucyjnemu wadliwego tytułu wykonawczego można było uniknąć wynikających z tego stanu rzeczy skutków prawnych, poprzez wystawienie nowych tytułów wykonawczych i aktualizację wadliwego, gdyż u.p.e.a. takiej procedury nie przewiduje. Na gruncie u.p.e.a. skierowanie do egzekucji wadliwego tytułu wykonawczego skutkuje nieusuwalną wadliwością wszczętego na tej podstawie postępowania egzekucyjnego. Podano również, że ustawodawca enumeratywnie wymienia sytuacje, w których tytuł wykonawczy może zostać zmieniony i żaden z ustawowych trybów nie znajduje zastosowania w sprawie. Wobec wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego należy umorzyć egzekucję wszczętą na wadliwej podstawie. Podniesiono, że wierzyciel bezpodstawnie dokonał zmiany w tytule wykonawczym przekazanym do egzekucji, gdyż nie ziściły się przesłanki sporządzenia tytułu wykonawczego wymienionego w art. 28b § 1 u.p.e.a. Jak zaznaczono, jedynym tytułem wykonawczym w sprawie może być wyłącznie ten pierwotnie wystawiony i to w kształcie niezmienionym. Dyrektor postanowieniem z 12 września 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W przekonaniu DIAS w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła żadna ustawowa przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wyjaśniono, że wszystkie kwestionowane przez Spółkę tytuły wykonawcze obejmują zobowiązania określone w decyzji wierzyciela z 17 lutego 2022 r. nr [...] (tytuły wykonawcze z 20 kwietnia 2022 r. nr 2420-723.333647.2022, 2420-723.324843.2022, 2420-723.324964.2022, z 21 kwietnia 2022 r. 2420-723.343705.2022 i nr 2420-723.343690.2022) z wyjątkiem ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym z 19 maja 2022 r. nr 2420-723.419666.2022. Najstarsze zaległości objęte w/w tytułami wykonawczymi dotyczą grudnia 2017 roku, a zatem ogólny termin przedawnienia najstarszych zaległości przypada na styczeń 2023 roku. Wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego M. (wierzyciel) postanowieniem z 23 marca 2022 r. nr [...], [...] nadał własnej decyzji z 17 lutego 2022 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazano, że w przypadku zobowiązań określonych w decyzji nie było obowiązku doręczenia upomnienia. W tej sytuacji zdaniem DIAS, nie było przeszkód do wystawienia tytułów wykonawczych z 20 kwietnia 2022 r. nr 2420-723.333647.2022, 2420-723.324843.2022, 2420-723.324964.2022, z 21 kwietnia 2022 r. 2420-723.343705.2022 i nr 2420-723.343690.2022 i z 19 maja 2022 r. nr 2420-723.419666.2022. Po analizie akt sprawy DIAS stwierdził, że każde zobowiązanie Skarżącej objęte jest tytułem wykonawczym tylko raz. W szczególności obydwa tytuły wykonawcze z 21 kwietnia 2022 r. nie obejmują tych samych zobowiązań gdyż tytuł wykonawczy z 20 kwietnia 2022 r. nr 2420-723.333647.2022 został zaktualizowany (wyzerowany do zobowiązań pod pozycją nr 2 i nr 3 na tym tytule). Podkreślono, że każdy z tytułów wykonawczych wystawionych wobec Spółki dotyczy odrębnego zobowiązania, z których wszystkie zostały orzeczone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 17 lutego 2022 r. Każdy tytuł wykonawczy jest odrębna sprawą, a wystąpienie w którejś ze spraw przesłanki zawieszenia postępowania egzekucyjnego nie wywiera wpływu na pozostałe sprawy. Dlatego zawieszenie z mocy prawa postępowania egzekucyjnego na skutek wniesienia przez skarżącą zarzutów wywiera skutek jedynie do tych tytułów wykonawczych, a więc konkretnych spraw, a nie do wszystkich postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki. Zaznaczono, że zarzuty Spółki wpłynęły do organu egzekucyjnego 6 maja 2022 r. i z tą datą wywołały skutki prawne dla prowadzonego postępowania. Organ nadzoru wyjaśnił, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji mają charakter formalny i muszą wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Zdaniem DIAS prowadzenie uprzedniego postępowania zabezpieczającego nie jest obowiązkiem organu, od którego uzależniona jest możliwość wystawienia tytułów wykonawczych. Skoro w niniejszej sprawie wierzyciel wydał decyzję, której następnie nadał rygor natychmiastowej wymagalności postanowieniem z 23 marca 2022 r., to żadne wcześniejsze postępowanie zabezpieczające nie było dla sprawy wymagane. Kwestia przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne jest kluczowa w tych postępowaniach, gdzie przed upływem ogólnego terminu przedawnienia nastąpiło wyłącznie zabezpieczenie. W ocenie DIAS tytuły wykonawcze w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym odpowiadają wszystkim wymogom jakie przed nimi stawiają przepisy prawa. Prawidłowo oznaczono rodzaj egzekwowanej należności pieniężnej, oświadczenie w zakresie doręczenia upomnienia, oraz stwierdzania wymagalności obowiązku. W przekonaniu DIAS w sprawie nastąpiło skuteczne przekształcenie zajęć zabezpieczających w egzekucyjne. Organ nadzoru wskazał, że w u.p.e.a. sformułowano jasno przesłanki, których spełnienie warunkuje takie przekształcenie, a tytuły wykonawcze nie muszą ilością odpowiadać zarządzeniom zabezpieczenia wydanym w postępowaniu zabezpieczającym na wcześniejszym etapie postępowania. Żaden przepis prawa nie pozwala stwierdzić takiego wymogu, a systemy komputerowe mają za zadanie wspierać pracę organów egzekucyjnych, nie modyfikują porządku prawnego. Dyrektor wskazał, że w sytuacji gdy Spółka otrzymała 6 kwietnia 2022 r. postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności wierzyciel miał możliwość do 6 czerwca 2022 r. sporządzić tytuły wykonawcze ze skutkiem przekształcenia zajęć zabezpieczających w egzekucyjne. Spółka wniosła skargę na postanowienie DIAS z 12 września 2022 r. zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem: 1. art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 59 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji podczas, gdy postanowienie to należało uchylić i orzec co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego, w szczególności zważając na to, że w wyniku wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego z 20 kwietnia 2022 r. nr 2420-723.333647.2022. oraz w warunkach kolejnych bezpodstawnych czynności, w tym ingerujących w treść tytułów wykonawczych wierzyciel doprowadził do niedopuszczalności egzekucji, która ma charakter trwały; 2. art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 § 1 k.p.a. i art. 11 k.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający podstawowe zasady postępowania administracyjnego wyrażające się wprowadzaniem strony postępowania w błąd co do legalności działań podejmowanych przez Naczelnika, czego najbardziej jaskrawym przykładem jest fałszywe stwierdzenie na str. 2 zaskarżonego postanowienia, że każde zobowiązanie objęte jest tytułem wykonawczym tylko raz, oraz, że w szczególności tytuły wykonawcze z 21 kwietnia 2022 r. nie obejmują tych samych zobowiązań, co wcześniejszy tytuł wykonawczy z dnia 20 kwietnia 2022r. gdyż tytuł ten został zaktualizowany (wyzerowany), podczas gdy do "wyzerowania" tego tytułu wykonawczego nie było podstaw faktycznych i prawnych, w związku z czym Naczelnik nie wyzerował tego tytułu w żadnym z ustawowych trybów zmiany tytułu wykonawczego w sposób wynikający z art. 28b u.p.e.a., a zrobił to bez podstawy prawnej poza jakąkolwiek normatywną procedurą wyłącznie w celu zakamuflowania formalnie wadliwie przekształconego postępowania zabezpieczającego w egzekucję. W skardze wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na nieważność postępowania egzekucyjnego z uwagi na powoływanie się przez organy administracyjne obu instancji na "wyzerowany" tytuł wykonawczy z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 2420-723.333647.2022, w sytuacji, w której w aktach sprawy administracyjnej w dacie przeglądu akt sprawy przez Skarżącego oraz pełnomocnika nie sposób było zapoznać się z takim tytułem w kształcie po dokonaniu jego "wyzerowania", ani też Skarżącemu nigdy takiego "wyzerowanego" tytułu wykonawczego nigdy nie doręczono. W konsekwencji organ odwoławczy na podstawie akt sprawy powinien stwierdzić zgodnie z zarzutami zażalenia nieistnienie egzekwowanego obowiązku w ramach nieważnego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Skarżącej nieważność postępowania wynika z wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 2420-723.333647, który nie doprowadził do zmaterializowania się skutku przekształcenia wcześniejszych czterech osobnych zarządzeń zabezpieczenia w zajęcia egzekucyjne. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa radcowskiego. Skarżąca podniosła, że w sprawie brak było podstaw do egzekwowania nowych tytułów wykonawczych, gdyż jeszcze przed ich doręczeniem w związku z zarzutami na egzekucję (w tym wobec zaskarżenia tytułu wykonawczego z dnia 20 kwietnia 2022 r. obejmującego zobowiązania objęte również tytułami wykonawczymi z dnia 21 kwietnia 2022 r.) zmaterializował się skutek zawieszenia egzekucji z mocy prawa. Wedle skarżącej znaczące jest to, że zarzuty egzekucyjne na doręczone Skarżącej 27 kwietnia 2022 r. tytuły wykonawcze, skutkujące dokonaniem czynności egzekucyjnych polegających na zajęciu rachunków bankowych Spółki, przez organ egzekucyjny wniesione zostały w terminie 7 dni od doręczenia tytułów wykonawczych, co skutkowało zawieszeniem egzekucji z mocy prawa z datą wniesienia zarzutów egzekucyjnych (tj. z dniem 4 maja 2022 r.). Według Skarżącej w takiej sytuacji konieczne było uchylenie czynności jako niedopuszczalnej, bo dokonanej podczas zawieszenia postępowania egzekucyjnego co nie nastąpiło, a na podstawie bezskutecznych dla przedmiotowej egzekucji czynności, prowadzi się egzekucję dalej na podstawie kolejnych tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązań ujętych w zaskarżonym tytule wykonawczym z 20 kwietnia 2022 r., przez co te same zobowiązania są egzekwowane na podstawie przynajmniej dwóch tytułów wykonawczych co jest niedopuszczalne. Tymczasem, wedle strony skarżącej, w przedmiotowej egzekucji wobec doprowadzenia do skutecznego zawieszenia egzekucji w związku z wniesionymi zarzutami na egzekucję ze skutkiem prawnym z dniem 4 maja 2022 r. wszelkie czynności procesowe po tej dacie doręczone zobowiązanemu, w tym również te podjęte wcześniej, a nie doręczone w dacie zawieszenia egzekucji są bezskuteczne ze względu na to, że formalnie dokonane zostały w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W realiach sprawy spostrzeżenie to dotyczy w szczególności doręczonego Spółce w dniu 5 maja 2022 r. zawiadomienia o ograniczeniu zajęcia egzekucji, oraz później doręczonych tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązania wymienione w tytule wykonawczym z dnia 20 kwietnia 2022 r. W ocenie Skarżącej, skoro tytuły wykonawcze okazały się wadliwe i doszło do bezprawnej ingerencji w ich treść, to egzekucja jest bezpodstawną z oczywistych względów i należało ją umorzyć. Nie do zaakceptowania jest, według Spółki, w szczególności taka sytuacja, że po skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji można było zmienić treść tytułu wykonawczego i uniknąć w ten sposób wynikających z pierwotnego stanu rzeczy skutków prawnych przez wystawienie nowych tytułów wykonawczych i aktualizację (poza ustawowym trybem) tytułu wadliwego i to jeszcze w sposób omijający skutek zawieszenia egzekucji z mocy prawa w związku z zarzutami egzekucyjnymi. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji takiej procedury nie przewiduje. Skarżąca podniosła, że skierowanie do egzekucji wadliwego tytułu wykonawczego skutkuje wadliwością wszczętego na tej podstawie postępowania egzekucyjnego, co stanowi formalną przeszkodę w prowadzeniu egzekucji i uzasadnia jej umorzenie. W takim przypadku egzekucja jest niedopuszczalna i nie może być skutecznie prowadzona. Spółka wskazała, że w obiegu prawnym znajdują się przynajmniej dwa tytuły wykonawcze obejmujące tą samą należność z tytuł podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2018 r. i luty 2018 r., a wystawione wobec Spółki, co jest prawnie niedopuszczalne. Jednocześnie nieuprawniona ingerencja w tytuł wykonawczy obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 r. uniemożliwia prowadzenie egzekucji na podstawie tego tytułu wykonawczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1514/22 uchylił zaskarżone postanowienie DIAS i orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Sąd wskazał, że orzekający w sprawie DIAS naruszył w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, a to art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., a także art. 11 k.p.a. Sprowadzało się to, do zamieszczenia w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienia, które nie sprostało wymaganiom stawianym przez wspomniane przepisy. Sąd wskazał, że DIAS w ogóle nie odniósł się do zarzutu ponownego wystawienia tytułów wykonawczych w odniesieniu do 01/2018 oraz do 02/2018 bez podstawy prawnej i zarzucanego w tym kontekście naruszenia art. 28b u.p.e.a. Sąd stwierdził, że uchybienia jakich dopuścił się organ odwoławczy, uniemożliwiły dokonanie merytorycznej oceny zarzutów skargi, gdyż ocena taka byłaby równoznaczna z zastąpieniem przez Sąd jurysdykcji zastrzeżonej organom administracyjnym, których działanie sąd administracyjny jedynie kontroluje pod względem zgodności z prawem. Sąd zlecił, aby rozpoznając sprawę ponownie, uwzględniono wyrażoną w orzeczeniu ocenę prawną. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien był w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy. Sąd zalecił, aby w wydanym rozstrzygnięciu organ nadzoru szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Spółkę. Dyrektor po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z 29 lutego 2024 r. uchylił postanowienie organu egzekucyjnego w części dotyczącej tytułów wykonawczych z 21 kwietnia 2022 r. nr 2420-723.343705.2022 i nr 2420-723.343690.2022 i w tym zakresie orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych z 21 kwietnia 2022 r. w pozostałym zakresie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, to jest w odniesieniu do tytułów wykonawczych z 20 kwietnia 2022 r. nr 2420- 723.333647.2022, 2420-723.324843.2022, 2420-723.324964.2022 oraz z 19 maja 2022 r. nr 2420-723.419666.2022. Organ nadzoru przyznał rację Spółce, że działania organu egzekucyjnego podejmowane na podstawie tytułów wykonawczych z 21 kwietnia 2022 r. nie wywołały dla postępowania egzekucyjnego żadnych skutków prawnych. Od samego początku wystawienie tytułów wykonawczych z 21 kwietnia 2022 r., pozbawione było podstawy prawnej, a zatem było niedopuszczalne. Jednocześnie DIAS wskazał, że zarzut nadany 4 maja 2022 r. w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wpłynął do organu egzekucyjnego 6 maja 2022 r. Ustawodawca jednoznacznie określił początkowy termin zawieszenia na dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu zarzutu zobowiązanego w sprawie egzekucji administracyjnej, nie zaś na dzień jego nadania pocztą. Dlatego skutki zawieszenia postępowania egzekucyjnego wystąpiły w tej sprawie 6 maja 2023 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że okoliczności które stały się podstawą do wydania wyroku WSA w Gliwicach z 10 maja 2023 r., a które podniosła Spółka we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie odnoszą się do pozostałych tytułów wykonawczych tj. z 20 kwietnia 2022 r. i z 19 maja 2022 r. Dyrektor podkreślił, że tytuły wykonawcze z 20 kwietnia 2022 r. obejmują zobowiązania określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (wierzyciel) z 17 lutego 2022 r. z wyjątkiem ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym z 19 maja 2022 r. Organ II instancji wskazał, że najstarsze zaległości objęte w/w tytułami wykonawczymi dotyczą grudnia 2017 roku, a zatem ogólny termin przedawnienia najstarszych zaległości przypada na styczeń 2023 r. Wierzyciel postanowieniem z 23 marca 2022 r. nadał decyzji z 17 lutego 2022 r. rygor natychmiastowej wykonalności, a 26 kwietnia 2022 r. doręczył Spółce upomnienie dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego. W postanowieniu wyjaśniono, że z przepisów ustawy egzekucyjnej nie wynika, że tytuły wykonawcze muszą odpowiadać liczbą zarządzeniom zabezpieczenia wystawionym na wcześniejszym etapie postępowania. Zdaniem DIAS brak było przepisu pozwalającego uznać praktykę wierzyciela za wadliwą, gdyż nie znajdującą podstaw w obowiązującym stanie prawnym. Organ nadzoru wyjaśnił, że w realiach sprawy nie było przeszkód, by jednym tytułem wykonawczym z 20 kwietnia 2022 r. objąć zaległości za grudzień 2017 roku, styczeń 2018 roku i luty 2018 r., które na etapie postępowania zabezpieczającego objęte były odrębnymi zarządzeniami zabezpieczenia z 26 marca 2020 r. W ocenie organu nadzoru tytuł wykonawczy z 20 kwietnia 2022 r. był prawidłowy, a zobowiązana nie wskazała powodów, czyniących ten dokument wadliwym. Dlatego też DIAS stwierdził, że nie ma przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z 20 kwietnia 2022 r., gdyż prawidłowo oznaczono w nim rodzaj egzekwowanej należności pieniężnej, zawiera prawidłowe oświadczenie w zakresie doręczenia upomnienia, oraz stwierdzania wymagalności obowiązku. Prawidłowo wskazano też podstawę prawną egzekucji. Dyrektor powołał się na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 7 września 2021 r. o sygn. akt III FSK 4093/21, że jeżeli skarżący kwestionuje prawidłowość wskazania podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, warunkiem procesowej skuteczności tego zarzutu jest wykazanie, że z treści tytułu wykonawczego nie można odczytać, na podstawie jakich przepisów dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej ciążącego na nim obowiązku. Podstawę prawną prowadzenia egzekucji odróżnić należy od podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. O ile przez podstawę prawną wszczęcia egzekucji należy rozumieć przepisy, na mocy których dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz obowiązków o charakterze niepieniężnym, natomiast podanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji uzależnione jest od tego, co jest źródłem obowiązku podlegającego egzekucji. W przypadku, gdy obowiązek taki wynika z decyzji administracyjnej, to ta decyzja winna zostać wskazana w tytule wykonawczym. Jeżeli zaś źródłem egzekwowanego obowiązku jest bezpośrednio przepis prawa, należy wskazać akt prawny, miejsce jego publikacji oraz podać konkretną regulację, z której obowiązek wynika. Przepis prawa musi w tej ostatniej sytuacji jednoznacznie określać rodzaj i zakres egzekwowanego obowiązku. Dyrektor wyjaśnił, że kwestionowane przez Spółkę tytuły wykonawcze prawidłowo wskazują jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, decyzję z 17 lutego 2022 r., a także akty prawne z aktualnym dziennikiem ustaw, w których zostały opublikowane. Organ nadzoru nie zgodził się ze skarżącą, co do tego, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie powinien, w ogóle konsultować się z wierzycielem. Dyrektor wskazał, że w sytuacji gdy Spółka otrzymała 6 kwietnia 2022 r. postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności wierzyciel miał możliwość do 6 czerwca 2022 r. sporządzić tytuły wykonawcze ze skutkiem przekształcenia zajęć zabezpieczających w egzekucyjne, a termin ten został dochowany. Spółka w piśmie z 29 marca 2024 r. wniosła skargę na postanowienie DIAS z 29 lutego 2024 r. Strona wniosła skargę na postanowienie w części, w której utrzymano w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt 2) k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a i w zw. z art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a, w zw. z art. 2 i art. 3 u.p.e.a wobec niewłaściwego wykonania w ponownie prowadzonym postępowaniu wiążącego w sprawie wyroku WSA w Gliwicach z 10 maja 2023 r. sygn. akt I SA/G 11514/23 w szczególności wobec niezastosowania się przez organ odwoławczy do wytycznych, co do kierunku rozpatrzenia sprawy w przypadku stwierdzenia bezprawnego działania wierzyciela, co nastąpiło przez wydanie poza prawidłowym umorzeniem egzekucji również niezasadnego postanowienia o częściowym utrzymaniu egzekucji w mocy i obejścia w ten sposób podstawowego skutku umorzenia egzekucji, którym jest uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, a zatem wyeliminowanie następstw prawnych wadliwego działania podmiotów podejmujących czynności egzekucyjne, do czego nie doprowadziło zaskarżone postanowienie; 2. art. 6, art. 7, art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i w zw. z art. 59 u.p.e.a i w zw. z art. 2 i art. 3 u.p.e.a. i w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a, wobec niewskazania w zaskarżonym postanowieniu przesłanki z art. 59 u.p.e.a., względnie innej podstawy prawnej, do orzeczenia w sprawie egzekwowanego obowiązku jednoczesnej podstawy do umorzenia egzekucji na podstawie jednego tytułu wykonawczego i utrzymania w mocy egzekucji na podstawie innego tytułu wykonawczego obejmującego ten sam obowiązek i to w sytuacji stwierdzenia bezprawnego działania w przymusowej egzekucji obowiązku, co doprowadziło do nieakceptowalnej sytuacji proceduralnej, która nie ma podstawy w żadnym przepisie prawa, w której umorzenie egzekucji obowiązku nie prowadzi do uchylenia czynności egzekucyjnych, a do wystąpienia innego skutku bezskuteczności jedynie niektórych czynności egzekucyjnych, a także do absurdalnej sytuacji, w której umorzenie egzekucji obowiązku w całości nie wpływa na dalsze kontynuowanie egzekucji tego obowiązku w niezmienionym kształcie w tym samym postępowaniu; 3. art. 6 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 8 § 1 k.p.a., art. 11 k.p.a. w zw. z art. 154 § 4 pkt 1 i § 7 u.p.e.a, art. 26 ust. 6 u.p.e.a i w zw. z art. 18 u.p.e.a przez rażące naruszenie prawa przy rozstrzygnięciu sprawy, które nastąpiło w całkowitym oderwaniu orzeczenia w zaskarżonej części od treści przepisów regulujących egzekucję administracyjną, co wyraża się w szczególności w bezpodstawnym stwierdzeniu wystąpienia skutku przekształcenia zarządzeń zabezpieczenia w zajęcie egzekucyjne; a. który organ ustalił w błędnej dacie w dniu doręczenia stronie odpisu tytułu wykonawczego, podczas gdy zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. skutek przekształcenia występuje z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd zobowiązał organ do prawidłowego ustalenia w tym przedmiocie, natomiast organ stwierdzając skutek przekształcenia w dniu, w którym w egzekucji nie obowiązywał już tytuł wykonawczy, w kształcie, którym według organu skutek ten miał wystąpić, poddał pod uzasadnioną wątpliwość prawidłowość rozumowania organu, co do rzeczywistości wystąpienia tego skutku; b. w sytuacji gdy z obiektywnego materiału dowodowego sprawy wynika, że na żadnym etapie postępowania egzekucja nie była prowadzona jako kontynuacja wcześniejszego postępowania zabezpieczającego, w szczególności, że w przypadku wystąpienia skutku przekształcenia zarządzenia zabezpieczenia w zajęcie egzekucyjne niedopuszczalne jest dokonywanie ponownego zajęcia składnika majątkowego, który uprzednio został zajęty w postępowaniu zabezpieczającym, gdyż stosownie do art. 154 § 7 u.p.e.a w dniu przekształcenia powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, natomiast w sprawie przedmiotowej organ egzekucyjny w związku z każdym wystawianym przez wierzyciela tytułem wykonawczym, który został skierowany do egzekucji stosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, który wcześniej zabezpieczał na podstawie obowiązujących zarządzeń zabezpieczenia, także po dniu wszczęcia egzekucji; 4. art. 6, art. 7, art. 8 § 1 i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a w wyniku obrazy w sprawie podstawowych zasad postępowania administracyjnego, oraz zasad konstytucyjnych, a przede wszystkim wobec przeprowadzenia postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów administracji publicznej w szczególności przez wprowadzenie skarżącej w błąd, że w sytuacji stwierdzenia, iż czynności wierzyciela w celu przymusowego wyegzekwowania obowiązku nie miały podstawy prawnej, może być dalej kontynuowana egzekucja oraz, że mogą być dalej stosowane wobec skarżącej skutki egzekucji w tym zajęcia majątku. Akceptacja stanowiska organu prowadziłaby do wniosku, że egzekucja obowiązku może być jednocześnie prowadzona na podstawie różnych tytułów wykonawczych, co jest prawem niedopuszczalne. Wobec stawianych zarzutów strona skarżąca wniosła o: a) uchylenie postanowienia DIAS w zaskarżonej części, b) zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego w wysokości określonej przez obowiązujące przepisy, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. Uzasadniając zarzuty skargi skarżąca ponownie zasygnalizowała, że egzekucja w sprawie prowadzona jest z rażącym naruszeniem prawa, a istota naruszenia prawa prowadzi do wniosku o nieważności egzekucji w całości. Skarżąca wskazała, że egzekucja jest faktycznie utrzymywana w mocy pomimo, że wszystkie tytuły wykonawcze skierowane do egzekucji obejmujące te same obowiązki zostały ze skutkiem procesowym bądź to unieważnione bądź to zostały wycofane przez wierzyciela, który w ich miejsce wprowadził w egzekucję czynności bez podstawy prawnej, w tym bezprawnie wystawił tytuły wykonawcze. W skardze podniesiono, że postanowienie w części zaskarżonej nie jest zgodne z wytycznymi Sądu co do dalszego postępowania w przypadku stwierdzenia przez organ braku podstawy prawnej do zmiany tytułu wykonawczego i bezprawności działania organów, a taka sytuacja została stwierdzona na gruncie rozważanego stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 10 maja 2023 r. wskazał, że "w realiach tej sprawy błędy organu, które przybrały postać niepełnego uzasadnienia kontrolowanego postanowienia w zakresie podstawy prawnej aktualizacji tytułu wykonawczego z dnia 20 kwietnia 2022 r. są istotne dla kierunku rozpatrzenia sprawy. Tymczasem, zdaniem skarżącej Dyrektor stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy dokonane przez wierzyciela zmiany tytułu wykonawczego z dnia 20 kwietnia 2022 r. były bezprawne, a pomimo tego nie doprowadził do właściwego zastosowania w sprawie skutków prawnych wynikających z tego stanu rzeczy w zaskarżonym postanowieniu. Spółka wskazała, że poprzez "rozstrzygnięcie o częściowym utrzymaniu egzekucji w mocy" nie doszło do zmaterializowania się w sprawie podstawowego skutku umorzenia egzekucji, którym jest uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, a zatem wyeliminowanie następstw prawnych wadliwego działania podmiotów podejmujących czynności egzekucyjne, do czego nie doprowadziło zaskarżone postanowienie. W szczególności nadal zajęte pozostają rachunki bankowe skarżącej, przy czym proceduralnie zajmowane są jednocześnie na podstawie zarządzenia zabezpieczenia i na podstawie zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie kolejnych tytułów wykonawczych dotyczących zabezpieczanych obowiązków. Strona zauważyła, że DIAS w zaskarżonym postanowieniu nie wskazał przesłanki z art. 59 u.p.e.a ,względnie innej podstawy prawnej, która uprawniałaby organ do orzeczenia w sprawie egzekwowanego obowiązku jednocześnie i występowania przesłanki do umorzenia egzekucji na podstawie jednego tytułu wykonawczego, oraz "utrzymania egzekucji w mocy" na podstawie innego tytułu wykonawczego obejmującego ten sam obowiązek i to jeszcze w sytuacji gdy w toku egzekucji stwierdzono bezprawne działanie po stronie organów. Skarżąca podniosła, że organ nadzoru nie wskazał w ogóle, na jakiej podstawie i z uwagi na wystąpienie której przesłanki egzekucję umorzył. Nie wskazał również jakie czynności egzekucyjne w związku z umorzeniem egzekucji podlegają uchyleniu, a przede wszystkim w kontekście przesłanki umorzenia egzekucji nie wyjaśnił, na jakiej podstawie prawnej obowiązek podlegający umorzeniu, może być nadal egzekwowany w tym samym postępowaniu, które postanowił umorzyć. W wyniku bezpodstawnego postanowienia organu odwoławczego, wystąpić miała zdaniem Spółki, całkowicie absurdalna sytuacja procesowa, w której umorzenie egzekucji obowiązku w całości, nie wpływa na dalsze prowadzenie egzekucji obowiązku w tożsamym kształcie w ramach tego samego postępowania. W ocenie Spółki w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor bezzasadnie dokonał rozróżnienia egzekucji obowiązku podatkowego, na podstawie wystawianych w sprawie tytułów wykonawczych co doprowadziło do stwierdzenia nieznanych ustawie egzekucyjnych konsekwencji proceduralnych, że przedmiotem egzekucji jest w istocie tytuł wykonawczy, natomiast egzekwowany obowiązek nie ma znaczenia dla dopuszczalności egzekucji. Spółka przedstawiła stanowisko w myśl którego, błędne jest twierdzenie organu odwoławczego, że podstawę wszczęcia egzekucji w sprawie stanowi tytuł wykonawczy z dnia 20 kwietnia 2022 r., oraz, że tytuł ten obowiązuje w kształcie pierwotnym. Stanowisko te jest zasadniczo różne od oceny prawnej zaprezentowanej przez ten organ przy pierwszym wydanym w sprawie orzeczeniu, gdzie podstawę prawną egzekucji stanowiły tytuły wykonawcze wystawiane w kolejnych dniach oraz w związku z aktualizacją tytułu pierwotnie skierowanego do egzekucji. Z kolei na gruncie postanowienia zaskarżonego organ prezentuje stanowisko całkowicie sprzeczne do pierwotnie zajmowanego, przy czym co zdaniem Skarżącej, jest symptomatyczne, że każda z tych ocen nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Spółka ponowiła w skardze argumentację, opartą na tezie, że skoro tytuł wykonawczy z 20 kwietnia 2022 r. był skuteczny i na jego podstawie doszłoby do przekształcenia się dotychczasowych zajęć zabezpieczenia w zajęcia egzekucyjne, to tym samym w dacie przekształcenia z mocy prawa wystąpiłby również skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego (art. 154 § 7 u.p.e.a.), gdyż egzekucja dotyczy również zobowiązań, które były zabezpieczane również przez zajęcie rachunków bankowych. Organ egzekucyjny nie stwierdził wystąpienia żadnego skutku przewidzianego przez ustawodawcę w związku przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, a nawet w związku z podjętą egzekucją zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych, w tym również w zakresie dotychczas zabezpieczanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za 1/2018 i 2/2018 tak, jakby te zobowiązania nie były wcześniej zabezpieczane. Tym samym niekwestionowany w sprawie winien być fakt, że w związku z wystawionymi przez wierzyciela tytułami wykonawczymi z 20 kwietnia 2022 r. nie była stosowana procedura prowadząca do wystąpienia skutku przekształcenia zajęć zabezpieczenia w zajęcia egzekucyjne, co oznacza, że przeprowadzone w sprawie czynności egzekucyjne od samego początku nie były skuteczne bo nie zostały przeprowadzone w sposób określony procedurą dla prawidłowego wystąpienia koniecznego skutku przekształcenia. Zdaniem skarżącej skutkiem tego powinno być uchylenie wszelkich dokonanych w sprawie czynności egzekucyjnych, bowiem dokonane zostały z naruszeniem ustawy egzekucyjnej. Spółka podniosła, że wystawiony przez wierzyciela tytuł wykonawczy z 20 kwietnia 2022 r. nie stanowił skutecznej podstawy wszczęcia egzekucji administracyjnej dla wcześniej zabezpieczanych zobowiązań podatkowych. W ocenie zobowiązanej skutkiem skierowania wadliwego tytułu wykonawczego do egzekucji było wyłącznie podjęcie w porozumieniu pomiędzy organem egzekucyjnym a wierzycielem całego szeregu czynności niemających umocowania w ustawie egzekucyjnej, a jednocześnie w związku ze skierowaniem tego tytułu do egzekucji nie dokonywano czynności właściwych procedurze przekształcenia zajęć. W to miejsce dokonywano czynności bez podstawy prawnej, w wyniku, których post factum usiłowano bezprawnymi działaniami możliwie przybliżyć się i odtworzyć sytuację odzwierciedlającą sytuację oczekiwaną prawem, która wystąpiłaby w sytuacji właściwie wystawionych tytułów wykonawczych, stwarzając w ten sposób pozór skutecznie prowadzonej egzekucji. Skarżąca zarzuciła, że organ nadzoru ponownie rozpoznając sprawę nie zastosował się do wskazań wynikających z wyroku tut. Sądu z 10 maja 2022 r. Powyższe przejawiać miało się w tym że, w zaskarżonym postanowieniu organ pozbawił się szansy dokonania prawidłowego ustalenia obowiązującego tytułu wykonawczego, gdyż za obowiązujący tytuł wykonawczy przyjął ten tytuł wykonawczy, który w ocenie skarżącej z oczywistych względów nie obowiązuje w sprawie i nie stanowi podstawy działania podejmowanego przez organ egzekucyjny. Nadto w skardze podniesiono, że organ pominął wskazanie Sądu dotyczące ustalenia związku z aktualizacją tytułu wykonawczego. Zdaniem Spółki nie było w zaskarżonym postanowieniu podstaw prawnych i faktycznych do przyjęcia, że obowiązującym tytułem wykonawczym jest tytuł wykonawczy z dnia 20 kwietnia 2022 r. w kształcie pierwotnym. W związku z powyższym niezależnie od braku podstawy prawnej do sporządzenia zmienionego tytułu wykonawczego z 20 kwietnia 2022 r., w przedmiotowej egzekucji, wbrew obecnemu stanowisku organu odwoławczego obowiązującym w sprawie nie może być tytuł wykonawczy z 20 kwietnia 2022 r. Spółka argumentowała, że aktualna sytuacja egzekucji uzasadnia umorzenie niedopuszczalnej egzekucji nie tylko z powodów materialnych, ale jest uzasadniona również na płaszczyźnie formalnej. Należy zdaniem skarżącej zauważyć, że w związku z wydaniem zaskarżonego postanowienia nie ma w sprawie żadnego obowiązującego tytułu wykonawczego, który uprawniałby do kontynuowania egzekucji, gdyż: - egzekucja na podstawie tytułów wykonawczych z 21 kwietnia 2022 r. została umorzona; - Dyrektor zasadnie stwierdził, że zmiana tytułu wykonawczego z dnia 20 kwietnia 2022 r. nie miała podstawy prawnej, - tytuł wykonawczy z dnia 20 kwietnia 2022 r. w pierwotnym kształcie został wycofany przez wierzyciela w miejsce, którego wprowadzony w egzekucję został dokument bez podstawy prawnej, na podstawie, którego organ egzekucyjny dokonywał czynności egzekucyjnych, w tym z uwzględnieniem bezprawnego działania wierzyciela dokonał zmiany już przeprowadzonych czynności egzekucyjnych, powodując tym samym wadliwość ich wszystkich. Spółka stanęła na stanowisku, że wskutek podjęcia bezprawnych działań w stosunku do przeprowadzonych w sprawie czynności egzekucyjnych występuje przesłanka uzasadniająca umorzenie egzekucji dotyczącej egzekwowanych obowiązków podatkowych w całości. Skarżąca wywiodła, że w rozpatrywanej sprawie organy administracji działają w całkowitym oderwaniu od przepisów regulujących egzekucję administracyjną i to na każdym etapie postępowania. W odniesieniu do organu odwoławczego o powyższym świadczyć ma zdaniem Spółki, przekształcenie czterech odrębnych zarządzeń zabezpieczenia w jedno zajęcie egzekucyjne, które ustalił organ w dacie doręczenia stronie odpisu tytułu wykonawczego tj. z dniem 26 kwietnia 2022 r. , w sytuacji, w której moment ten jest określony wprost w przepisie prawa. Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a skutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne występuje z dniem wystawienia tytułu wykonawczego. Jest tak z uwagi na wskazanie przez ustawodawcę wprost w treści przepisu daty przekształcenia i powiązania tego skutku już z datą wystawienia tytułu wykonawczego. Kwestia doręczenia tytułu wykonawczego dla wystąpienia tego skutku nie ma znaczenia prawotwórczego, co oznacza, że utożsamienie skutku przekształcenia z dniem doręczenia tytułu wykonawczego dyskwalifikuje uznanie orzeczenia za wydane na podstawie stosowanej procedury i zgodnie z prawem, za to należy stwierdzić, że w zaskarżonym postanowieniu stwierdzono stan faktyczny i skutki prawne w ogóle nieznane egzekucji administracyjnej. Odpowiadając na zarzuty skargi DIAS wskazał, że nie naruszył art. 153 p.p.s.a., a w zaskarżonym postanowieniu wykonał zalecenia WSA w Gliwicach zawarte w prawomocnym wyroku z 10 maja 2023 r. o sygn. akt I SA/Gl 1514/22. Sąd mianowicie wytknął, że organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 28b u.p.e.a. w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co do zasadności wystawienia tytułów wykonawczych z 21 kwietnia 2022 r. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor po przeprowadzeniu ponownej analizy sprawy stwierdził, że nie ma przepisu mogącego stanowić podstawę do zmiany tytułu wykonawczego, a jednocześnie nie ziściła się żadna przesłanka określona w przepisie art. 28b u.p.e.a. warunkująca zmianę tytułu wykonawczego. W konsekwencji uwzględniono wniosek pełnomocnika Spółki o umorzenie postępowania egzekucyjnego, w części dotyczącej tytułu wykonawczego z 21 kwietnia 2022 r. Organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu postanowienia wykonano zalecenia Sądu, co do wyjaśnienia, który tytuł wykonawczy stanowił podstawę do wszczęcia egzekucji za okresy od grudnia 2017 r. do lutego 2018 r. oraz przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że skarga została wniesiona na postanowienie o jakim mowa w art. 3 pkt § 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a."), wobec czego podlegała rozpoznaniu przez Sąd. Spór w sprawie dotyczy zgodności z prawem dokonanej przez organy administracji oceny zasadności umorzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej, ze względu na dopuszczalność egzekucji administracyjnej oraz zachowanie wymogów formalnych przez tytuły wykonawcze. Szczegółowymi kwestiami jaki wynikły na tle sporu, są: niedopuszczalność egzekucji z uwagi na toczące się wobec spółki inne postępowanie mające za przedmiot te same obowiązki, a także wpływ umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie jednego z tytułów wykonawczych, na dopuszczalność prowadzenia pozostałych postępowań egzekucyjnych oraz stosowania wobec skarżącej środków egzekucyjnych. Przed przejściem do istoty sporu, odnieść się należy się w pierwszej kolejności, do zgłoszonego w skardze zarzutu naruszenia przez organ nadzoru art. 153 p.p.s.a. Przywołany przepis stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W celu weryfikacji zasadności zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. zestawić należy działania podjęte przez organ odwoławczy z treścią wskazań zamieszczonych w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z 10 maja 2023 r. o sygn. akt I SA/Gl 1514/22. Otóż, WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 10 maja 2023 r. jako podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia DIAS wskazał naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodziło o dostrzeżone przez Sąd braki w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Sąd wskazał na to, że organ nadzoru w ogóle nie odniósł się do zarzutu strony dotyczącego braku dokonania bezpodstawnej zmiany (aktualizacji) tytułu wykonawczego z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 2420-723.333647.2022 obejmującego zobowiązania objęte następnie tytułami wykonawczymi z dnia 21 kwietnia 2022 r. oraz powiązanego z tym zarzutu naruszenia art. 28b u.p.e.a. Sąd zaznaczył, że istotne było wyjaśnienie, który tytuł wykonawczy (pierwotnie wystawiony czy też wystawiony w dniu 21 kwietnia 2022 r. w odniesieniu do 01/2018 oraz 02/2018) stanowi podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Nadto Sąd zlecił odniesienie się do wszystkich zarzutów zgłaszanych przez skarżącego. Sąd zaznaczył, że nie dokonał merytorycznej oceny zarzutów skargi, gdyż poniechał tego wcześniej organ odwoławczy sporządzając niepełne uzasadnienie. W ocenie Sądu, obecnie badane postanowienie DIAS nie uchybia art. 153 p.p.s.a., gdyż organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej i wytycznych zamieszczonych w wyroku tut. Sądu z 17 stycznia 2023 r. W szczególności Dyrektor odniósł się do zgłaszanych przez spółkę naruszeń art. 28b u.p.e.a. polegających na aktualizacji tytułów wykonawczych z 21 kwietnia 2021 r. Uwzględnił on bowiem argumentację strony skarżącej zawartą w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego z 21 lipca 2022 r., co do tego, że art. 28b u.p.e.a. nie może stanowić podstawy do aktualizacji tytułów wykonawczych, a nadto brak było jakiejkolwiek podstawy prawnej do przeprowadzenia aktualizacji. Okoliczność ta stanowiła podstawę do umorzenia przez organ nadzoru postępowania egzekucyjnego prowadzonego o wystawione w ramach "aktualizacji" tytuły wykonawcze z 21 kwietnia 2022 r. Nadto uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera pełne odniesienie się, co do zarzutów jakie skarżąca podniosła, w administracyjnych środkach prawnych. DIAS wskazał, które tytuły wykonawcze i z jakich względów uznał za pozostające w mocy, wyjaśnił jaki wpływ na dopuszczalność i tok czynności egzekucyjnych miało wniesienie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przez Spółkę, a także przedstawił wyjaśnienia, co do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Sąd podkreśla, że wbrew sugestiom zamieszczonym w skardze, organ nadzoru nie był związany wskazaniami, co do wykładni przepisów mających znaczenie dla merytorycznej oceny sprawy albo dla kierunku jej rozpoznania. W pisemnych motywach wyroku WSA w Gliwicach z 10 maja 2023 r., dyrektyw takich Sąd po prostu nie zawarł. Sąd jasno dał do zrozumienia, że wpierw w sprawie wyczerpująco wypowiedzieć powinien się organ administracji wykonujący swoją jurysdykcję, aby otwarta została droga do sądowej kontroli jego działań. Nietrafny wobec powyższego okazał się zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. powiązany w skardze z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 2) k.p.a. zw. z art. 144 k.p.a w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a, w zw. z art. 2 i art. 3 u.p.e.a. Dalsze rozważania poprzedzić należy uwagami wprowadzającymi dotyczącymi założeń i pojęć funkcjonujących w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W aktualnie obowiązujących przepisach u.p.e.a. (od 20 lutego 2021 r.) różnicuje się znaczenie pojęć egzekucji administracyjnej od administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Stanowi to usankcjonowanie przez wyniesienie do rangi przepisów powszechnie obowiązujących, poglądów jakie formułowane były w doktrynie oraz orzecznictwie (por. m.in. M. Masternak [w:] T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń, 2020 r., s. 119- 134; D.R. Kijowski [w:] D.R. Kijowski System prawa administracyjnego procesowego. Administracyjne postępowanie egzekucyjne i zabezpieczające. Warszawa 2020, s. 68-92; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 626/12). Stosownie do art. 26 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Natomiast moment wszczęcia egzekucji administracyjnej określony został w art. 26 § 5 pkt 1 – 4 u.p.e.a. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje m.in. z chwila doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego; jak też doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Podstawowy dla postępowania egzekucyjnego w administracji procesowy stosunek prawny zawiązywany jest wraz wniesieniem przez wierzyciela do organu egzekucyjnego przez wniosku o wszczęcie egzekucji przeciw zobowiązanemu. Wnioskowi temu towarzyszy obligatoryjnie tytuł wykonawczy wyznaczający granice przedmiotowe i podmiotowe postępowania egzekucyjnego. Wszczęcie postępowania poprzedzone jest badaniem wstępnym. Na podstawie art. 29 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest zobligowany do badania dopuszczalności egzekucji. Organ egzekucyjny nie przystąpi do egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy jeżeli stwierdzi występowanie przesłanek wymienionych w art. 29 § 2 u.p.e.a. (niedopuszczalność egzekucji, braki tytułu wykonawczego, prawdopodobieństwo bezskuteczności). Wspomniany podstawowy stosunek procesowy jest trójpodmiotowy i obejmuje wierzyciela, organ egzekucyjny oraz zobowiązanego. Wszczęcie egzekucji administracyjnej, to z kolei mieszczący się w postępowaniu egzekucyjnym etap stosowania środków egzekucyjnych mających na celu doprowadzenie do wykonania obowiązku będącego przedmiotem całego postępowania. Powstały stosunek procesowy w modelowym wydaniu łączy organ egzekucyjny jako podmiot uprawniony do stosowania środków egzekucyjnych (art. 1a pkt 7 u.p.e.a), ze zobowiązanym, wobec którego środki egzekucyjne są stosowane (art. 1a pkt 20 u.p.e.a.). Występować mogą również w nim inne podmioty, wśród których na pierwszej pozycji wymienić trzeba, dłużnika zajętej wierzytelności (art. 1a pkt 3 u.p.e.a) realizującego zajęcia dokonane przez organ egzekucyjny kosztem majątku zobowiązanego. Egzekucja administracyjna sensu stricte, to ten etap postępowania przymusowego, w którym dochodzi podejmowania czynności egzekucyjnych zmierzających do wykonania obowiązku (obowiązków). W tym rozumieniu egzekucja administracyjna może być prowadzona, dla realizacji więcej niż jednego postępowania. Jedna czynność egzekucyjna (np. zajęcie wierzytelności) może być podjęta dla doprowadzenia do wykonania obowiązków wynikających z różnych tytułów wykonawczych, a zatem w ramach różnych postępowań egzekucyjnych. Specyfika administracyjnego postępowania egzekucyjnego i występujących w nim skomplikowanych wielopoziomowych węzłów prawnych (potrzeba równoczesnej ochrony interesów: zobowiązanego, wierzyciela, osób trzecich) spowodowała wytworzenie rozbudowanego systemu środków prawnych. Ewolucja uregulowań prawnych doprowadziła do stanu, w którym środki prawne funkcjonujące w ramach administracyjnego postępowania egzekucyjnego są wzajemnie niekonkurencyjne, posiadają własne przypisane im i niezachodzące na siebie funkcje oraz przesłanki stosowania. Ograniczając się do głównych środków prawnych, w niezbędnym uproszczeniu stwierdzić można, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 u.p.e.a.) stanowi środek ochrony interesu zobowiązanego przed nieuzasadnionym żądaniem przez wierzyciela prowadzenia egzekucji administracji z uwagi na okoliczności dotyczące dochodzonego obowiązku (istnienie, treść, wymagalność, możliwość dobrowolnego wykonania). Skarga na czynność egzekucyjne służy ochronie interesu zobowiązanego przez nieprawidłowym stosowaniem przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych. Wniosek o umorzenie stanowi natomiast środek przysługujący zobowiązanemu oraz wierzycielowi dla zakończenia prowadzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego ogólnie pojętą pierwotną bądź następczą bezprzedmiotowość związaną z wystąpieniem negatywnych przesłanek do prowadzenia postępowania np. niedopuszczalność egzekucji, wycofanie wniosku przez wierzyciela. Powyższe wprowadzenie było konieczne, dla uwypuklenia tego, że w ramach przysługującego zobowiązanemu środka prawnego w postaci wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie powinny być badane okoliczności stanowiące materię innych środków prawnych przysługujących zobowiązanemu (skarga na czynności egzekucyjne, zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej). Badanie zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 u.p.e.a. nie powinno bowiem przekształcać się w ocenę poprawności czynności egzekucyjnych (art. 54 u.p.e.a.), albo okoliczności wpisujących się w podstawy zgłoszenia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 § 2 u.p.e.a.). Wziąwszy pod uwagę powyższe, organy administracji powinny były ocenić zasadność żądania z uwzględnieniem podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienionych art. 59 § 1 u.p.e.a. Spółka wskazała, że wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na wystąpienie okoliczności z art. 59 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a., to jest odpowiednio: niedopuszczalność egzekucji oraz niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 u.p.e.a. Niedopuszczalność egzekucji o jakiej mowa w art. 59 § 1 pkt 1 występuje wówczas, gdy zachodzi trwała przeszkoda w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, w postaci niemożności dochodzenia danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Przeszkoda owa może mieć charakter przedmiotowy, gdy do przymusowego wykonania danego obowiązku nie można w ogóle zastosować egzekucji administracyjnej (obowiązek nie został ujęty w katalogu z art. 2 u.p.e.a. albo przepisach szczególnych jako podlegający egzekucji administracyjnej). Niedopuszczalność egzekucji z przyczyn o charakterze podmiotowym występuje wówczas, gdy prowadzenie egzekucji administracyjnej jest niemożliwe z uwagi na cechy zobowiązanego (np. chronionego immunitetem dyplomatycznym). Niedopuszczalność egzekucji natury przedmiotowej występuje również w przypadku, gdy w momencie wniesienia przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania wraz z tytułem wykonawczym toczy już się inne postępowanie egzekucyjne mające za przedmiot ten sam obowiązek. Zwielokrotnianie postępowań egzekucyjnych, nie jest akceptowalne z uwagi na zasadę niezbędności egzekucji administracyjnej, rozumianej jako nakaz stosowania przymusu państwowego tylko wówczas i tylko w takim zakresie jaki jest niezbędnie konieczny dla wykonania obowiązku (art. 7 § 2 i 3 u.p.e.a.). Równoległe funkcjonowanie w obrocie kilku tytułów wykonawczych dotyczących tego samego zobowiązanego i obowiązku, poza przypadkami wyraźnie przewidzianymi w przepisach, uznać należy za niezasadne i niosące zagrożenie "podwójnym" wykonaniem obowiązku. Nie do pogodzenia z zasadą praworządności byłoby dopuszczenie do prowadzenia egzekucji administracyjnej z naruszeniem przepisów prawa. W tym sensie każdy przypadek istotnego naruszenia przepisów administracyjnego postępowania egzekucyjnego stanowiący trwałą przeszkodę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego mógłby być kwalifikowany jako niedopuszczalność egzekucji. Uwzględniając jednakże dyrektywy wykładni literalnej i systemowej wewnętrznej zakres znaczenia zwrotu "niedopuszczalność egzekucji" nie będzie obejmować, okoliczności wymienionych w ustawie jako inne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2-7 u.p.e.a.), a także stanowiące podstawę zgłoszenia zarzutu z art. 33 § 2 u.p.e.a. czy skargi na czynności egzekucyjne z art. 54 u.p.e.a. W przeciwnym razie przywołane przepisy stały by się zbędne, co podważałoby sensowność ich wprowadzania do porządku prawnego. Wziąwszy powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że dla przymusowego wykonania należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług dopuszczalna jest droga egzekucji administracyjnej (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a). Dochodzony obowiązek wynikał z decyzji podatkowej (art. 3 § 1 u.p.e.a). Spółka, jako zobowiązany, nie była chroniona przed egzekucją administracyjną z uwagi na immunitet albo inne podobne wyłączenia. Poddane kontroli postanowienie pozostawało w zgodzie z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Organ nadzoru słusznie umorzył postępowanie egzekucyjne, w zakresie w jakim miało być prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze z 21 kwietnia 2022 r. – skierowane do egzekucji 22 kwietnia 2022 r. – opiewające na należności stanowiące podatek od towarów i usług z wystawionych faktur określony w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń 2018 r. oraz za luty 2018 r. (akta administracyjne k. 39-42), gdyż należności były już w dacie przyjęcia do egzekucji objęte tytułem wykonawczym z 20 kwietnia 2022 r. nr 2420-723.333647.2022, któremu nadano klauzulę wykonalności w dniu wystawienia (akta administracyjne k. 49-50). We wspomnianych tytułach wykonawczych (część D. rubryki 4 i 5), jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku wskazywana jest ta sama decyzja z 17 lutego 2022 r. nr [...]. W ramach postępowań egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o m.in. pozostające w obrocie tytuły wykonawcze, zastosowano wobec Spółki czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu rachunku bankowego. Sąd wskazuje, że podstawę prawną do umorzenia postępowania egzekucyjnego dawał organowi nadzoru art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Szczegółowe wyjaśnienia zostały przedstawione wcześniej. Wbrew zarzutom skargi podstawa prawna do przyjętego rozstrzygnięcia istniała, a organ nadzoru ją powołał. Dyrektor w treści zaskarżonego postanowienia przytoczył przepis art. 59 u.p.e.a. (s. 6), jednakże z nie powiązano tego przepisu wprost jako podstawy umorzenia postępowań egzekucyjnych. Powyższe zdaje się być konsekwencją, specyficznego sposobu redagowania uzasadnień, który odbiega od kanonów stylistycznych argumentacji prawniczej. Dodać trzeba, że taki model komunikowania adresatowi aktu administracyjnego powodów, jakimi kierował się organ (m.in. brak powoływania konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów w treści wywodu, zwracanie się w pierwszej osobie), ma w założeniu lepiej służyć urzeczywistnianiu zasady przekonywania z art. 11 k.p.a. Błędem jest bezrefleksyjne przenoszenie schematów myślenia sprawdzających się w administracyjnym postępowaniu jurysdykcyjnym, na potrzeby postępowania egzekucyjnego. W postępowaniach orzeczniczych rozstrzygnięcie o umorzeniu stosowane jest, gdy postępowania te są bezprzedmiotowe. Umorzenie postępowania jest następstwem stwierdzenia, że nie można doprowadzić do realizacji celu postepowania, czyli wydania rozstrzygnięcia w danej sprawie (np. art. 105 § 1 k.p.a). Tymczasem umorzenie postepowania egzekucyjnego nie tworzy "powagi rzeczy osądzonej" i nie zamyka drogi do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Dzieje się tak, gdyż prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest tak długo możliwe (przedmiotowe), jak długo istnieje niewykonany obowiązek, będący przedmiotem egzekucji administracyjnej. Ustawodawca wprowadził dodatkowe warunki w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego wywołanego bezskutecznością egzekucji, o czym stanowi art. 61 u.p.e.a. Sąd wskazuje w tym miejscu, że umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy, nie stoi w sprzeczności z prowadzeniem egzekucji administracyjnej tego samego obowiązku wobec tego samego zobowiązanego, na podstawie innego wcześniej wprowadzonego do obrotu tytułu wykonawczego, którego poprawność nie budzi zastrzeżeń. Umorzenie postępowania prowadzonego w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy, powoduje definitywną eliminację tytułu wykonawczego wraz zakończeniem postępowania egzekucyjnego, w przedmiotowych i podmiotowych granicach wyznaczonych tym konkretnym dokumentem. Nie jest to równoznaczne z tym, że odpadły przesłanki do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o niewadliwy tytuł wykonawczy, dotyczący tego samego obowiązku/obowiązków. Sąd raz jeszcze zaznacza potrzebę odróżniania postępowania egzekucyjnego od egzekucji administracyjnej rozumianej jako działania faktyczne i prawne związane z podejmowaniem czynności egzekucyjnych (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.). Nieuprawnione w tej sytuacji są forsowane przez stronę skarżącą tezy, jakoby usunięte zostały z obrotu wszystkie tytuły wykonawcze stanowiące podstawę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Stanowisko to stoi w oczywistej sprzeczności z treścią zaskarżonego postanowienia, w którym wyraźnie wskazano w jakim zakresie postępowania egzekucyjne zostały umorzone, a w jakim nie. Nielogiczne jest stwierdzenie skarżącej, że poprzez "aktualizację" dokonaną tytułami wykonawczymi z 21 kwietnia 2022 r. organ wycofał tytuły wykonawcze z 20 kwietnia 2022 r., a jednocześnie umorzył "zaktualizowane" postępowania egzekucyjne. Skoro bowiem na mocy zaskarżonego postanowienia tytuły wykonawcze z 21 kwietnia 2022 r. zostały wyeliminowane, to upadły tym samym zdziałane za ich pomocą "aktualizacja" i wycofanie tytułów z 20 kwietnia 2022 r. Stosownie do art. 27 § 1 pkt 3, 6, 12 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera m.in.: - treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek, - wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, - datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku. Trafnie DIAS przywołał stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2021 r. sygn. akt III FSK 4093/21, w którym objaśniono zwroty ustawowe: "podstawa prawna obowiązku", "postawa prawna egzekucji administracyjnej". Przez podstawę prawną prowadzenia egzekucji należy rozumieć przepisy, na podstawie których dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej obowiązków danego rodzaju. Natomiast podstawa prawna egzekwowanego obowiązku dotyczy tego, co jest źródłem obowiązku podlegającego egzekucji. Będzie się ona kształtować odmiennie w zależności od tego czy obowiązek wynika z orzeczenia (np. decyzji podatkowej), czy też bezpośrednio z przepisu prawa. W pierwszym przypadku w tytule wykonawczym winno zostać wskazane to orzeczenie, w drugim przepis z którego wywodzi się obowiązek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2018 r., II FSK 853/16; P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2021, s. 242-243). Dochodzone wobec Spółki obowiązki skonkretyzowane zostały w drodze orzeczenia. Zarówno w dacie przyjęcia tytułów do egzekucji, jak też w dacie wydania przez organ nadzoru zaskarżonego postanowienia, pozostawała w mocy decyzja podatkowa będąca źródłem dochodzonych obowiązków. Skoro natomiast decyzja nakładająca spoczywające na Spółce obowiązki istniała, to powołanie jej w treści tytułów wykonawczych było poprawne. Jak już wcześniej zauważono pozostające w obrocie tytuły wykonawcze wystawione przez wierzyciela, zawierają wskazanie jako postawę prawną egzekwowanego obowiązku decyzję podatkową z 17 lutego 2022 r. nr [...]. W decyzji tej określono poszczególne obowiązki stanowiące zobowiązania podatkowe spółki, albo obowiązek zapłaty podatku z faktur VAT ustalony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (akta sądowe k. 64). Wymieniona podstawa prawna egzekwowanego obowiązku koresponduje z treścią dochodzonych obowiązków. W tytułach wykonawczych, stosownie do art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., zamieszczono wskazanie, że doręczenie upomnienia nie było wymagane z podaniem podstawy prawnej braku tego obowiązku (część D, rubryka 11 - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 131). Badanie poprawności wykonania tego elementu tytułu wykonawczego, na potrzeby postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, ma charakter formalny. Nie może ono zrównywać się weryfikacją wywiązania się przez organ z obowiązku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane. Zagadnienie to stanowi bowiem podstawę zgłoszenia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z art. 33 § 2 pkt 4) u.p.e.a. W tym kontekście, Sąd stwierdził, że po pierwsze stosowna rubryka przewidziana na informację o braku obowiązku uprzedniego doręczenia upomnienia została w tytułach wypełniona. Po drugie akt prawny powołany jako podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia o jakim mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., istniał, obowiązywał, a w swojej treści zawierał regulację dotyczącą przypadków, gdy uruchomienie administracyjnego postępowania egzekucyjnego nie musi być poprzedzone doręczeniem zobowiązanemu upomnienia. Wbrew stanowisku strony tytuły wykonawcze w odniesieniu do których organy administracji odmówiły prowadzonych w oparciu o nie postępowań egzekucyjnych, spełniają kryteria wyznaczone w art. 27 § 1 pkt 3, pkt 6, 12 u.p.e.a. Nie zachodziła wobec powyższego przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Sąd wskazuje, że w granicach sprawy wywołanej wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie mieści się weryfikacja okoliczności związanych z tokiem i prawidłowością czynności egzekucyjnych podejmowanych w ramach postępowania egzekucyjnego. Okoliczności tego rodzaju nie zostały wymienione w katalogu podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego - art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a. Mogą natomiast stanowić materię odrębnego środka prawnego przysługującego zobowiązanemu. Przykładowo zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi może być dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, a także zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Owszem, stosownie do art. 60 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie czynności egzekucyjnych, lecz ewentualne naruszenia związane z potencjalnym kontynuowaniem stosowania czynności egzekucyjnych zdziałanych w ramach umorzonego postępowania egzekucyjnego, mogą być zwalczane za pomocą innych odpowiednich środków prawnych. W związku z powyższym niecelowe jest szczegółowe odnoszenie się do skargi, w części w jakiej zmierza ona do wykazania, że nieprawidłowe są czynności egzekucyjne kierowane przez organ egzekucyjny do Spółki w oparciu o kwestionowane przez nią tytuły wykonawcze. Chodzi tu między innymi o zgłaszane zastrzeżenia, co do poprawności przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne, realizacji samych zajęć egzekucyjnych (art. 154 § 4 pkt 1 i § 7 u.p.e.a., art. 26 ust. 6 u.p.e.a). Okoliczności te pozostają bez znaczenia dla rozpoznania sprawy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podobnie poza zakresem sprawy pozostają kwestie dotyczące uzyskania mocy wiążącej przez decyzję podatkową z 17 lutego 2022 r. i nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd w wyroku z 14 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1186/23 odniósł się do tych zagadnień, w kontekście administracyjnego postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Nie potwierdziły się formułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym sytuujących zasady ogólne ogólnego postępowania administracyjnego, jakie przenikają do administracyjnego postępowania egzekucyjnego poprzez odesłanie umieszczone w art. 18 u.p.e.a. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 6, art. 7, art. 8, art. 11 k.p.a. Dyrektor prawidłowo przeprowadził kontrolę instancyjną nie uchybiając przy tym art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Jak wynika z wcześniejszych objaśnień DIAS zasadnie umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone w oparciu tytuły wykonawcze wystawione 21 kwietnia 2022 r. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera elementy przewidziane w art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. Organ nadzoru przedstawił poczynione ustalenia faktyczne i wywiedzione na ich podstawie skutki prawne, wyjaśniając powody jakimi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Podsumowując stwierdzić należy, że skarżąca forsowała tezę, iż umorzenie postępowań egzekucyjnych toczących się w oparciu późniejsze tytuły wykonawcze, prowadzi do skutku w postaci braku możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej, w oparciu o inne wcześniej wystawione i przyjęte do egzekucji tytuły wykonawcze, co do których nie zapadło rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowań egzekucyjnych. W świetle przedstawionych wyżej wyjaśnień, teza ta była nieuprawniona. Równocześnie strona nie wykazała, że wystąpiły inne okoliczności stanowiące podstawę do umorzenia postępowań egzekucyjnych w oparciu o tytuły wykonawcze z 20 kwietnia 2022 r. oraz 19 maja 2022 r. Nie mogła odnieść skutku argumentacja polegająca na wskazywaniu ewentualnych nieprawidłowości w stosowaniu środków egzekucyjnych skierowanych do majątku spółki w egzekucji administracyjnej, jako przesłanek umorzenia całego postępowania egzekucyjnego, w ramach którego środki te zastosowano. Skarga okazała się niezasadna, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało ją oddalić.