I SA/Gd 107/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi S.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 listopada 2022 r. nr 2201-IOV-2.4103.687-694.2021/10/06, 2201-IOV-4.4103.304-311.2021/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa {t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. (zwanej dalej O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług {t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. (zwanej dalej: ustawą o VAT) po rozpatrzeniu odwołania Pana S. J. - (dalej podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 13.08.2021 r., w której organ pierwszej instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim, w następstwie dokonanych w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, wydał w dniu 13 sierpnia 2022 r. decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2014 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7. Organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawił Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy i dostawcy palet bądź wykonawcy obsługi magazynu i remontu palet figurowały firmy: E T. Ż. oraz Firma Ł. A. Zdaniem organu I instancji, w świetle zebranego materiału dowodowego, faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem dostawy towarów i usług z nich wynikające nie zostały zrealizowane przez wystawców tych faktur. Zatem faktury te nie są rzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku z tym Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia. Organ I instancji stwierdził nierzetelność prowadzonej ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2014 r. w części ujęcia ww. faktur. Odnośnie zaewidencjonowania w rejestrze zakupu środków trwałych faktury VAT, za sierpień 2014 r., w związku z nieprzedłożeniem zarówno w toku kontroli, jak i postępowań podatkowych faktury nr "2", z dnia 14.08.2014 roku o wartości netto 996,26 zł, VAT 102,75 zł, powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego za sierpień 2014 r. o kwotę 103 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził kolejno: - zawyżenie wartości netto zakupów w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. o kwotę 493 zł poprzez ujęcie w rejestrze zakupu VAT kwoty wartości netto 25.847,82 zł zamiast 25.354,82 zł, nie uwzględniając wartości odwrotnego obciążenia ujętego w odrębnym rejestrze zakupu udokumentowanego fakturą wewnętrzną z 26.06.2014 r. o wartości netto 493,00 zł; - zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za grudzień 2014 r., w związku z nabyciem towarów sług dot. samochodów osobowych nie wykorzystywanych w tym okresie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; - zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za grudzień 2014 r. o kwotę 93,50 zł, tj. o podatek wynikający z faktury VAT z 10.12.2014 r. wystawionej przez P Sp. z o.o. Sp. K., tytułem "zaliczka na poczet samochodu nowego Zamówienie numer: 1. W przedłożonej przez Podatnika dokumentacji nie stwierdzono dokumentu potwierdzającego nabycie towaru, a przedmiot którego dotyczyła zaliczka stał się przedmiotem leasingu, z którego Podatnik korzystał w okresie objętym kontrolą. W przedłożonej dokumentacji brak również faktury korygującej do ww. faktury zaliczkowej. W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie dostawy w czerwcu, lipcu i sierpniu 2014 r. na łączną kwotę obrotu: 40.000 zł (podatek należny: 7.479,66 zł) w związku ze sprzedażą niezadeklarowaną wynikającą z wpływów pieniężnych na rachunek bankowy wykorzystywanych przez Stronę w prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży usługi dzierżawy obiektu gastronomicznego w S. na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią A. J. (żona). W tym zakresie wskazano na naruszenie dyspozycji art. 106i i art. 19a ustawy o VAT - co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za miesiące od czerwca do sierpnia 2014 r. W ostatniej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji dokonał oceny rzetelności ksiąg podatkowych i wskazując na art. 193 § 1, 2,3, 4 Ordynacji podatkowej, wykazał ich nierzetelność oraz wadliwość i nie uznał rejestrów zakupów i sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2014 r. jako dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (szczegółowe stanowisko organu pierwszej instancji str. 180-192 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim rozliczył podatek od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez S. J. Dyrektor IAS rozpoznając odwołanie w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Na wstępie wskazał, że uwzględniając termin płatności podatku od towarów i usług należy przyjąć, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku za: * maj, czerwie, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2014 r. - co do zasady przedawniłoby się z dniem 31.12.2019 r., * listopad i grudzień 2014 r. - co do zasady przedawniłoby się z dniem 31.12.2020 r. Organ odwoławczy podkreślił, że jednocześnie ustawodawca w kolejnych paragrafach art. 70 Ordynacji podatkowej przewidział okoliczności, kiedy bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, albo bieg terminu zostaje przerwany, czy wreszcie określa sytuacje, kiedy nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe. M.in. stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. "Dopełnienie" skuteczności realizacji ww. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest natomiast przepis art. 70 c) tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dyrektor IAS stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku postanowieniem z 19.05.2017 r., na podstawie art. 303 k.p.k., art. 305 § 1 i 3 k.p.k., art. 325b § 1 i 2 k.p.k. , śledztwa w sprawie poświadczenia w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. w nieustalonym miejscu nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez osobę uprawnioną z E T. Ż. poprzez wystawienie faktur VAT na łączną kwotę netto 6.431.730 zł i podatku VAT 1.479.297 zł niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz m.in. S. J., tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 12 kk - o czym Strona w dniu 27.12.2018 r. i Jej Pełnomocnik w dniu 17.12.2018 r. zostali powiadomieni w trybie art.70c Ordynacji podatkowej, a więc przed upływem ustawowego okresu przedawnienia. W omawianym stanie faktycznym przedmiotowe postępowanie karne skarbowe zakończone zostało w dniu 17.05.2022 r. postanowieniem Prokuratury Okręgowej w Gdańsku, w którym umorzono śledztwo w sprawie (postanowienie prawomocne od 02.06.2022 r.). W stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia uległ więc zawieszeniu na okres od dnia 19.05.2017 r. do dnia 02.06.2022 r. na 1840 dni. Tym samym - a także mając na uwadze wskazane i opisane powyżej okoliczności wszczęcia postępowania karnego na kilka lat przed upływem ustawowego okresu przedawnienia, przez Prokuratora (a nie przez organy podatkowe) – organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania w podatku VAT za sporne okresy nie wygasły z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. z końcem 2019 r. dla miesięcy: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. i z końcem 2020 r. dla miesięcy listopad i grudzień 2014 r.). Dla zobowiązania za miesiące: - maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik 2014 r. oznacza to bieg terminu przedawnienia do dnia 14 stycznia 2025 r. (1 stycznia 2020 r. + 1840 dni = 14 stycznia 2025), - listopad i grudzień 2014 r. oznacza to bieg terminu przedawnienia do dnia 15 stycznia 2026 r. (1 stycznia 2021 r. + 1840 dni = 15 stycznia 2026 r.). Tym samym w rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, z całą pewnością nie zaistniały przeszkody do wydania zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji, jak również do rozpatrzenia odwołania Strony w zakresie odnoszącym się do ustaleń dokonanych za ww. okres od maja do grudnia 2014 r. Przechodząc do meritum Dyrektor IAS wskazuje, że istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi prawidłowość działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim, który w okolicznościach faktycznych sprawy stwierdził nieprawidłowości w samoobliczeniu (deklaracjach złożonych przez Pana S. J.) zarówno po stronie dostawy i podatku należnego, jak i nabycia i podatku naliczonego w działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana S. J. pod firmą P. Organ odwoławczy przywołując treść i wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazał, że z materiału dowodowego wynika bezspornie, że Pan S. J. w spornym okresie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją nw. podmioty: 1. E T. Ż., na łączną kwotę VAT 283.212,09 zł; 2. Firma Ł. A., na łączną kwotę VAT 143.911,25 zł. W ocenie Dyrektora IAS materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy Podatnikiem - jako nabywcą towarów i usług zafakturowanych w ww. fakturach, a Podmiotami wskazanymi na tych fakturach jako dostawcy, wykonawcy usług i wystawcy faktur, zaś Strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy dotyczący współpracy pomiędzy Panem S. J. a E T. Ż. stwierdza brak wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonywanie czynności przez podmiot figurujący na tych fakturach jako ich Wystawca. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Pani T. Ż. w dniu 01.02.2013 r. zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą E T. Ż.. Zgłoszona jako przeważająca działalność gospodarcza to: wg PKD 41.20.Z -roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, pod adresem: Łęgowo, ul. Spacerowa nr 23. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej firmy E T. Ż. nie został ujawniony żaden pełnomocnik. Z dniem 01.12.2017 r. Pani T. Ż. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej (dane ogólnodostępne CEIDG). Pani T. Ż. zarejestrowana została jako czynny podatnik VAT w dniu 01.02.2013 r. (VAT-R zgłoszono osobiście 31.01.2013 r. Z analizy ww. wpisu w CEIDG wynika, iż firma E T. Ż. była nowo powstałym podmiotem gospodarczym, który jako główny rodzaj prowadzonej działalności wskazał roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (kod PKD 41.20.Z). Zakres działalności nie obejmował natomiast produkcji i obrotu opakowaniami drewnianymi (kod PKD 16.24.Z), pomimo że od początku działalności głównym przedmiotem działalności miał być obrót paletami (co wynika bezpośrednio z nw. umów) - z których pierwsza została podpisana już w dniu zgłoszenia prowadzenia działalności, tj. 1.02.2013 r. W zakresie działalności związanej z paletami wskazano jedynie naprawę i odnawianie palet drewnianych (kod PKD 33.19.Z - naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu i wyposażenia). Natomiast Strona w wyjaśnieniach wskazywała, że wiedzę o tym co było przedmiotem działalności E T. Ż. posiadała z przedstawionego wpisu do ewidencji. Wobec powyższego zdaniem Dyrektora IAS, skoro Stronie przedłożony został wydruk CEiDG, to miała Ona świadomość co do nazwy firmy, przedmiotu jej działalności oraz reprezentacji. Pani T. Ż. z dniem 01.02.2013 r. udzieliła Panu M. Ż. (synowi) pełnomocnictwa do reprezentowania jej Firmy w ramach realizacji umowy pomiędzy PUH E T. Ż. a P S. J., Pełnomocnictwo było ważne do odwołania. Organ odwoławczy jednocześnie wskazał, że w momencie zawierania umów w imieniu Pani T. Ż., Pan M. Ż. był pracownikiem zatrudnionym w firmie Pana S. J.. Jak wykazało postępowanie dowodowe Pani T. Ż., pomimo formalnej rejestracji nie mogła prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowała zapleczem technicznym, osobowym czy finansowym – z czego od początku (od marca 2013 r.) musiał zdawać sobie sprawę Pan J., użyczając tak naprawdę środki do prowadzenia działalności (plac, środki transportu). Zeznania Pani T. Ż. świadczą natomiast o jej całkowitym braku wiedzy na temat rzekomo prowadzonej działalności, nie wskazała, czy ani jakie usługi świadczyła na rzecz Strony, nie wiedziała jak były składane i rozliczane zamówienia, większość czynności w ramach firmy dokonywał jej syn – M. Ż.. Zeznania Pana M. Ż. i pracowników firmy E T. Ż. świadczą o tym, że prace zlecał im i rozliczał M. C., jeden ze wskazanych jako dostawca firmy Pani T. Ż., PHU S M. C. nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie obrotu paltami, formalnie zakończył prowadzenie rzeczywistej działalności przed okresem, w którym były wystawiane sporne faktury na rzecz Strony (w 2012 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT, za lata 2013 – 2014 nie składał deklaracji podatkowych). Istotna w ocenie świadomości udziału Strony w oszukańczych transakcjach pozostaje, zdaniem Dyrektora IAS, wynikająca z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego okoliczność zapłaty za wystawione faktury. Mimo zapisu na fakturach "płatność przelewem", zapłata następowała również w formie gotówki, przy czym Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających powyższe. Na brak staranności, zdaniem Dyrektora IAS, wskazują również zeznania samej Strony, która współpracę z firmą E T. Ż. kojarzy wyłącznie z M. Ż.. Strona potwierdziła, że firma prowadzona przez T. Ż. była to kontynuacja firmy M. Ż., a weryfikację wiarygodności nowego kontrahenta, mimo wieloletniego doświadczenia w obrocie paletami, ograniczyła jedynie do zlecenia tych czynności Kancelarii Prawnej, której weryfikacja polegała: "głownie w zakresie rzetelności firm. Każda firma, która przychodziła do nas była proszona o referencje i Kancelaria je weryfikowała". Natomiast w zakresie weryfikowania źródła nabycia palet Strona wskazała: "generalnie nie interesował mnie to, gdyż legalnie je zakupuję. Wiem, że pochodziły głownie ze skupów i od producentów (...) miałem świadomość, że pochodzą albo ze skupów od ludności lub też od innych firm, z którymi On współpracował (...) nigdy nie miałem dostępu do dokumentacji wewnętrznej firmy E. Nie żądałem tego". Poza tymi czynnościami w jakikolwiek inny sposób nie weryfikowano kontrahenta i źródła zakupu palet. Wbrew argumentom Strony, zdaniem organu odwoławczego, sprawdzenie jedynie formalnej rejestracji E T. Ż. nie daje gwarancji rzetelnego działania Podmiotu, a w szczególności nie przesądza, że Podmiot ten będzie w stanie wykonać sporne transakcje. Strona nie przywiązywała natomiast wagi do tego, że formalnie zawarła umowę z E T. Ż. i to od Niej otrzymywała sporne faktur VAT, a faktycznie działał Pan M. Ż.. Pan J. w spornym okresie traktował kontakty z panem M. Ż. jako kontynuację wcześniejszej współpracy pod innymi Firmami - co nie budziło żadnych zastrzeżeń Strony. W kontekście powyższego Dyrektor IAS stanu faktycznego sprawy prawidłowo wyłączył prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur otrzymanych przez Stronę od E T. Ż., w łącznej kwocie 283.212,09 zł, wobec stwierdzenia, iż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Strona nie podjęła jakichkolwiek działań w kierunku zapobieżenia uczestnictwu w łańcuchu transakcji związanych z oszustwem podatkowym w podatku VAT - prawidłowo powołując w tym zakresie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Także materiał dowodowy dotyczący współpracy Pana S. J. z FUH Ł. A. nie potwierdza, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonywanie dostaw przez podmiot figurujący na fakturach jako ich wystawca. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, o czym świadczą niżej wymienione ustalenia, które znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy: Pani A. Ł. w dniu 10.06.2013 r. zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą Firma Usługowo Handlowa Ł. A. w zakresie wykonywania usług sprzątania budynków i obiektów przemysłowych, a także sprzedaży hurtowej pozostałych półproduktów (kod PKD 46.76.Z dodany 17.11.2014 r.). Organ odwoławczy wskazał, że z uzasadnienia decyzji wydanej dla Pani A.Ł. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 19.09.2018 r., nr 0417-PPI.4213.26.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj- grudzień 2014 r., styczeń-luty 2015 r. oraz protokołu kontroli podatkowej nr KP/411-194/15/3 przeprowadzonej przez ten sam organ wobec ww. za okres jw. wynika, że transakcje nabycia palet przez Panią A. Ł. w rzeczywistości nie wystąpiły, za czym przemawiają okoliczności: uczestniczenie w transakcjach podmiotów wcześniej nie mających doświadczenia w handlu paletami i właściwego zaplecza technicznego do tego typu działalności (wszystkie firmy prowadziły działalność w zupełnie innym zakresie niż sprzedaż palet, podobnie jak firma Pani A. Ł.), w większości niedeklarujących podatku VAT do zapłaty, wskazywanie jako adresu siedziby "wirtualnego biura", całkowity brak kontaktu. Naczelnik US w Toruniu stwierdził, że wystawione faktury nie były związane z celem gospodarczym, ale służyły wytworzeniu dokumentacji pozwalającej na uzyskanie korzyści finansowych wynikających z rozliczenia "pustych faktur". Pani A. Ł. natomiast świadomie odliczając podatek naliczony z tzw. "pustych faktur" nadużyła swoich uprawnień jako podatnik VAT. Analiza wartości zakupów za okres od maja do grudnia 2014 r. Pani A. Ł. z podmiotami, z którymi zakwestionowano oraz uznano transakcje zakupu przez właściwy organ podatkowy z wartościami sprzedaży na rzecz Pana S. J. wskazuje, że Pan S. J. nie mógł dokonać zakupu towarów od Pani A. Ł., gdyż ww. nie mogła dokonać zakupu takiej ilości towaru. W rzeczywistości Pani A. Ł. nie posiadała wiarygodnych źródeł zakupu palet, które zostały wykazane w fakturach sprzedaży na rzecz P S. J. Dyrektor IAS za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, który zakwestionował prawo Pana S. J. do odliczenia podatku naliczonego za miesiące od maja do grudnia 2014 r. wobec ustaleń stanu faktycznego, z których wynika, że Pani A. Ł. nie dokonywała sprzedaży palet, w tym używanych, a także części palet, nadstawek, raszek. gwoździ do remontu palet na rzecz Strony. W konsekwencji zasadnym było ustalenie, że przyjęte do rozliczenia sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę, tj. Firmę Usługowo Handlową Ł. A., a tym samym nie stanowią dla Strony podstawy do odliczenia podatku w ww. miesiącach. Pani A. Ł. w okresie objętym kontrolą zarejestrowała pod swoim nazwiskiem działalność w zakresie handlu paletami, którą nieoficjalnie prowadził Pan M. S.. Za mało wiarygodne i nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym organ uznał zeznania Pana M. S., z których wynika, że tylko pomaga Pani A. Ł. i nie wie jacy pracownicy byli zatrudnieni przez Panią A. Ł. Po czym kolejno zeznał, że to byli jego pracownicy. Zeznania świadków wskazują również, że to Pan S. proponował pracę w firmie Pani Ł. swoim pracownikom. W świetle powyższego w opinii organu odwoławczego zasadnym stało się ustalenie, że faktury VAT wystawione na rzecz Pana S. J., w których jako dostawcę wskazano FUH Ł. A. także stwierdzają czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Dowody, na podstawie których dokonano ustaleń jw. znajdują się w aktach sprawy i zostały szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji - co nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego. Jednocześnie Dyrektor IAS stwierdza, że wbrew zarzutom odwołania w sprawie istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że Pan S. J. przy zachowaniu należytej (a nawet elementarnej) staranności mógł się dowiedzieć, iż nabywając towar i usługi wskazane w spornych fakturach od FUH Ł. A. uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu. W zakresie weryfikacji działalności gospodarczej Pani A. Ł. Pan S. J. wskazał, że weryfikacją firmy Usługowo Handlowej A. Ł. zajmował się Pan M. L. i dział księgowości. Czynności weryfikacyjne były również dokonywane przez Pana S. J. oraz innych pracowników firmy P S. J.. Dyrektor IAS zauważa, że nie jest zasadą, że Strona jest zobowiązana kontrolować swoich kontrahenta. Jednak w przypadku braku zainteresowania swoim kontrahentem i wystąpieniem nieprawidłowości po stronie tego kontrahenta, podatnik musi liczyć się z tym, że może zostać podatnikowi zakwestionowane prawo do odliczenia podatku VAT. Sama weryfikacja dokumentów rejestracyjnych w tym przypadku nie przemawia na korzyść Strony. Przekazanie sprawdzenia Kancelarii prawnej JMP może świadczyć o przezorności Strony w sytuacji, w której Strona sama nie podjęła jakichkolwiek działań w tym zakresie. Co czynności, których podjęcie doprowadziłoby do pozyskania wiedzy na temat nieuczciwości dobieranych kontrahentów wskazać należy, że każda sytuacja wymaga innych działań. W tym konkretnym przypadku wystarczyło zainteresować się, dlaczego Pani A. Ł. rozpoczyna prowadzenie działalność w zakresie palet na własne nazwisko, a faktycznie współpraca jest z Panem S., z którym Strona już wcześniej współpracowała. Nie leżało to jednak w kręgu zainteresowania Strony. Na brak tej staranności, zdaniem organu odwoławczego, wskazują także zeznania Pana S. J.. Strona wskazała, że poznanie Pani A. Ł. związane było z działalnością firmy M oraz P, którymi zarządzał Pan M. S.. Pan S. J. był zatem świadomy, że Pan M. S. zmieniał Spółki - kupował, sprzedawał. Strona wiedziała (a na pewno mogła się dowiedzieć), że Pani A. Ł. była prokurentem i księgową tych spółek, następnie sama rozszerzyła działalność o handel paletami, że prowadziła działalność w tych samych miejscach co Spółki Pana M. S. Nie wzbudziło to jednak żadnych zastrzeżeń Strony, jak również nie spowodowało działań w kierunku sprawdzenia nowego kontrahenta. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć, zdaniem organu odwoławczego, zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach - w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. Przy niepodjęciu działań mających na celu uzyskanie wiarygodnych informacji na temat wybranego kontrahenta, samo dysponowanie przez Stronę kserokopiami dokumentów rejestracyjnych i rozliczanie się w formie przelewu nie może stanowić o zachowaniu przez nią należytej staranności kupieckiej, a tym samym istnieniu "dobrej wiary" przy zawieraniu transakcji. W opinii organu odwoławczego także przedłożona przez Stronę dokumentacja w postaci m.in. dokumentów magazynowych, korespondencji mailowej czy upoważnień na dostarczenie towaru pozostaje bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Przedłożona przez Stronę dokumentacja w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie stanowią jedynie dowód na to, że zadbano o sporządzenie dokumentacji mającej uwiarygodnić sporne transakcje, co jest częstym zjawiskiem w transakcjach mających na celu wyłudzenia w podatku od towarów i usług. Tymczasem w sprawie nie jest kwestionowane, że Strona była w posiadaniu spornego towaru, natomiast zakwestionowano nabycie tego towaru od podmiotu wskazanego na spornych fakturach jako sprzedawca, tj. od Pani Ł.. Świadomość podatnika uczestniczącego w obrocie handlowym, jest jednym z najistotniejszych warunków, których spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Natomiast Pan S. J. miał pełną świadomości co do tego prowadzenia działalności gospodarczej w 2014 roku przez Pana M. S., a nie przez Panią A. Ł. Pan S. J. podobnie jak w przypadku firmy E T. Ż. rozpoczynając współpracę z Panią A. Ł., rozpoczął współpracę z podmiotem, który wcześniej nie prowadził działalności w zakresie palet, był pod tym względem nowym podmiotem i tak jak w przypadku E T. Ż. została wyposażona w zaplecze techniczne przez Pana S. J., tak podobnie Pani A. Ł. przejęła miejsca prowadzenia działalności, sprzęt, pracowników od Pana M. S., który we wcześniejszych okresach prowadził kolejno następujące po sobie Spółki z o.o. a które współpracowały z Panem S. J.m. Firma Pani Ł. A. w zakresie obrotu paletami kontynuowała działalność prowadzoną uprzednio przez Pana M. S. Jednocześnie Pan S. nadal prowadził działalność gospodarczą. Uwzględniając powyższe, zdaniem organu odwoławczego, nie można przyjąć, że Pan S. J. w badanym okresie działał w dobrej wierze, dochowując należytej staranności, co więcej powinien powziąć wątpliwości co do swoich kontrahentów i podjąć weryfikację na szerszą skalę. Wymieniona firma Pani A. Ł. nie była rzeczywistym dostawcą towarów i usług. Istotne jest przy tym, że sama Strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym dokonaniu spornym dostaw przez firmę Pani A.Ł. Dokonane w sprawie ustalenia dowodzą, że rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych nie znajduje potwierdzenia w wystawionych fakturach spornych w sprawie - a Strona nie dochował należytej staranności w obrocie gospodarczym ze wskazanymi wyżej podmiotem, jakiej można oczekiwać od racjonalnego podatnika z wieloletnim doświadczeniem. W konsekwencji prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy jest ustalenie organu pierwszej instancji, że faktury VAT mające dokumentować nabycie palet od Pani A. Ł. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT o wykazany w tych fakturach podatek naliczony w łącznej wysokości 64.274,14 zł. Prawidłowe było zatem działanie organu pierwszej instancji, który wyłączył prawo Strony do doliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur, w których jako sprzedawcę wskazano FUH Ł. A.. prawidłowo powołując w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odnosząc się do pisma procesowego z 24.03.2022 r. załączniki - OŚWIADCZENIA M. L. ORAZ A. Ł. Dyrektor tut. Izby stoi na stanowisku, że nie można dać wiary wyjaśnieniom złożonym przez Panią A. Ł. (oświadczenie z 10.11.2021 r.) i Pana M. L. (oświadczenia z 15.11.2021 r.) w oświadczeniach przedłożonych przez Stronę do pisma procesowego z 24.03.2022 r. Mając na uwadze, że ww. oświadczenia zostały sporządzone przez Panią A. Ł. i Pana M. L. po wydaniu przez organ pierwszej instancji zaskarżonej decyzji (decyzja z 13.08.2021 r.), zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia te zostały skonstruowane na potrzeby prowadzonego postępowania odwoławczego i potwierdzenia rzekomo braku wiedzy Pana S. J. o ewentualnej nierzetelności swojego dostawcy, tj. Pani A. Ł. oraz braku świadomości roli, jaką pełnił w badanym okresie M. C. (w zakresie transakcji z Panią T. Ż.). Dyrektor IAS za prawidłowe uznaje stanowisko organu pierwszej instancji, który wyłączył prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach wobec ustaleń stanu faktycznego, że przedmiotowe transakcje pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami (wystawcy: E T. Ż., Firma Usługowo Handlowa Ł. A., odbiorca: P S. J.) nie miały miejsca. W konsekwencji zasadnym jest ustalenie, że przyjęte do rozliczenia sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do odliczenia, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W opinii organu czynności weryfikacyjne polegające na sprawdzeniu dokumentów rejestracyjnych nie mogą być jednak uznane za wystarczające dla udowodnienia dobrej wiary, tym bardziej w sytuacji gdy z dokumentów tych wynika inny stan faktyczny (dotyczący nazwy podmiotu, przedmiotu działalności i reprezentacji). Ta okoliczność nie świadczy o starannym działaniu Strony, pomimo zawarcia umowy z Kancelarią. Okoliczności takie, jak nawiązanie współpracy na zasadzie kontynuacji współpracy z poprzednim podmiotem (z Panem M. Ż. w przypadku E T. Ż. oraz z Panem M. S. w przypadku FUH Ł. A.), brak w umowie zapisów regulujących zasady współpracy i wynagradzania, dowodzą, że Strona nie działała w dobrej wierze i w okolicznościach sprawy nie podjęła żadnych działań, które mogłyby uchronić Ją od udziału w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Kolejno, odnosząc się do przedłożonych przez Stronę dowodów (informacja o dostawcy, kryteria oceny dostawcy, dokumentacja zdjęciowa, dowód dostawy, umów współpracy) mających świadczyć o podjęciu niezbędnych działań w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczył nie wiązały się z ryzykiem utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, Dyrektor IAS stwierdził, że nie zostały sporządzone przed rozpoczęciem współpracy ze wskazanym kontrahentem, zawierają sprzeczności lub istotne braki, a zatem nie wypełniają przesłanki sprawdzenia kontrahenta i nie dowodzą tego, że dostawcą palet fakturowanych spornymi fakturami jest T. Ż. i A. Ł. Nie stanowi okoliczności świadczącej o dochowaniu należytej staranności również fakt, że Strona nie interesowała się i nie kontrolowała kto faktycznie korzystał z placu, na którym prowadzony był skup palet. W konsekwencji zaprezentowanych wyżej okoliczności i argumentów popartych konkretnymi dowodami za nieuprawnione Dyrektor IAS twierdzenia Strony zawarte w odwołaniu i przedkładanych pismach procesowych, że nie miał żadnej wiedzy w zakresie opisanych przez organ okoliczności dotyczących spornych transakcji. Argumentacja Strony w powyższym zakresie ma charakter polemiczny i sprowadza się w głównej mierze do negowania wartości dowodowej zebranych przez organ pierwszej instancji dowodów oraz wskazywaniu dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, że prowadził w badanym okresie działalność gospodarczą z uwzględnieniem wymaganej staranności i zasad należytej staranności oraz że faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie Dyrektora IAS w sprawie nie doszło też do naruszenia wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario. Z dyspozycji powyższego przepisu wprost wynika, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie powzięły wątpliwości co do treści znajdujących zastosowanie przepisów prawa. Podatnik zaś nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Odnośnie rozliczenia podatku należnego w świetle zebranych dowodów Dyrektor IAS zauważa, że w toku kontroli i postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji nie określono jednoznacznie. czy Pani A. J. w spornym okresie rozliczeniowym wykorzystywała lokal gastronomiczny położone w S. na świadczenie usług gastronomicznych w prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą B.A.J., a jeżeli tak to na podstawie jakiego stosunku prawnego: umowy dzierżawy, umowy użyczenia. Wg organu odwoławczego nawet zawarcie umowy użyczenia (tak jak miało to miejsce w okresie użyczenia lokalu gastronomicznego w 2011 r.) nie przesądza o kwalifikacji zdarzenia nieodpłatnego świadczenia usług jako podlegającego opodatkowaniu VAT. Przedmiotem opodatkowania są zdarzenia kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług. Jednakże w niektórych przypadkach podatek VAT może wystąpić, również gdy mamy do czynienia z usługami o charakterze nieodpłatnym. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każde nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika, jego pracowników, wspólników i innych wymienionych w tym przepisie osób oraz każde nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza. Istotnymi cechami umowy użyczenia są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania oraz nieodpłatność. Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu. W opinii organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie zostały natomiast zgromadzone wystarczające dowody na potwierdzenie, że wpływy na rachunek bankowy Strony o nr nr 3212...4472 z rachunku bankowego nr 1911...4284 Pani A. J. w wysokości 40.000 zł i ich zwrot w kolejnych miesiącach (między tymi samymi rachunkami bankowymi) stanowią odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Mając powyższe na względzie oraz uwzględniając wyjaśnienia Strony składane w odwołaniu z 27.08.2021 r., a także działając w tym zakresie na korzyść Strony organ odwoławczy dokonał zmiany rozliczenia za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. poprzez uchylenie uwzględnionych przez organ pierwszej instancji kwot zaniżenia należnego podatku VAT w łącznej wysokości 7.481 zł. Dyrektor IAS, odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania - poddał wnikliwej ocenie postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, w tym pod kątem kryteriów i zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej - nie stwierdzając naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym odnieść wpływ na wynik sprawy, w tym nie stwierdził naruszenia przepisów wskazanych w odwołaniu, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1, art. 124 oraz art. 180, art. 181, art. 188 oraz art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący, wnosząc o jej uchylenie, jak i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony. W przedmiotowej sprawie zostały bowiem wydane rozstrzygnięcia odnoszące się do przedawnionego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a przy tym poprzez działanie w sprzeczności do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłych w sprawach o sygn. akt I FSK 128/20 i I FSK 42/20 oraz w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21; 2. art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 124 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się oparciem skarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania Organu oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, jak również wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek: * uznania, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić pomimo braku udowodnienia faktu uzyskania przez Skarżącego niezgodnej z prawem korzyści podatkowej, przy czym za taką korzyść - wbrew stanowisku wyrażonemu przez Organy obu instancji - nie może być uznawane prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur zakupowych, * pominięcia i braku zastosowania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE] w zakresie realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej, której realizacja wymaga zapewnienia Podatnikowi skutecznego uprawnienia do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego i uzyskania zwrotu jego nadwyżki, a także wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 Glencore, jak również z uwagi na błędną wykładnię przywołanych w skarżonej decyzji oraz w decyzji pierwszoinstancyjnej wyroków TSUE, * wykreowania nieprawdziwego wizerunku Podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej (za którą, wbrew Organowi nie można uznać prawa do odliczenia podatku naliczonego) w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że Podatnik działał na rynku w sposób standardowy oraz w zaufaniu do organów podatkowych, które w przeszłości nie kwestionowały zdarzeń gospodarczych Podatnika przeprowadzonych na tych samych zasadach, a które również nie kwestionowały prawidłowości działalności kontrahenta Podatnika oraz innych zidentyfikowanych w niniejszej sprawie podmiotów gospodarczych, * twierdzenia, że Podatnik brał świadomy udział w rzekomym oszustwie podatkowym, przy jednoczesnym, wielokrotnym uznaniu w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że Podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji rzetelności dostawców towarów i usług, co potwierdza, że Organ wskazuje alternatywnie dwa wzajemnie wykluczające się stany faktyczne, co czyni z kolei skarżoną decyzję rozstrzygnięciem nieczytelnym i wadliwym oraz, co warte zaznaczenia, opartym wyłącznie o przypuszczenia i domniemania Organu, * stawiania przypuszczeń - bez wskazania stosownych dowodów - jakoby sposób prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej, w tym zawierania umów i weryfikacji kontrahentów, odbiegał od istniejących w badanym okresie standardów, podczas gdy rzetelna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyjaśnień Podatnika i przekazanych w toku postępowania odwoławczego dowodów, prowadzi do wniosku, iż Podatnik prowadził działalność w sposób typowy, z uwzględnieniem adekwatnych w roku 2014 zasad należytej staranności, - kreowania względem Podatnika obowiązku zawarcia elementów pisemnych kontraktów handlowych, sprzecznych z zasadą swobody umów, zapisanej w art. 353 Kodeksu cywilnego, * wykroczenia poza przysługujące Dyrektorowi IAS - jako organowi podatkowemu - kompetencje i uznanie, że Podatnik powinien był zawrzeć pisemne kontrakty z określonymi postanowieniami umownymi, podczas gdy decyzje w tym zakresie leżą wyłącznie w gestii Podatnika i Organ nie ma prawa do twierdzenia, że zawarte umowy nie zabezpieczały interesu Podatnika w sposób prawidłowy, przy czym zamieszczenie w kontraktach handlowych Podatnika postanowień, o których wspomina Organ nie doprowadziłoby w żaden sposób do ustrzeżenia się Podatnika przed wskazywaną nierzetelnością dostawców - jest to więc okoliczność irrelewantna dla oceny należytej staranności Podatnika, * przerzucenia na Podatnika obowiązków należących do organów podatkowych w zakresie identyfikacji nierzetelnych podatników, na skutek sugerowania, że Strona powinna była podjąć dodatkowe działania (choć w ocenie Strony nie zaistniały w badanym okresie żadne przesłanki do weryfikowania kontrahentów w sposób ponad standardowy, zaś Dyrektor IAS nie wskazał żadnej relewantnej czynności, po której podjęciu Podatnik mógłby pozyskać wiedzę o sugerowanej nierzetelności dostawców) w celu ustalenia źródła pochodzenia towarów, co doprowadzić by miało Stronę do stwierdzenia, że towar nie pochodzi ze skupu od ludności prywatnej, podczas gdy Organ traci z pola widzenia, że Podatnik nie prowadzi działalności detektywistycznej i mógł (i uczynił to) zweryfikować jedynie swoich bezpośrednich kontrahentów, nomen omen która to weryfikacja nie wzbudziła jakichkolwiek podejrzeń Podatnika odnośnie rzetelności tych podmiotów, zaś przez Stronę * wbrew stanowisku Dyrektora IAS - przeprowadzona została zarówno weryfikacja formalna kontrahentów, jak też weryfikacja miejsca i sposobu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, * dokonania nieuprawnionej na gruncie prawa analogii, polegającej na uznaniu, iż zlokalizowanie oszustwa podatkowego na innym szczeblu obrotu towarem oraz ustalenie świadomości zaistnienia oszustwa u innych niż Podatnik podmiotów, oznacza automatycznie, że Podatnik nie działał w zakresie kwestionowanych transakcji handlowych w dobrej wierze, braku wskazania relewantnych czynności weryfikacyjnych, po których podjęciu Podatnik nie naraziłby się na kwestionowanie jego należytej staranności, i które uchroniłyby Podatnika przed współpracą z nierzetelnym kontrahentem. Dyrektor IAS ograniczył się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do wskazania, iż Podatnik powinien był "wystąpić do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta" oraz "skorzystać z innych środków, które pozwalają weryfikować potencjalnych kontrahentów. Środkiem takim jest Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej oraz wyszukiwarka REGON, podczas gdy przeprowadzenie tych czynności wyłącznie utwierdziłoby Podatnika, że współpracuje z rzetelnymi, zarejestrowanymi kontrahentami. W dalszej części niniejszej skargi zostanie przy tym wskazane, że Podatnik dokonał w badanym okresie zdecydowanie bardziej szczegółowej weryfikacji, niż powyższe wskazywane przez Organ czynności, które w żaden sposób nie mogłyby ustrzec Podatnika przed współpracą z rzekomo nierzetelnymi dostawcami, * pominięcie przy ocenie badanej sprawy znaczenia faktu, iż Podatnik - po otrzymaniu informacji o rzekomej nierzetelności T. Ż. (po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej za okres dotyczący stycznia 2013 r. - kwietnia 2014 r.) - wystosował do kontrahenta zapytanie odnośnie stwierdzonych tam nieprawidłowości w działaniu prowadzonej przez tą osobę firmy, zaś z uzyskanej w dniu 23 lutego 2016 r. odpowiedzi wynika, że wyjaśnienia dostawcy zaprzeczają promowanej przez Organy podatkowe tezie o rzekomej wiedzy Podatnika odnośnie nierzetelności jego kontrahenta, czy też o wiedzy na temat roli, jaką pełnił w badanym okresie M. C., * kwestionowania prawidłowości rozliczeń Strony, podczas gdy w E T. Ż. oraz w przedsiębiorstwie M. C. (rzekomego dostawcy towarów do dostawcy Podatnika) przeprowadzone zostały w przeszłości kontrole Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku, które nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w zakresie sprzedaży palet. Fakt przeprowadzenia kontroli podatkowej u M. C. wynika ponadto z otrzymanego przez Podatnika pisma T. Ż. z dnia 26 lutego 2016 r. Co więcej z zeznań ww. świadka wynika, że wobec E T. Ż. przeprowadzona została również kontrola krzyżowa, która zaczęła się od P, a następnie objęła E T. Ż. oraz firmę M. C. Według M. Ż. podczas tej kontroli także nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, 3. art. 121 § 1 w z w. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzyganie wątpliwości co do faktów na niekorzyść Strony jako podatnika i przedsiębiorcy, w tym uznania, iż faktury wystawione przez E T. Ż. oraz przez A. Ł. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym istnienie po stronie Organu wątpliwości w zakresie okoliczności faktycznych badanej sprawy jawią się jako wyraźne, z uwagi na wskazanie - na stronie 57 skarżonej decyzji - że: ."z ogółu okoliczności faktycznych w sprawie wynika, że Pan S. J. mógł mieć wątpliwości co do rzetelności transakcji", co jest jednocześnie potwierdzeniem braku ustalenia przez Organ rzeczywistego stanu faktycznego badanej sprawy; 4. art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 188, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: * braku udowodnienia, iż faktury zakupowe Podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia wymienionych w nich towarów i usług, przy jednoczesnym niekwestionowaniu istnienia towarów (zob. strony 34 i 50 skarżonej decyzji), * nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Podatnika rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze. W tym kontekście znamienne jest, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grudziądzu nie znalazł podstaw do wykazania świadomego udziału G. K. w oszustwie podatkowym, wobec czego nie zakwestionował prawa do podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E T. Ż., do czego z kolei Organ odniósł się w skarżonej decyzji bardzo lakonicznie, pomijając przy tym wniosek Podatnika o wskazanie, jakiego rodzaju czynności weryfikacyjne, podjęte przez G. K. -a których to nie dokonał być może Podatnik - skutkowały uznaniem, że G. K. dochował należytej staranności i mógł obniżyć wartość podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach VAT otrzymanych od E T. Ż., * nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w kontekście wykazania rzekomej anomalii współpracy Podatnika z E T. Ż. oraz z A. Ł., względem pozostałych kontrahentów Strony, podczas gdy współpraca Podatnika z tymi dostawcami odbywała się na analogicznych zasadach, jakie stosowane były przez P względem innych kontrahentów, * zignorowaniu okoliczności przemawiających za przyjęciem, że Podatnik działał w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, o czym świadczą: niekwestionowane rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyjaśnienia Strony, zeznania świadków, które świadczą o rynkowości transakcji oraz dokonaniu optymalnej dla badanego okresu weryfikacji kontrahentów, która nie wykazała okoliczności ustalonych przez Organy podatkowe post factum, tj. kilka lat po dokonaniu przez Podatnika spornych transakcji handlowych, * dokonaniu przez Organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań S. J., przedstawicieli dostawców Podatnika, ich pracowników oraz pracowników P, * braku skonstruowania na potrzeby badanej sprawy wzorca należytej staranności, co pozwoliłoby na ustalenie, czy Podatnik miał sposobność pozyskania w badanym okresie wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach zlokalizowanych przez Organ na wcześniejszym etapie obrotu towarem, ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na Skarżącym, podstaw prawnych tych obowiązków oraz udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z E T. Ż. oraz z A. Ł., ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, - nieprzeprowadzeniu mogących istotnie przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych badanej sprawy dowodów z przesłuchania świadków, ) jak również pozostałych osób, których zeznania zostały przywołane przez Naczelnika US w decyzji pierwszoinstancyjnej, zaś przez Dyrektora IAS w uzasadnieniu skarżonej decyzji, a które stanowią podstawę ustaleń w toku sprawy prowadzonej wobec P, pomimo iż zostały one złożone w innych sprawach niedotyczących bezpośrednio Podatnika. W tym miejscu Podatnik podkreśla, że Organ nie zdecydował się np. na przesłuchanie kierowców sprzedających palety. Nie przesłuchano również właściciela placu, który wyraził zgodę na jego użyczenie. Zdaniem Podatnika były to jednak czynności, które Organ powinien był przeprowadzić z urzędu, - dowolnym, nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym twierdzeniu, że zeznania pracowników E T. Ż. potwierdzają, iż w istocie "wszystkie prace zlecał im M. C., który zachowywał się jak pracodawca, wypłacał wynagrodzenie (w gotówce), kontrolował, nadzorował, a ponadto wystawiał faktury, z których wynikała sprzedaż towarów i usług związanych z paletami", podczas gdy w pismach procesowych Podatnika oraz w dalszej części niniejszej skargi wykazano, iż nie jest to prawdą, * wskazywaniu wzajemnie wykluczających się zarzutów świadomości Strony oraz niedochowania przez nią należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta (co automatycznie wyklucza świadomość), co świadczy o nieustaleniu jednoznacznego, rzeczywistego stanu faktycznego badanej sprawy i prowadzi do naruszenia prawdy obiektywnej, - nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - z zakresu ekonomii i współczesnego handlu na okoliczność, czy przyjęty przez Podatnika model biznesowy - polegający m. in. na dokonywaniu weryfikacji formalnej kontrahentów, wizytowaniu miejsc prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, stosowaniu telefonicznych i mailowych zamówień, zawieraniu pisemnych kontraktów handlowych z kontrahentami, czy korzystaniu przy weryfikacji z pomocy profesjonalnych podmiotów zewnętrznych - był modelem standardowym na rynku, stosowanym także przez inne podmioty działające w tej branży, * stwierdzeniu (na stronie 30 skarżonej decyzji), że: "osoba Pana M. C. była Stronie znana. Miał On wiedzę, że Pan M. Ż. z Nim współpracuje. Osoba ta była widziana na terenie magazynów należących do Strony. Strona nie podjęła jednak żadnych działań w celu wyjaśnienia przyczyn przebywania na terenie magazynów i roli jaką tam pełnił", podczas gdy z materiału dowodowego sprawy nie wynika w żadnym razie, by Podatnik posiadał świadomość, że jego dostawca z M. C. współpracuje, a jest to wyłącznie domniemanie Organu, wskazane wyłącznie w celu próby uprawdopodobnienia promowanej przez siebie tezy o nierzetelności Podatnika, * bezpodstawnej odmowie wiarygodności przekazanym przez Podatnika do akt sprawy (przy piśmie z dnia 24 marca 2022 r.) oświadczeniom M. L. oraz A. Ł. - opatrzonym własnoręcznymi podpisami oświadczających - podczas gdy stanowią one wprost o tym, iż zidentyfikowane przez Organy podatkowe postfactum nieprawidłowości pozostawały na moment badanych zdarzeń gospodarczych poza świadomością Podatnika, oraz że nieprawidłowości te zostały przed Podatnikiem skutecznie zatajone. Pozyskanie przez Podatnika oświadczeń ww. osób nastąpiło przy tym z uwagi na konsekwentne dążenie do wykazania swojej dobrej wiary (choć korzysta ona z domniemania). Znamienne jest także to, że M. L. oraz A. Ł. wskazali w oświadczeniach, że gotowi są potwierdzić swoje wyjaśnienia podczas stosownych zeznań. Pomimo tego Dyrektor IAS nie zdecydował się na przeprowadzenie ponownego przesłuchania ww. osób w celu potwierdzenia wskazanych przez nie okoliczności pod rygorem odpowiedzialności karnej. Dyrektor IAS przyjął z góry tezę, iż osoby te oświadczyły nieprawdę, co stanowi przejaw istotnego naruszenia przez Organ fundamentalnych zasad postępowania podatkowego i przez to nie powinno mieć miejsca, * błędnym uznaniu, że dostawcy Podatnika nie dysponowali towarami, które mogły następnie zostać sprzedane Podatnikowi, podczas gdy rzeczywiste istnienie towaru nie jest w niniejszej sprawie w ogóle kwestionowane. Dopiero zaś po kilku latach prowadzenia postępowania podatkowego okazało się, że ewentualnie towar nie został przez dostawców nabyty - sprzecznie z przekonaniem Podatnika - od ludności prywatnej, lecz od innych podmiotów gospodarczych. Nie zmienia to jednak faktu, iż dostawcy Podatnika dysponowali w niniejszej sprawie prawem do rozporządzania towarem, jak właściciel i w konsekwencji mogli przenieść na Podatnika ekonomiczne władztwo nad towarem; 5. art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez: * naruszenie zasady czynnego udziału Podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż Podatnik podmiotów, bez zapewnienia Podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19, * błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji wydanych w toku sprawy prowadzonej wobec kontrahenta Podatnika oraz podmiotów Podatnikowi nieznanych - wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń, * przyjęcie, iż inkorporowane decyzje podatkowe, wydane dla E T. Ż. i A. Ł. posiadają w całości walor dokumentu urzędowego, podczas gdy z takiego waloru korzystają wyłącznie sentencje decyzji. W konsekwencji Dyrektor IAS całkowicie wadliwie czuje się "związany" ustaleniami poczynionymi w sprawach dotyczących dostawców Podatnika, co prowadzi do iluzoryczności postępowania podatkowego Podatnika oraz potwierdza, że w niniejszej sprawie przyjęto z góry, że ustalenia faktyczne (niekorzystne dla Strony) wynikają już z inkorporowanych rozstrzygnięć innych organów i nie trzeba ich potwierdzać; 6. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania własnej, ponownej oceny materiału dowodowego sprawy, a jedynie powielenie wniosków i argumentacji Organu pierwszej instancji, zawartą z wadliwej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 13 sierpnia 2021 r.; w zakresie oceny transakcji handlowych P z E T. Ż. oraz z A. Ł.; 7. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia 18 listopada 2022 r., uniemożliwiającego Podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia, albowiem Organ zamieścił w uzasadnieniu wzajemnie wykluczające się tezy o świadomym i nieświadomym (na skutek rzekomego niedochowania należytej staranności) udziale w opisywanym oszustwie podatkowym; 8. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że transakcje z udziałem Podatnika nie stanowią czynności opodatkowanych, mimo spełnienia wszystkich kryteriów formalnych i materialnych, potwierdzających dokonanie takich czynności; 9. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że Stronie nie można przypisać statusu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy z okoliczności badanej sprawy wynika, że Podatnik prowadził w kontrolowanym okresie rzeczywistą działalność gospodarczą z uwzględnieniem zasad wymaganej okolicznościami faktycznymi staranności; 10. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe niezastosowanie tych przepisów, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych od E T. Ż. oraz A. Ł., podczas gdy dokonanie odliczenia podatku naliczonego przez Podatnika stanowiło wyłącznie realizację zasady neutralności tego podatku; 11. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez Podatnika - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez: - bezpodstawne pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji, gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanych nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawców wskazanych na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy, - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że Podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć, że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami (przy czym w toku postępowania nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności Strony, zaś Organowi wydaje się, że był władny stwierdzić - analogicznie, jak uprzednio Naczelnik US - jednocześnie zarówno świadomość Strony odnośnie oszustwa oraz niedochowania należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów), - uchybienia w zakresie oceny świadomości Podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania; 12. art. 273 Dyrektywy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób Podatnikowi prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania; 13. art. 217 w zw. art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez Podatnika transakcji gospodarczych, zakwestionowania Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentujących je faktur VAT, a przez to do przerzucenia na Podatnika ekonomicznego ciężaru podatku oraz naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa; 14. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności Podatnika, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do Podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem Jego budżetu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, Skarżąca dodatkowe zarzuty zawarła w piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2023 r., do których odniósł się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z piśmie z dnia 14 września 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Skarżący zaskarża decyzję ostateczną w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z 13.08.2021 r. w zakresie wyłączenia, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiące od maja do grudnia 2014 r., wykazanego w fakturach VAT dot. zakupu palet, części palet, nadstawek, resztek, gwoździ do remontu palet, obsługi magazynu i naprawy naczepy, w których jako wystawców wskazano: E T. Ż. i Firma Usługowo Handlowa Ł. A.. Faktury te, w ocenie organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Skarżącym i ww. Podmiotami, a przy tym Skarżący nie dochował należytej staranności, nie dbając o własne interesy w obrocie gospodarczym, w celu uniknięcia udziału w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. Przy czym, w sprawie nie jest kwestionowany fakt prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, ponoszenia wydatków związanych z zakupem palet i ich dalszej odsprzedaży, a jedynie zakup towarów i usług na podstawie zakwestionowanych faktur od wskazanych w nich Podmiotów. Odpowiadając na najdalej idące zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 oraz art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Ordynacji podatkowej podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyrażone w skarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy (co dotyczy również nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Wbrew twierdzeniu Skarżącego - analizując szczegółowo kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych zawarto informację, że wskutek wystąpienia opisanych w decyzji okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, objęte zaskarżoną decyzją rozliczenie podatku nie przedawniło się i możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Jak stwierdzono w skarżonej decyzji pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych został wydłużony z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W rozważanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim zawiadomił Prokuraturę Okręgową w Gdańsku o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Panią T. Ż. w zw. z ustaleniami na etapie kontroli podatkowej, że T. Ż. wykazywała w rejestrach zakupu oraz rozliczała w deklaracjach VAT-7K za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. faktury VAT, na których jako wystawcy widnieli: PUH S M. C. oraz PUH M.H. Uznano ponadto, że wystawione przez E T. Ż. faktury VAT, w tym m.in. na rzecz S. J. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i doszło do poświadczenia w nich nieprawdy. Organ postępowania przygotowawczego dysponował zatem materiałem dowodowym wystarczającym do przyjęcia, że istnieje uzasadnione podejrzenie zaistnienia przestępstwa - Pan S. J. posługiwała się fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Na podstawie ww. zawiadomienia Prokuratura Okręgowa w Gdańsku postanowieniem, z 19.05.2017 r. wszczęła na podstawie art. 303 k.p.k, art. 305 § 1 i 3 k.p.k. i art. 325b § 1 i 2 k.p.k. śledztwo w sprawie: - poświadczenia w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. w nieustalonym miejscu nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez osobę uprawnioną z E T. Ż. poprzez wystawienie faktur VAT na łączną kwotę netto 6.431.730 zł i podatku VAT 1.479.297 zł niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz: S. J. [...], tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 12 kk. Zaś Pełnomocnik Skarżącego i Skarżący zostali prawidłowo zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie Ordynacji podatkowej istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i o którym to podatnik został powiadomiony - co niespornie miało miejsce w sprawie objętej skargą. Natomiast sposób prowadzenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy śledztwo było wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gdańsku, a więc przez organ postępowania przygotowawczego niebędący organem podatkowym. Zgodnie z prezentowanym stanowiskiem sądowoadministracyjnym nie jest dopuszczalna taka sytuacja, gdy to organ podatkowy będzie oceniał zgodność z prawem postanowienia prokuratora pod względem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Powyższą kwestię w sposób jednoznaczny ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24.05.2022 r., sygn. akt II FSK 280/22, w którym wskazał, że o oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Co więcej, w przypadku wszczęcia postępowania przez Prokuraturę, a nie organ podatkowy, wątpliwa jest możliwość instrumentalnego wykorzystania postępowania karno-skarbowego jedynie w celu zawieszenia terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prokuratura jako organ niezależny od organów podatkowych realizuje bowiem inne zadania i nie jest przedmiotem jej zainteresowań przebieg postępowania podatkowego. Problem, który spowodował podjęcie przez NSA uchwały z 24 maja 2021 r., (I FPS 1/21) polegał natomiast na tym, że organy podatkowe będące jednocześnie finansowymi organami postępowania przygotowawczego w sprawach, w których zachodzi niebezpieczeństwo przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczynały postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, powodując tym samym zawieszenie przedawnienia zobowiązania. Organy traktowały więc wszczęcie postępowania karnoskarbowego jako instrument służący umożliwieniu dalszego prowadzenia postępowania podatkowego. Co więcej, postępowania karno skarbowe były jednocześnie często zawieszane. W celu zapobiegnięcia możliwości takiego właśnie instrumentalnego wykorzystywania wszczynania postępowań karno skarbowych NSA podjął w granicach obowiązującego prawa uchwałę, w której opowiedziano się za umożliwieniem sądom weryfikacji, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego (por. wyrok WSA w Warszawie z 20.12.2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1428/20). W konsekwencji w sprawie objętej skarga nie sposób stwierdzić, że do wszczęcia postępowania przez prokuraturę mogło dojść w okolicznościach wymienionych w ww. uchwale NSA. Nie istnieją żadne przesłanki aby podnosić zarzut, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło w sposób instrumentalny. W sprawie nie budzi wątpliwości, że działania osób związanych z podmiotem E T. Ż. miały za zadanie stworzenie pozorów nabywania palet, co miało uprawdopodobnić dalsze dokonywanie sprzedaży palet o odliczanie podatku naliczonego z wystawionych przez PHU S M. C. oraz E T. Ż. faktur VAT. Istniały więc uzasadnione podstawy do wszczęcia śledztwa wobec E T. Ż. - Podmiotu wystawiającego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w tym m.in. na rzecz P S. J.). Odnosząc się do twierdzeń, że wszystkie rozstrzygnięcia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim wobec Skarżącego (tj. protokół kontroli za okres maj-grudzień 2014 r. - 10.06.2020 r., decyzja pierwszoinstancyjna -13.08.2021 r., decyzja za okres styczeń 2013 r. - kwiecień 2014 r. - 04.04.2018 r.) zostały wydane dopiero po zainicjowaniu sprawy karnej skarbowej co potwierdza, że na dzień 19 maja 2017 r. brak było jakichkolwiek podstaw do choćby podejrzenia nierzetelności działań Skarżącego, czy też innych przedstawicieli P. Zauważyć należy, że o tym postanowił już prokurator i organy podatkowe z cała pewnością nie są władne do dokonywania własnej oceny w tym zakresie. Niemniej odpowiadając na zarzut skargi należy podnieść, że także analiza treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., (I FPS 1/21) nie wykazała, aby skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zależne było od uprzedniego wydania decyzji wymiarowych. W ramach kontroli sądowoadministracyjnej mieści się natomiast ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. W sprawie objętej skarga od początku takim organem był Prokurator. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego w skardze zauważyć należy, że sądy wydały przywołane wyroki w indywidualnych sprawach w kontekście odmiennych stanów faktycznych. Wobec powyższego przywołane wyroki nie mają wpływu na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Niemniej należy zauważyć, że przywołane przez Skarżącego tezy z ww. wyroków odnosiły się do konieczności wykazania przez organy podatkowe w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu tylko i wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w niniejszej sprawie - inaczej, niż w ww. wyrokach - w charakterze organu postępowania przygotowawczego nie działał organ podatkowy, ale Prokurator. Nie może być zatem mowy o tym, że doszło do nadużycia kompetencji przez organ podatkowy, bowiem wszczęcie śledztwa nastąpiło przez organ ścigania, który działa niezależnie i trudno przyjąć, aby działania Prokuratury Okręgowej w Gdańsku miały na celu inne przesłanki niż cele postępowania karnoskarbowego. Sprawa podatkowa będąca przedmiotem zaskarżenia dotyczy Podatnika, który był uczestnikiem schematu transakcji sprzecznego z istotą podatku od towarów i usług. Trudno w tej sytuacji mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec Strony skarżącej. Dodatkowo należy podnieść, że sprawa karnoskarbowa nie została wszczęta tuż przed upływem terminu przedawnienia (Prokurator wszczął śledztwo na ponad 2,5 roku przed upływem okresu przedawnienia) i niedługo po tym umorzona z uwagi na brak podstaw do dalszego jej prowadzenia. Stąd, także z tych przyczyn w sprawie nie doszło do nadużycia prawa poprzez wszczęcie postępowania karnego wyłącznie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (co odnosi się również kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Bez wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostaje przy tym kwestia uniewinnienia Skarżącego w postępowaniu karnym. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesądza bowiem, że w tym względzie istotna jest sama okoliczność i data wszczęcia postępowania w sprawie, związana z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (Prawomocne zakończenie postępowania karnego i to bez względu na jego wynik, ma ten skutek, że po tym zdarzeniu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, bądź biegnie dalej (zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej) - jak miało to miejsce w sprawie objętej skargą i zostało przedstawione na str. 8-14 zaskarżonej decyzji. Kolejno, pozbawione usprawiedliwionych podstaw są zarzuty skargi o naruszeniu określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Naruszenie wskazanej zasady, zdaniem Skarżącego, wynika z tego, że organ odwoławczy nie dokonał własnej, ponownej oceny materiału dowodowego sprawy, a jedynie powielił wnioski i argumentację organu pierwszej instancji zawartą w wadliwej decyzji pierwszoinstancyjnej z 13.08.2021 r. w zakresie oceny transakcji handlowych z P z E T. Ż. oraz z A. Ł.. W ocenie Sądu o niezasadności ww. zarzutów dowodzi analiza uzasadnienia wydanej decyzji ostatecznej. Fakt, że ocena organu odwoławczego jest zgodna z oceną organu pierwszej instancji nie dowodzi jeszcze, że organ odwoławczy nie dokonał własnej oceny. Należy podkreślić, że w zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia. Wbrew zarzutom skargi nie można uznać, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie - z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, że tut. organ odwoławczy dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy i odniósł się do sformułowanych przez Stronę w odwołaniu zarzutów. Jeszcze raz od początku sprawdził poprawność wszystkich czynności, ponownie ustalił stan faktyczny i samodzielnie ocenił materiał dowodowy, a dokonana ocena nie wykracza poza zakres rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Przedmiotem rozważań były te same okoliczności i przesłanki oraz przepisy prawa materialnego, które były podstawą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie należy zauważyć, że organ drugiej instancji nie zastąpił organu pierwszej instancji w dokonywaniu ustaleń faktycznych -czego dowodem jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części odnoszącej się do wpłat na rachunek bankowy Skarżącego, nieobjętej zarzutami skargi. W tym zakresie organ odwoławczy uchylił decyzje organu pierwszej instancji właśnie wobec braku wystarczających dowodów w aktach sprawy na potwierdzenie wniosków wywiedzionych przez organ pierwszej instancji. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie wyłoniły się nowe i to kluczowe dla sprawy dowody lub kwestie, które uzasadniałyby twierdzenie, że zasada dwuinstancyjności wymaga, aby zostały one ocenione przez obie instancje. Natomiast naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania Skarżący zdaje się wywodzić z faktu, że organ odwoławczy nie uchylił niekorzystnej dla Niej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji dowodzi, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podejmował działania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania. W uzasadnieniu wydanej decyzji przywołano przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczono ich treść, a w uzasadnieniu dokładnie opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione. Wbrew przekonaniu Skarżącego zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze. Odmienna ocena Skarżącego ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie dowodzi, że zostały naruszone zasady, o których mowa w art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, ponieważ z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. W świetle powyższego chybiony jest zarzut Skarżącego w tym zakresie. Również nie znajduje potwierdzenia zarzut skargi o naruszeniu przez organy jednej z najważniejszych zasad postępowania, jaką jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ww. ustawy. Zasada ta ma olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu -czego organy miały pełna świadomość. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Jednak organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony jedynie takie, które pozostają dla sprawy niezbędne i pozwalają na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia - co w sprawie objętej skargą miało miejsce i zostało szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasad zdefiniowanych dla dowodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku trafnie stwierdza, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zebrać pełny oraz wszechstronny materiał dowodowy i to w sposób odpowiadający określonym standardom wynikającym z przepisów postępowania, w szczególności z uwzględnieniem art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 ww. ustawy. W sprawie objętej skargą Skarżący przy formułowaniu zarzutów dotyczącego naruszenia art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej eksponuje okoliczność odstąpienia od przeprowadzenia wszystkich dowodów złożonych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, ich istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranego w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie maja obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczą inne dowody. Za chybione należy przy tym uznać twierdzenia Skarżącego, że w sprawie zasadne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i współczesnego handlu. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp. z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Sytuacja taka nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Ocena spornych transakcji, jak i prawidłowości postępowania Strony skarżącej w zakresie realizacji tych transakcji, nie wymagała wiadomości specjalnych i możliwa była do przeprowadzenia w oparciu o zasoby wiedzy i doświadczenia życiowego, którymi dysponowały organy obu instancji. W sprawie objętej skargą prawidłowo ustalono stan faktyczny nie tylko poprzez ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również poprzez prawidłową ocenę prawną wszystkich prawotwórczych faktów. Brak przekonania Skarżącego co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia oraz okoliczność, że treść decyzji (rodzaj dowodów) nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego nie jest jednoznaczny z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów procesowych. Nie ma zatem podstaw do stawiania organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie odnoszącym się do zakwestionowania faktur, w których jako sprzedawcy figurują Podmioty E T. Ż. i Firma Handlowo Usługowa Ł. A.. W tym zakresie wskazać należy, że ze zgromadzonego w sprawie objętej skargą materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że organ pierwszej instancji podjął - wbrew twierdzeniom skargi - szereg działań, w wyniku których otrzymał materiał dowodowy, który następnie został poddany swobodnej ocenie w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i drugiej instancji - w całokształcie akt sprawy (w tym dowodów pozyskanych z innych postępowań), co w konsekwencji stanowiło podstawę podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie -co także zostało omówione w zaskarżonej decyzji ostatecznej. Co przy tym istotne i wymaga podkreślenia w kontekście zarzutów skargi - materiały z innych postępowań, włączone formalnie do akt sprawy z całą pewnością nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia. Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem o dowody z przesłuchania świadków zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach kontrahentów Skarżącego, bez zapewnienia mu możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia. Skarżona decyzja została wydana na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, z którymi Skarżący miał możliwość zapoznania się i z czego korzystał co wyraźnie wynika z załączonych do akt Protokołów zapoznania z materiałem dowodowym. Za niezrozumiały uznać należy zarzut Skarżącego w zakresie bezpodstawnej odmowy wiarygodności przekazanych przez Skarżącego do akt sprawy oświadczeń M. L. oraz A. Ł., skoro Dyrektor IAS odniósł się już do ww. argumentacji w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Kolejno, zgromadzony i poddany swobodnej ocenie materiał dowodowy został opracowany i opisany w sposób rzetelny, zgodnie ze stanem faktycznym, wszystkie okoliczności faktyczne sprawy oraz ich ocena prawna z powołaniem treści stosownych przepisów znalazły wyraz w skarżonej decyzji ostatecznej zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - co wynika już z prostej analizy treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej. Odnosząc się do zarzutów skargi, że organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć sprawę na korzyść Skarżącego wskazać należy, że art. 2a Ordynacji podatkowej zawiera normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże wyłącznie tych, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. W sprawie objętej skargą stan faktyczny został ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego uregulowanymi w Ordynacji podatkowej co oznacza, że również w tym zakresie nie ma mowy o jakichkolwiek wątpliwościach mających być rozstrzyganymi na korzyść Skarżącej. Tym samym bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. W podanym zakresie nie doszło także - wbrew zarzutom skargi - do naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. W niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów i w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy Strony i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z uwzględnieniem przepisów UE harmonizującymi podatek VAT. Natomiast zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Nie sposób zgodzić się również ze Stroną skarżącą, że zostały naruszone przepisy prawa materialnego, tj. art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. Należy zauważyć, że przywołany art. 1 Konwencji, obok stwierdzenia, że każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swego mienia, wskazuje, że powyższe postanowienia nie będą jednak w żaden sposób naruszać prawa państwa do stosowania takich ustaw, jakie uzna za konieczne do uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu zabezpieczenia uiszczania podatków (zdanie drugie ww. art. 1 Konwencji). Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach w podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. To taki stan miał miejsce w sprawie, a dokonywanie w tym zakresie ustaleń z całą pewnością nie narusza ww. Konwencji, chociażby z tego powodu, że ustalenia zostały dokonane na podstawie obowiązującego prawa - o czym mowa w zaskarżonej decyzji ostatecznej i powyżej. Kolejno, ustosunkowując się do zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia zasady neutralności w podatku od towarów i usług poprzez wyłączenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur od E T. Ż. i Firmy Usługowo Handlowej Ł. A. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług – zauważyć należy, że zarzuty te sprowadzają się wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów obu instancji i wskazaniem, że organ (tak jak uprzednio Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim) odwołał się do okoliczności, na które Skarżący nie miał wpływu. Jednak Skarżący, negując wszystkie ustalenia dokonane przez organy obu instancji odbiega od istoty sprawy wskazując, że brak jest podstaw do przypisania Skarżącemu braku należytej staranności w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez Panią T. Ż. i A. Ł.. Skarżący w skardze w powyższym zakresie powtarza tezy z odwołania, że organ nie wskazał na czym w istocie rzeczy miałoby polegać dochowanie należytej staranności w realiach sprawy dotyczącej Skarżącego. Odnosząc się do powyższego w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w niniejszej sprawie została dokonana z zachowaniem standardów obowiązujących w prawie wspólnotowym, w tym z uwzględnieniem ustalenia o braku dochowania przez Skarżącego należytej staranności w transakcjach fikcyjnych. Wykazanie fikcyjności faktur, które nie mogą przez to stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego nie może być przy tym uznane za sprzeczne z unijnymi regulacjami dotyczącymi ujednoliconego systemu podatku VAT. System ten opiera się bowiem na realnych transakcjach gospodarczych, abstrahując wręcz od konwencjonalnych wymogów formalnoprawnych, o czym na gruncie prawa polskiego przesądza treść art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie mogą więc być uznane za część tego systemu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. Uregulowanie art. 88 ustawy o VAT nie jest sprzeczne z prawem unijnym, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania oszustwom na gruncie prawa podatkowego - a takie właśnie zastosowanie przepis ten znalazł w sprawie objętej skargą. Ma to potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej zarówno sądów krajowych, jak i TSUE (por. wyrok NSA z dnia 24.09.2015 r. sygn. akt I FSK 249/14; wyroki TSUE: w sprawie Collee, C-146/05, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, pkt 50; w sprawie Bonik,C-285/ll, pkt 32; w sprawie Jagiełło C-33/13, pkt 32). Wbrew podniesionym zarzutom, w niniejszej sprawie organy podatkowe działały w oparciu o obowiązujące normy prawne prawa krajowego, jak również obowiązujące przepisy prawa wspólnotowego (art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) i dokonywaną przez TSUE wykładnię tych przepisów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, poprzez przytoczenie tez poszczególnych orzeczeń i odniesienie ich do stwierdzonego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego. W świetle orzecznictwa TSUE, jak również krajowych sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić (por. np. wyrok TSUE z 6.07.2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz z 21.06.2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, a także orzeczenie NSA z 20.01.2015r. sygn. akt I FSK 2025/13 i WSA w Olsztynie z 11.02.2015r., sygn. akt I SA/Ol 946/14). Z punktu widzenia Dyrektywy podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyść z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należyta starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Nie jest zatem sprzeczne z prawem wymaganie, by podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (np. wyrok TSUE z 27.09.2007 r. w sprawie C-409/04 i z 21.12.2011 r. w sprawie C-499/10). W sprawie objętej skargą niespornie wynika, że dostawcami palet i wykonawcami usług obsługi magazynu oraz renowacji palet na rzecz Skarżącego nie były firmy wskazane na spornych fakturach, a Strona skarżąca na podstawie obiektywnych - i wskazanych w decyzji ostatecznej - okoliczności miała podstawy do kwestionowania rzetelności spornych transakcji. Jednak Skarżący, pomimo szeregu przesłanek wskazujących na nierzetelny charakter transakcji wynikających ze spornych faktur - nie podjął adekwatnych działań i nie zweryfikował wiarygodności swoich kontrahentów - co zostało szeroko omówione w uzasadnieniu skarżonej decyzji ostatecznej. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi o sprzecznym z zasadą swobody umów, zapisanej w art. 535 Kodeksu cywilnego kierowaniu względem Skarżącego obowiązku zawarcia pisemnych kontraktów handlowych należy zauważyć, że przedsiębiorcy mogą w ramach przepisów prawa cywilnego, układać swoje stosunki zobowiązaniowe z partnerami handlowymi w sposób, który uznają za właściwy, jednakże ocena skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym należy do organów podatkowych - dotyczy to zwłaszcza okoliczności czy wystawione faktury miały za swoje źródło realne transakcje gospodarcze, przy czym - wbrew zarzutom - ocena taka nie jest "decydowaniem o zasadności i charakterze prowadzonej działalności gospodarczej", które leżą w gestii przedsiębiorcy. Brak pisemnych umów został oceniony w sprawie wyłącznie w kontekście oceny staranności Skarżącego oraz podejmowania działań w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym - co omówiono w decyzji. W ocenie Sądu w ustalonych okolicznościach sprawy organ drugiej instancji wykazał w sposób jednoznaczny i konsekwentnie - wbrew zarzutom skargi - że istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że Pan S. J. przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że nabywając towar i usługi wskazane w spornych fakturach od kontrahentów: E T. Ż. i Firmy Usługowo Handlowej Ł. A. uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Wbrew zarzutom Skarżącego, dokonana przez organy w zaskarżonej decyzji ocena tzw. dobrej wiary podatnika jest prawidłowa i dokonana została przy uwzględnieniu orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, jak i TSUE. Przeciwnie do zarzutów skargi, organ wskazywał okoliczności, które winny były wzbudzić wątpliwości Skarżącego i spowodować podjęcie działań w kierunku dalszego sprawdzenia, a także czynności zaniechane przez Stronę skarżącą - co wynika wprost z analizy zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że realizacja uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, przewidziana przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest związana z zaistnieniem czynności nabycia towaru lub usługi oraz z wykorzystaniem nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku. Prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek wykazany związany jest z faktycznie dokonaną czynnością. W świetle powyższego podnoszony w skardze fakt, że Skarżący jest w posiadaniu faktur nie przesądza o możliwości skorzystania z prawa przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wystawiane faktury muszą bowiem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowić ich formalne odzwierciedlenie, a w przedmiotowej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego bezspornie ustalono, że treść spornych faktur wystawionych przez E T. Ż. i Firmę Usługowo Handlową Ł. A. nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Poczynione w toku postępowania przed organami obu instancji ustalenia względem spornych transakcji Skarżącego z nw. Podmiotami potwierdziły, że: Pani T. Ż. nie dokonała dostawy palet, obsługi magazynu, remontu palet i naprawy naczepy w asortymencie i ilości wskazanych na zakwestionowanych fakturach na rzecz Strony skarżącej w ramach faktycznie prowadzonej działalności opodatkowanej. Inicjatorem założenia firmy E T. Ż. był Pan M. Ż. (syn), który z uwagi na swoje problemy finansowe namówił mamę - Panią T. Ż. do założenia działalności gospodarczej. Pan M. Ż. prowadził wcześniej działalność o tym samym profilu pod nazwą E M. Ż. (2001 r. - 2012 r.), E Sp. z o.o. (od końca 2012 r.) oraz był zatrudniony w firmie P S. J. na podstawie umowy o pracę na czas określony od 23.09.2013 r. (ok. 2,5-3 lata). Z materiału dowodowego wprost wynika, że w dniu rozpoczęcia prowadzenia działalności przez Panią T. Ż., Pan S. J. zawarł umowę dotyczącą "zabezpieczenia potrzeb P na palety drewniane oraz świadczenia usług w zakresie obsługi magazynów", udostępnił nieodpłatnie plac w Ł., na którym Pani T. Ż. miała prowadzić skup palet, częściowo udostępnił urządzenia do prowadzenia działalności, a także środek transportu, pozwolił na używanie własnych druków magazynowych firmie E T. Ż., dopuścił stosowanie przedpłat (zaliczek na poczet zakupu palet) - co wg Pana S. J. miało jedynie gwarantować uniemożliwienie sprzedaży palet innej firmie, niż Jego firma. Dodatkowo materiał dowodowy potwierdza, że zafakturowane na rzecz Pana S. J. palety nie pochodziły ze skupów od ludności bądź od producentów (zgodnie z zapisem umowy), ale od firmy PHU S M. C. i P.U.H. E M. H. - podmiotów wystawiających "puste faktury", które w rzeczywistości nie potwierdzają faktycznego nabycia towarów oraz usług, a celem ich wystawienia było jedynie zalegalizowanie i wprowadzenie do obrotu towaru z nieznanego źródła. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Pani T. Ż. - działając przez Pana M. Ż. - brała udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur oraz posługiwania się fikcyjnymi fakturami od innych podmiotów, które służyły do odliczania i równoważenia podatku; Pani A. Ł. nie dokonywała sprzedaży palet, w tym używanych, a także części palet, nadstawek, raszek, gwoździ do remontu palet na rzecz Strony skarżącej. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego wobec Pani A. Ł. przez Naczelnika US w Toruniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj-grudzień 2014 r., styczeń-luty 2015 r. potwierdził, że Pani A. Ł., za namową Pana M. S., rozszerzyła prowadzoną działalność w zakresie usług sprzątających o handel paletami. Usługami w zakresie handlu paletami zajmował się Pan M. S. w M Sp. z o.o., a następnie po przekształceniu w PT Sp. z o.o., tj. w Spółkach, w których Pani A. Ławińska zajmowała się tylko obsługa księgową. Pani A. Ł. zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży palet, działającą pod tym samym adresem, pod którym we wcześniejszym okresie prowadziły działalność ww. Spółki zarządzane przez Pana M. S.. Pan M. S. w celu prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży palet przez Panią A. Ł. udostępnił (dzierżawił) na Jej rzecz plac w Suchatówce, udostępnił wyposażenie, kontrahentów - dostawców i odbiorców, następnie po zakończeniu działalności przez Panią Ł. w 2015 r. sam rozpoczął prowadzenie działalności w założonej przez siebie spółce, w tym samym miejscu i m.in. również nadal współpracował z P S. J.. Wszystkie ww. Spółki, w których Pan M. S. pełnił funkcje, przez krótki okres zajmowały się sprzedażą palet, a następnie były odsprzedawane. Pani A. Ł. była kolejnym podmiotem, który tak samo działał, w krótkim okresie, w przedmiocie obrotu paletami. Pan M. S. w trakcie prowadzenia działalności w zakresie palet przez Panią A. Ł. cały czas przebywał w miejscu prowadzenia działalności Pani A. Ł., "pomagał" nie uzyskując za to żadnych środków finansowych. Jak przyznała Pani A. Ł. to Pan M. S. nadal prowadził działalność, a Ona ją tylko wykazywała pod swoim nazwiskiem. Nie miała kontaktu z firmami, które wystawiały na jej rzecz faktury dotyczące sprzedaży palet. Palety zamawiał Pan M. S.. Podmioty, od których rzekomo nabywała palety nie posiadały doświadczenia w handlu paletami i właściwego zaplecza technicznego do tego typu działalności. Wszystkie firmy prowadziły działalność w zupełnie innym zakresie niż sprzedaż, podobnie jak firma Pani A. Ł. W świetle powyższego za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi o naruszeniu prawa materialnego w zakresie odnoszącym się do zakwestionowania faktur, na których jako sprzedawcy figurują: E T. Ż. i Firma Usługowo Handlowa Ł. A.. W tym zakresie Skarżący ograniczył się w skardze (tak, jak w odwołaniu) do formułowania polemicznych zarzutów i omówienia orzecznictwa sądów administracyjnych - nadal nie wskazując okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się inaczej, niż zostało to ustalone w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji ostatecznej. W istocie Skarżący koncentruje swoją argumentację wyłącznie na subiektywnym przekonaniu, że jest uprawniony do odliczenia podatku VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze i jeśli dana dostawa co do zasady została wykonana - co nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa i zostało szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji. Zapatrywanie Skarżącego należy postrzegać wyłącznie jako Jego własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z Jego oczekiwaniami. W rezultacie - oraz wobec wykazanego braku starannego działania Skarżącego w celu uchronienia się od udziału w transakcjach związanych z oszustwem - nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organów obu instancji. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzeczono jak w wyroku.