I SA/Gl 470/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.151.2021.HSO UNP: 2401-22-023836 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3804 (trzy tysiące osiemset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 31 stycznia 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.151.2021.HSO UNP: 2401-22-023836, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania E. C. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako organ podatkowy) z 18 listopada 2019 r., nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w wysokości 5.799 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.799 zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Weryfikując prawidłowość danych wykazanych przez podatniczkę w złożonej deklaracji VAT-7 w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i podatku należnego. W związku z dokonanymi ustaleniami, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ podatkowy, decyzją z 18 listopada 2019 r., znak [...], określił podatniczce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., w wysokości, jak na wstępie. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane przez organ podatkowy, które miały wpływ na rozliczenie podatku za kwiecień 2015 r. oraz stwierdzenie, że strona nieprawidłowo rozliczyła podatek naliczony za rozpatrywany okres rozliczeniowy, z uwagi na to, iż: 1. zaniżyła kwotę korekty podatku naliczonego zwiększającej podatek naliczony do odliczenia, poprzez: - błędnie dokonane korekty podatku naliczonego, zwiększające podatek naliczony do odliczenia, z faktur wystawionych przez E. w Z. (dalej jako E.) i C. S.A. w S. (dalej jako C.), a opisanych w tabeli na stronach od 26 do 29 decyzji organu podatkowego; - nie dokonanie korekty podatku naliczonego, zwiększającego podatek naliczony do odliczenia, z faktur wystawionych przez C. i opisanych w tabeli na stronach od 34 do 38 decyzji organu podatkowego, 2. zaniżyła kwotę korekty podatku naliczonego zmniejszającej podatek naliczony do odliczenia, poprzez: - błędnie dokonaną korektę podatku naliczonego, zmniejszającą podatek naliczony, z faktury nr [...] z dnia 28 listopada 2014 r. wystawionej przez C., - nie dokonanie korekty podatku naliczonego, zmniejszającej podatek naliczony do odliczenia z faktur o nr [...] z dnia 15 października 2014 r. wystawionej przez C. oraz faktury o nr [...] z dnia 31 października 2014 r. wystawionej przez U.; 3. zaniżyła o 167.243,23 zł kwotę podatku należnego, poprzez nierzetelne ewidencjonowanie dostaw towarów i usług dla C. zaewidencjonowanych w lutym 2014 r., sierpniu 2014 r., wrześniu 2014 r., październiku 2014 r., listopadzie 2014 r., lutym 2015 r., czerwcu 2015 r., lipcu 2015 r., sierpniu 2015 r. i wrześniu 2015 r., a opisanych w tabelach na stronach od 4 do 25 decyzji organu podatkowego. Od przedmiotowej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności niniejszej sprawy oraz oparcie się na selektywnie dobranym materiale dowodowym, pominięcie szeregu dowodów stwierdzających istotne dla sprawy okoliczności i w rezultacie brak dostatecznego wyjaśnienia charakteru oraz sposobu współpracy pomiędzy odwołującą i C., jak również poprzez pominięcie przyczyn wystawienia przez odwołującą zakwestionowanych faktur, 2. art. 121 oraz art. 191 O.p., poprzez uproszczoną i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez pominięcie szeregu istotnych i korzystnych dla odwołującej okoliczności, co doprowadziło do dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustaleń w zakresie transakcji, polegających na świadczeniu przez odwołującą usług na rzecz C. i bezpodstawnego przyjęcia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane, 3. art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez odwołującą dowodu z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego, z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy został stwierdzony wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy okoliczności wnioskowane przez odwołującą stanowią istotne szczegóły mające wpływ na rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego, 5. art. 210 § 6 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji konkretnych i przekonujących dowodów, które świadczyłyby o tym, że usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane oraz nie wskazanie, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przeciwnym, świadczącym o tym, że usługi zostały wykonane zgodnie z treścią wystawionych faktur. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury dokumentują czynności niedokonane, w sytuacji, gdy wniosków takich nie uzasadniał stan faktyczny sprawy, 2. art. 19a ust. 7 u.p.t.u., poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w usługach budowlanych powstaje z chwilą upływu terminu płatności, 3. art. 89b u.p.t.u., poprzez zastosowanie tego przepisu do faktur podlegających kompensatom, 4. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zastosowanie tego przepisu do faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, 5. art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez bezzasadne nałożenie na odwołującą obowiązku zapłaty podwójnego podatku, co skutkuje złamaniem zasady praworządności. Uzasadniając wniesione odwołanie, skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy błędnie zastosował art. 19a ust. 7 u.p.t.u. Jeżeli bowiem we wcześniejszych decyzjach, wydanych za okres od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. przyjął, że firma podatniczki wykonywała dla C. prace podwykonawcze w ramach kontraktu "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P.", to czynności te należy zakwalifikować do usług budowlanych. A w przypadku usług budowlanych, jeśli nie wystawiono faktury, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług, a nie jak to wyliczył organ podatkowy z chwilą upływu terminu płatności. Ponadto podniosła, że podczas kontroli nie ustalono, kiedy nastąpiło wykonanie usług przez jej firmę. Zaznaczyła, że po zakończeniu etapu prac, odwołująca, w celu wystawienia faktury na C. musiała najpierw wypełnić przygotowany i przesłany przez tę spółkę kosztorys w formie arkusza programu MS Excel, który następnie był sprawdzany przez pracownika ww. spółki S. S., następnie zatwierdzany przez kierownika Robót Drogowych tej spółki L. K.. Zatwierdzone kosztorysy są podpięte do każdej faktury sprzedażowej oraz występują jako załączniki do protokołu z czynności sprawdzających z 20 listopada 2017 r. przeprowadzonych w C.. Po zatwierdzeniu kosztorysu przez pracowników ww. spółki odwołująca wystawiała faktury, które były dodatkowo sprawdzane i podpisywane przez kolejnych pracowników tego podmiotu J. G. lub księgową M. M.. Na oświadczeniach o kompensatach podpisali się także pracownicy C. J. T. - prezes zarządu lub P. K. - wiceprezes oraz J. W. - główna księgowa. Skoro zatem C. potwierdziła rzeczywiste wykonanie usług w określonym przedziale czasowym, za które wystawiła faktury, to nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności niedokonane, w stosunku do których nie można ustalić momentu wykonania usług. Zdaniem podatniczki wyliczona w decyzji wartość dostaw, dla których obowiązek podatkowy przypadał na kwiecień 2015 r. w wysokości netto 727.144,46 zł, podatek od towarów i usług 23% 167.243,23 zł jest nieprawidłowa. Podatniczka podważyła także prawidłowość dokonanego przez organ podatkowy rozliczenia podatku naliczonego z tytułu korekt z art. 89b u.p.t.u. za kwiecień 2015 r. Argumentuje, że obowiązek dokonania korekty dla dłużnika uzależniony jest od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, czyli wynika z postanowień umowy zawartej między stronami. Natomiast w przypadku kompensaty potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie, przy czym oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Jeśli więc potrącenie stało się możliwe w miesiącach wcześniejszych niż data wystawienia dokumentu kompensaty, to nie można twierdzić, że nie ma zapłaty faktur podlegających kompensacie. Zdaniem podatniczki również zeznania K. L. pracownika spółki C. nie oddają rzeczywistych okoliczności nawiązania oraz przebiegu współpracy pomiędzy jej firmą i C., a tym samym należy przesłuchać przedstawicieli innych firm pracujących dla ww. spółki przy realizacji kontraktu "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P." oraz kierownika budowy, w celu rzetelnego ustalenia okoliczności współpracy pomiędzy jej firmą a C.. Podkreśliła, że jej pełnomocnik wnioskował o powołanie biegłego rzeczoznawcy w celu oceny czy czynności wymienione przez odwołującą na fakturach sprzedaży wystawionych dla spółki C. są rzeczywistymi etapami składowymi całościowego procesu wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, jednakże i ten wniosek dowodowy został uznany za bezzasadny. Tymczasem organ podatkowy nie posiada odpowiedniej wiedzy technicznej na temat prowadzonych prac budowlanych w zakresie wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, aby orzekać o nierzetelności wystawionych faktur. Wskazując na powyższe uchybienia, zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie nie został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy, w związku z tym ocenę tego materiału dowodowego, który został zebrany, należy uznać za dowolną. Jako dowolne bowiem należy traktować ustalenia znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. W konsekwencji wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego i umorzenie postępowania w sprawie albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego. Odwołał się do art. 59 § 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. stwierdzając, że termin płatności zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r. upływał w 2015 r., a zatem termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże, jak wskazał, termin ten uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a to z uwagi na fakt, że pismem z 3 grudnia 2019 r., Referat Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług Urzędu Skarbowego w Z. zwrócił się do Wieloosobowego Stanowiska Pracy Spraw Karnych Skarbowych SKK w ww. Urzędzie z wnioskiem o ukaranie podatniczki. Następnie 17 grudnia 2019 r. wniosek wraz z kserokopiami dokumentów został przekazany do [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Następnie 17 lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-skarbowego wszczął postępowanie przygotowawcze o nr [...] w sprawie: 1. podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do listopada 2015 r., przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą o nazwie B.(dalej jako B.), czym wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., co w konsekwencji naraziło budżet państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 78.604,00 złotych oraz uszczuplono podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 142.225,00, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks, 2. nierzetelnego prowadzenia w okresie od stycznia do października 2015 roku w Z. ksiąg w postaci rejestru zakupów i sprzedaży VAT na skutek zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży nierzetelnych faktur wystawionych za usługi, które nie odpowiadają faktycznemu przebiegowi transakcji pomiędzy kontrahentami oraz niezaewidencjowania w rejestrach sprzedaży wszystkich dokonanych transakcji sprzedaży, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 62 § 1 kks związku z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks oraz 3. wystawienia w okresie od 11 lutego 2015 roku do 10 września 2015 roku w Z. przez osoby uprawnione podmiotu gospodarczego B. na rzecz C. poświadczających nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne faktur VAT potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 kk. 17 lutego 2020 r. sporządzono postanowienie o połączeniu sprawy numer [...] ze sprawą numer [...] i łącznego prowadzenia pod numerem [...], które następnie było nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w Z. pod sygnaturą akt [...]. Wobec I. M. (ojca skarżącej), który w rozpatrywanym okresie kierował działalnością firmy B. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez podatniczkę, sporządzony został akt oskarżenia i 5 lutego 2021 r. zapadł w Sądzie Rejonowym w Z. wyrok nakazowy o sygn. akt [...], na mocy którego uznano go za winnego zarzucanych mu czynów zabronionych, który jednak wskutek wniesionego sprzeciwu utracił moc i aktualnie sprawa prowadzona jest w zwykłym toku postępowania. Pismem z 20 marca 2020 r., doręczonym 3 kwietnia 2020 r. podatniczce za pośrednictwem pełnomocnika została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 17 lutego 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Odnosząc się do kwestii merytorycznej, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatniczka rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej pod firmą B. 30 czerwca 2011 r. w przeważającym zakresie - "Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych". Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego, w którym podatniczka wybrała składanie deklaracji VAT za okresy miesięczne, otwarty został w organie podatkowym 4 sierpnia 2011 r. Działalność gospodarczą zawiesiła 18 lutego 2016 r., a 19 stycznia 2018 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii podatku naliczonego, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy zweryfikował zaewidencjonowane w rejestrze "Ewidencja korekt z art. 89b za marzec 2015 rok. Korekty zwiększające podatek naliczony" 12 faktur o wartości 16.085,43 zł. Wskazał, że: - termin płatności faktury VAT nr [...] z 31 lipca 2014r., wystawionej przez firmę E. w Z. (dalej jako E.") dla firmy B. tytułem "Wynajem sprzętu za miesiąc lipiec" o wartości netto 80.000,00 zł, podatek od towarów i usług 18.400,00 zł, upływał 30 sierpnia 2014 r. Termin 150 dni od upływu terminu płatności tej faktury upływał w styczniu 2015 r. Na podstawie okazanych dowodów zapłaty na rachunek bankowy, ustalono, że została ona zapłacona w następujących terminach: 13 października 2014 r. - kwota 30.000,00 zł, 11 grudnia 2014 r. - kwota 50.000,00 zł i 29 kwietnia 2015 r. - kwota 18.400,00 zł. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatniczki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2015 r. do 31 października 2015 r. wynika, że w styczniu 2015 r. dokonała ona korekty podatku naliczonego, poprzez zmniejszenie tego podatku o kwotę 3.440,65 zł stanowiącą podatek naliczony, wynikający z pozostałej do zapłaty kwoty 18.400,00 zł z ww. faktury. - termin płatności faktury VAT nr [...] z 16 września 2014r., wystawionej dla podatniczki przez C. tytułem: "Refaktura faktury VAT [...] za materiały pobrane na budowie" o wartości netto 192,00 zł, podatek od towarów i usług 44,16 zł, upływał 30 października 2014r., a zatem termin 150 dni od upływu terminu płatności tej faktury upływał w marcu 2015. Należność wynikająca z tej faktury została zapłacona 7 kwietnia 2015 r. Jednocześnie w decyzji wydanej wobec podatniczki w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., organ podatkowy dokonał korekty podatku naliczonego, poprzez zmniejszenie tego podatku o kwotę 44,16 zł, wynikającą z ww. faktury. - termin płatności faktury VAT nr [...] z 15 października 2014 r., wystawionej dla spółki C. tytułem "Refaktura faktury VAT [...] za materiały pobrane na budowie" o wartości netto 11308,50 zł, podatek od towarów i usług 2600,96 zł, upływał 30 listopada 2014 r., a zatem termin 150 dni od upływu terminu płatności tej faktury upływał w kwietniu 2015 r. Należność wynikająca z tej faktury została częściowo zapłacona 7 kwietnia 2015 r. - kwota 3.715,86 zł brutto, a zatem przed upływem terminu 150 dni, o którym mowa w art. 89b u.p.t.u. Pozostała część należności, tj. kwota 10.193,60 zł została zapłacona 30 czerwca 2015 r. - również w kwietniu 2015 r. upływał termin 150 dni od upływu terminu płatności faktur, opisanych w tabeli na stronach od 26 do 29 decyzji organu podatkowego, pod poz.: 3, 4, 5, 6, 8, 9, 10,11, 12. W trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie B. za okres od lipca do grudnia 2014 r. ustalono, iż w kwietniu 2015 r. strona nabyła prawo do powiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę 38.478,53 zł z tytułu nabyć rozliczonych po upływie terminu 150 dni od wyznaczonego terminu zapłaty udokumentowanych fakturami wymienionymi w tabeli nr IV znajdującej się na stronach od 34 do 38 zaskarżonej decyzji. Za wyjątkiem korekty podatku naliczonego, wynikającego z faktury nr [...] z 16 września 2014 r., wystawionej dla strony przez C. tytułem: "Refaktura faktury VAT [...] za materiały pobrane na budowie" o wartości netto 192,00 zł, podatek od towarów i usług 44,16 zł podatniczka nie dokonała korekty podatku naliczonego z pozostałych faktur. W ocenie organu odwoławczego podatniczka dokonała także błędnej korekty podatku naliczonego, zmniejszającej podatek naliczony. W rejestrze "Ewidencja korekt z art. 89b za Kwiecień 2015 rok. Korekty zmniejszające podatek naliczony", strona wykazała 9 faktur, opisanych w tabeli na stronie 30 i 31 decyzji organu podatkowego oraz następujące dane: "Korekta razem od pozostałych nabyć: 11.384,69 zł (VAT)". Termin 150 dni od upływu terminu płatności faktur wymienionych w pozycjach od 1 do 8 upływał w kwietniu 2015 r. i z zebranych dowodów wynika, że w tym terminie nie zostały one zapłacone. W odniesieniu do faktur wymienionych w poz. 1, 2 i 8 podatniczka w ogóle nie udokumentowała terminu zapłaty, a faktury opisane w pozycjach od 3 do 7 zostały zapłacone 30 czerwca 2015 r. Natomiast termin zapłaty faktury VAT nr [...] z 28 listopada 2014r. wystawionej przez C. tytułem "Refaktura faktury VAT [...] za materiały pobrane na budowie" o wartości netto 11.119,50 zł, podatek od towarów i usług 2.557,49 zł, opisanej pod poz. 9 w tabeli na stronie 31, upływał 28 grudnia 2014 r. i w tym terminie nie została ona zapłacona. Termin 150 dni od upływu terminu płatności tej faktury upływał w maju 2015 r. Należność wynikająca z powyższej faktury została zapłacona 25 września 2015 r. Tymczasem strona w kwietniu 2015 r. dokonała korekty podatku naliczonego, zmniejszając kwotę tego podatku do odliczenia, o wartość podatku naliczonego, wynikającego z tej faktury. W toku kontroli podatkowej za marzec 2015 r., ustalono, iż w kwietniu 2015 r. upłynął termin 150 dni od wyznaczonego terminu zapłaty faktury VAT nr [...] z 15 października 2014r., wystawionej dla firmy podatniczki przez C. tytułem "Refaktura faktury VAT [...] za materiały pobrane na budowie" o wartości netto 11308,50 zł, podatek od towarów i usług 2600,96 zł. Należność wynikająca z tej faktury została częściowo zapłacona 7 kwietnia 2015 r. - kwota 3.715,86 zł brutto, a zatem przed upływem terminu 150 dni, o którym mowa w art. 89b u.p.t.u., natomiast pozostała część należności, wynikającej z tej faktury, tj. kwota 10.193,60 zł (netto: 8287,48 zł, podatek od towarów i usług 1906,12 zł) została zapłacona 30 czerwca 2015 r. Natomiast w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec firmy B. za okres od lipca do grudnia 2014 r. ustalono, iż w kwietniu 2015 r. upłynął termin 150 dni od wyznaczonego terminu zapłaty faktury nr 29/2014 z 31 października 2014 r., wystawionej przez firmę U. tytułem "Za świadczone usługi transportowe" o wartości netto 18.337,50 zł, VAT 4.217,63 zł. Termin zapłaty wyznaczony na fakturze to 14 listopad 2014r. strona nie przedłożyła dowodu zapłaty należności, wynikającej z ww. faktury, nie dokonała także, korekty podatku naliczonego o wartość podatku wynikającego z ww. faktury VAT. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 89b ust. 1, ust. 1a, ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. i stwierdził, że z dowodów zebranych w przedmiotowej sprawie wynika, że termin 150 dni od upływu terminu płatności faktur VAT, opisanych w tabeli na stronach od 26 do 29 decyzji organu podatkowego, wymienionych w pozycjach: 3,4,5,6,7,8,9,10,11,12 upływał w kwietniu. Należność wynikająca z faktur VAT, opisanych pod poz. 3,4,5,6,8,10,11 i 12 została zapłacona w kwietniu. Należność wynikająca z faktury opisanej pod poz. 7 ww. tabeli częściowo została zapłacona w kwietniu, a pozostała część została uregulowana w czerwcu 2015 r. Nie okazano natomiast dowodu zapłaty faktury opisanej pod poz. 9. Tymczasem w kwietniu 2015 r. podatniczka dokonała korekty podatku poprzez zwiększenie podatku do odliczenia o całą wartość podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, co stanowi naruszenie art. art. 89b ust. 4 u.p.t.u. Warunkiem bowiem dokonania korekty, opisanej w tym przepisie byłoby wcześniejsze dokonanie korekty podatku naliczonego z ww. faktur na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., poprzez zmniejszenie podatku naliczonego do odliczenia o wartość podatku wynikającego z tych faktur, gdyby nie zostały zapłacone w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturach. Taka korekta do kwietnia 2015 r. nie została jednak dokonana, ponieważ termin, o którym mowa powyżej upływał właśnie w kwietniu. Wobec powyższego podatniczka bezzasadnie dokonała korekty podatku naliczonego z ww. faktur na podstawie art. 89b ust. 4 ww. ustawy. Zaznaczono także, że kwota 18.400,00 zł brutto, wynikająca z faktury nr [...] z 31 lipca 2014r., wystawionej przez firmę E. została zapłacona 29 kwietnia 2015r., wobec powyższego, zgodnie z art. 89b ust. 4 ww. ustawy, w kwietniu. Podatniczka powinna była dokonać korekty podatku naliczonego, poprzez zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia, o wartość podatku od towarów i usług, wynikającego z dokonanej zapłaty, tj. o kwotę 3.440,65 zł (14.959,35 zł netto, podatek od towarów i usług 3.440,65 zł) i taką kwotę podatku z ww. uregulowanej należności organ podatkowy przyjął do rozliczenia podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres rozliczeniowy. Poprzez wykazanie całej kwoty podatku naliczonego z ww. faktury, jako podlegającej korekcie w rejestrze "Ewidencja korekt z art. 89b za marzec 2015 rok. Korekty zwiększające podatek naliczony" podatniczka naruszyła powołany powyżej art. 89b u.p.t.u. W kwietniu 2015 r. B. nabyła również prawo do korekty podatku naliczonego zwiększającej kwotę podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 38.478,53 zł z tytułu nabyć rozliczonych po upływie terminu 150 dni od wyznaczonego terminu zapłaty udokumentowanych fakturami wymienionymi w tabeli nr IV znajdującej się na stronach od 34 do 38 zaskarżonej decyzji, czego jednak nie uczyniła naruszając tym samym art. 89b ust. 4 tej ustawy. Ponadto z ww. dowodów wynika, że w kwietniu upłynął termin 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturach opisanych w tabeli w tabeli nr I na stronie 32 i nr III na stronie 33 zaskarżonej decyzji. Należność wynikająca z faktury opisanej w tabeli na stronie 32 decyzji organu pierwszej instancji została częściowo uregulowana w kwietniu, a pozostała część należności została uregulowana w czerwcu 2015 r. Natomiast nie przedłożyła ona dowodu zapłaty faktury opisanej w tabeli nr III na stronie 33 ww. decyzji. Wobec powyższego, zgodnie z art. 89b ust. 1 w kwietniu 2015 r. podatniczka powinna dokonać korekty podatku naliczonego, poprzez zmniejszenie podatku naliczonego o wartość podatku z nieuregulowanej kwoty należności określonej w ww. fakturach, czego jednak nie uczyniła, naruszając tym samym ww. przepis prawa. Powyższy przepis podatniczka naruszyła także poprzez korektę podatku naliczonego z faktury, opisanej pod poz. 9 w tabeli na stronie 31 zaskarżonej decyzji. Termin 150 dni od wyznaczonego terminu zapłaty na ww. fakturze upływał w maju 2015 r., zatem strona bezzasadnie w kwietniu dokonała korekty podatku naliczonego poprzez zmniejszenie podatku o wartość podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktury. Poprzez nierzetelne prowadzenie ewidencji podatkowej strona naruszyła także art. 109 ust. 3 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor uznał, iż prawidłowa kwota korekt zwiększających podatek naliczony w kontrolowanym miesiącu wynosi: 41.919,18 zł (3.440,65 + 38.478,53), zaś prawidłowa kwota korekt zmniejszających podatek naliczony w kontrolowanym okresie powinna wynieść 14.950,95 zł (8.827,20 + 6.123,75). Następnie organ odwoławczy, odnosząc się do ustaleń w zakresie podatku należnego, wskazał, że w rejestrze "Ewidencja obrotu opodatkowanego stawkami krajowymi i zwolnionego za okres: kwiecień 2015 rok", podatniczka wykazała: wartość sprzedaży netto 213.401,21 zł, podatek od towarów i usług 49.082,28 zł. Sprzedaż dotyczyła robót budowlanych realizowanych dla firmy P. sp. z o.o., w W.. Jednocześnie w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie B. za okres od lipca 2014 r. do października 2015 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokumentowania oraz ewidencjonowania dostaw dla firmy C.. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatniczka świadczyła usługi dla ww. spółki do marca 2015 r., wystawiając z tytułu wykonania tych usług faktury nierzetelne, wskazujące na inny, niż rzeczywisty przedmiot dostaw. Były one sporządzane w celu dokonania rozliczeń finansowych pomiędzy kontrahentami, przy czym wartości poszczególnych faktur odpowiadały wartości faktycznie realizowanych przez stronę dostaw usług podwykonawczych. Rzeczywiste dostawy nie zostały jednak udokumentowane fakturami. Organ odwoławczy wskazał na treść zeznań ojca podatniczki w toku jego przesłuchań 30 listopada 2016 r., 22 lutego 2017 r. oraz 14 września 2017 r. oraz przesłuchanego w dniach 20 lutego 2017 r. i 2 marca 2017 r. w charakterze świadka pracownika firmy B., T. Z.. Nadto wskazał na ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, 20 listopada 2017 r. w C., w tym przesłuchanie J. W., działającej w imieniu ww. spółki na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Odwołał się także do zeznań w charakterze świadka K. L. (pracownika C.) na okoliczność współpracy pomiędzy tym podmiotem a firmą B.. Stwierdził, że w oparciu o powyższe dowody, mając na względzie treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19a ust. 7 u.p.t.u., i uznał, że materiał dowodowy pozwolił jednocześnie na ustalenie miesiąca ostatecznego zakończenia prac realizowanych przez stronę dla ww. spółki na marzec 2015 r. Wobec powyższego, kierując się powołaną powyżej podstawą prawną, dla wszelkich rozliczeń jakie nastąpiły po tym miesiącu, jako miesiąc powstania obowiązku podatkowego organ podatkowy przyjął kwiecień 2015 r. W tabelach znajdujących się na stronach od 4 do 25 zaskarżonej decyzji, przedstawiono zatem faktury, dokumentujące czynności niedokonane, których termin płatności przypadał na kwiecień 2015 r. Wskazują one wartość faktycznie zrealizowanych przez stronę dostaw, dla których obowiązek podatkowy przypadł na kwiecień 2015 r. Łączna kwota należności z tytułu świadczonych usług wymienionych w tabelach o numerach od 1 do 6, których termin płatności przypadał w kwietniu 2015 r. wynosi 282.704,70 zł. Wyliczona metodą algorytmu kwota podstawy opodatkowania oraz podatku od towarów i usług w wysokości 23% wynosi odpowiednio kwota netto 229.841,22 zł, podatek od towarów i usług 52.863,48 zł. Natomiast łączna kwota należności z tytułu prac zakończonych w marcu i rozliczonych w terminie późniejszym, zestawionych w tabelach o numerach od 7 do 10 wynosi 497.303,24 zł. Wyliczona metodą algorytmu kwota podstawy opodatkowania oraz podatku VAT w wysokości 23% wynosi odpowiednio wartość netto: 727.144,46 zł, podatek od towarów i usług 23%: 167.243,23 zł. Dokonując oceny prawnej ustaleń w zakresie podatku należnego, Dyrektor stwierdził, że z uwagi na dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia, kierując się dyspozycją art. 99 ust. 12 u.p.t.u. organ podatkowy określił prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w tabelach przedstawionych w zaskarżonej decyzji oraz prawidłową wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości, jak w sentencji. Odpowiadając na podniesione w odwołaniu zarzuty, w pierwszej kolejności dotyczące przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego, organ odwoławczy uznał, że są one bezzasadne. W jego ocenie organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, w celu załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której stanowi przepis art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zebrany materiał dowodowy rozpatrzył zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której stanowi przepis art. 191 tej ustawy we wzajemnej łączności dowodów, ustosunkowując się obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych różnic w zebranych dowodach i wskazując którym dowodom i z jakiego powodu daje wiarę, a którym i dlaczego odmawia wiarygodności. Zdaniem Dyrektora, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny zgromadzonych dowodów przez podatniczkę i organ podatkowy, co jednakże nie świadczy o naruszeniu przez ten organ powołanych przez stronę w odwołaniu przepisów prawa. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z powołanymi powyżej zasadami postępowania podatkowego, a zebrany materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia, że zakwestionowane faktury są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z zeznań złożonych przez przedstawicieli firmy B. oraz spółki C. wynika, że byli oni świadomi tego, że sporne faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nierzetelny sposób dokumentowania dostaw świadczonych przez firmę B. dla C. spowodowany był postanowieniami umowy łączącej ww. spółkę z miastem Z. na modernizację sieci wodno-kanalizacyjnej w dzielnicy P. w Z., zgodnie z którą nie mogła ona zatrudniać podwykonawców. W toku postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w tym faktury sprzedaży wraz oraz wyciągi z rachunku bankowego firmy B.. Zaznaczono przy tym, iż zarówno organ podatkowy, jak i organ odwoławczy nie kwestionują prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę B., wykonania dostaw w charakterze podwykonawcy na rzecz C., a także zakresu świadczonych dostaw, który był zgodny z przedmiotem działalności firmy oraz przedstawionym i udokumentowanym przez ojca podatniczki – I. M. schematem współpracy. Natomiast dostawy, z tytułu których za rozpatrywany okres rozliczeniowy organ podatkowy określił wartość podatku należnego, nie zostały udokumentowane fakturami, co wynika z zeznań I. M.. Zdaniem Dyrektora, nie można się zgodzić także z zarzutem, jakoby przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego, o które pełnomocnik podatniczki wnioskowała w piśmie z 12 sierpnia 2019 r., organ podatkowy nie wyjaśnił rzetelnie stanu faktycznego. Kwestie związane z gromadzeniem dowodów w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały w rozdziale 11 O.p., zatytułowanym "Dowody" (art. 180 -200). W świetle art. 187, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. organ prowadzący postępowanie uprawniony jest do decydowania o uwzględnieniu żądania strony, a w przypadku, gdy strona żąda przeprowadzenia dowodu na okoliczność, która nie ma istotnego znaczenia dla sprawy lub żądanie strony dotyczy przeprowadzenia dowodu na okoliczność już wcześniej dowiedzioną w wystarczający sposób innymi dowodami - może odmówić przeprowadzenia dowodu. Jednocześnie organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Zarówno wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i wyrażony w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie mają bowiem charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie powyższych zasad prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu w sprawie. W związku z powyższym organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, argumentując, okoliczności, na które dowody te miały być przeprowadzone zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy dla oceny rzetelności spornych faktur, który został szczegółowo omówiony w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, a zatem przeprowadzenie kolejnych dowodów, w tym wskazanych przez pełnomocnika we wniesionym odwołaniu nie może być uwzględnione. Z dowodów tych wynika, że firma B. dostarczała towary i usługi dla spółki C. przy modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej w dzielnicy P. w Z., ale w sposób nierzetelny dokumentowała te dostawy, tzn. wystawiała faktury, które kwotowo odpowiadały wartości tych dostaw, ale przedmiot dostaw wykazany w tych fakturach nie był zgodny z rzeczywiście zrealizowanymi dostawami, a zatem faktury te są nierzetelne pod względem przedmiotowym. Nadto, organ podatkowy nie musi posiadać specjalistycznej wiedzy technicznej w przedmiocie prac budowlanych w zakresie wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, aby ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego czy przedmiot dostaw wykazany na fakturach odpowiada ich faktycznej realizacji. Oceny tej bowiem można dokonać poprzez proste zestawienie treści tych faktur z dostawami, które faktycznie zostały zrealizowane i na które zostały wystawione faktury i w tym zakresie opinia biegłego nie jest potrzebna. Odnosząc się z kolei do zarzutu w zakresie podatku naliczonego z tytułu korekt z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień 2015 r., stwierdzono, iż organ podatkowy wyliczył prawidłowe wartości korekt zwiększających i zmniejszających podatek naliczony zgodnie z upływem terminu 150 dni od dat płatności faktur oraz okresem w jakim dokonano zapłaty należności. Z powodu nieudostępnienia przez podatniczkę pełnej dokumentacji potwierdzającej sposób rozliczeń pomiędzy B. a C., dla określenia terminów realizowanych płatności wykorzystano dane udostępnione przez te drugi podmiot w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających. Szczegółowe rozliczenia tych korekt zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego. Zdaniem Dyrektora, nie można się także zgodzić z zarzutem, że art. 89b u.p.t.u. nie ma zastosowania do faktur, których zapłata nastąpiła poprzez kompensatę, a to z uwagi na treść art. 89b ust. 1 ww. ustawy. Ustawodawca wprowadził regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 tej ustawy. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie. Zgodnie z przywołanymi przepisami dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie. Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie stanowi zatem formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą. W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Do oświadczenia o potrąceniu mają zastosowanie ogólne zasady co do sposobu i chwili złożenia oświadczenia woli wskazane w art. 60 i 61 Kodeksu cywilnego. Na mocy art. 60 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Stosownie do art. 61 § 1 ww. Kodeksu oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej. Oświadczenie woli wyrażone w postaci elektronicznej jest złożone innej osobie z chwilą, gdy wprowadzono je do środka komunikacji elektronicznej w taki sposób, żeby osoba ta mogła zapoznać się z jego treścią (art.61 § 2 ww. Kodeksu). W świetle powyższego potrącenie następuje przez złożenie drugiej stronie oświadczenia woli. Oświadczenie o potrąceniu staje się skuteczne dopiero z chwilą, gdy doszło do wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że mógł on zapoznać się z jego treścią. Przy czym, przepis nie wskazuje, że oświadczenie o potrąceniu musi być dokonane w szczególnej formie. Forma tego oświadczenia jest zatem dowolna. Powołany wyżej przepis art. 89b u.p.t.u. nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Istotą "uregulowania należności" jest zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Zatem należy przyjąć, że "uregulowanie" następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony. W okolicznościach przedmiotowej sprawy organ podatkowy dokonał korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. od tej części należności, wynikających z faktur VAT, które nie zostały uregulowane przez firmę B. w terminie 150 dni od upływu terminu płatności określonego na fakturze. Przepisy te mają zastosowanie, wtedy gdy nie uregulowano w oznaczonym terminie należności wynikającej z wystawionych faktur. Późniejsze uregulowanie należności, już po upływie 150 dni od upływu terminu płatności określonego na fakturze np. w formie kompensaty nie powoduje, iż korekta dokonana na podstawie ww. przepisów jest błędna. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 89b ust. 4 powołanej ustawy. Zarzut podatniczki byłby trafny tylko wówczas, gdyby kompensata należności miała miejsce przed upływem terminu 150 dni, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ww. ustawy, ponieważ tylko w takiej sytuacji nie można byłoby mówić o tym, że wierzytelność pozostaje nieuregulowana (gdyż w tym momencie wierzytelność ta już by nie istniała), co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji art. 19a ust. 7 u.p.t.u., Dyrektor zwrócił uwagę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw zrealizowanych przez firmę B. dla spółki C., natomiast na faktycznie zrealizowane dostawy, udokumentowane ww. nierzetelnymi fakturami, odwołująca nie wystawiła faktur, czym naruszyła art. 106i ust. 3 pkt 1 ww. ustawy. Dla ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu dostaw dokonanych w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych przez firmę B. dla C. zastosowanie ma przepis art. 19a ust. 7ww. ustawy. Pomiędzy firmą B. a C. nie zawarto pisemnej umowy na realizację prac podwykonawczych przez firmę odwołującej, nie wystawiono faktur dokumentujących dostawy w ramach tych prac oraz w żaden inny sposób nie udokumentowano ustaleń co do upływu terminu płatności, wobec powyższego termin powstania zobowiązania podatkowego wyliczono w oparciu o faktycznie stwierdzone terminy realizowanych płatności. Ponieważ podatniczka nie udostępniła pełnej dokumentacji potwierdzającej sposób rozliczeń z C., dla określenia terminów realizowanych płatności wykorzystano dane udostępnione przez ww. spółkę w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających. Na podstawie powyższych dowodów ustalono, że rozliczenia finansowe pomiędzy ww. firmami realizowano w formach bezgotówkowych, tj. przelewem lub poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań i należności. Wyliczenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku od towarów i usług w wysokości 23% w kwietniu 2015 r. dokonano metodą algorytmu. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie określił podatniczce podatku do zapłaty na podstawie "art. 108 ust. 1 Ordynacji podatkowej" (powinno być art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z powyższym, zarzut naruszenia uznano za bezzasadny. W skardze na powyższą decyzję, podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła naruszenie: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy: 1.art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie oraz oparcie się w rozstrzygnięciu na selektywnie dobranym materiale dowodowym, poprzez pominięcie szeregu dowodów stwierdzających istotne dla sprawy okoliczności i w rezultacie brak dostatecznego wyjaśnienia charakteru oraz sposobu współpracy pomiędzy skarżącą i C., jak również poprzez pominięcie przyczyn wystawienia przez Skarżącą kwestionowanych faktur, podczas gdy celem prowadzonego postępowania powinno być wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, ustalonych na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, 2. art. 121 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób uproszczony i jednostronny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie szeregu istotnych i korzystnych dla skarżącej okoliczności, co w efekcie doprowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie transakcji polegających na świadczeniu przez Skarżącą usług na rzecz C. i bezpodstawnego przyjęcia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do wysnucia takiego wniosku, 3. art. 121 § 1 i art. 124 O.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, 4. art. 171a O.p. poprzez brak prowadzenia metryki sprawy zgodnie z przepisami, co utrudniło wskazywanie dowodów znajdujących się w aktach postępowania korzystnych dla skarżącej, 5. art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodów z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy został stwierdzony wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy okoliczności wnioskowane przez skarżącą stanowią istotne szczegóły mające wpływ na rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego, 6. art.199 O.p. poprzez przesłuchanie I. M. ojca Skarżącej, a zarazem pełnomocnika prowadzącego działalność gospodarczą firmy B. w pełnym zakresie, jako świadka a nie strony, 7. art. 210 § 6 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji konkretnych i przekonujących dowodów świadczących o tym, że usługi wymienione w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane oraz zaniechanie podania w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przeciwnym świadczącym o tym, że usługi zostały wykonane zgodnie z treścią wystawionych faktur. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury dokumentują czynności niedokonane w sytuacji, gdy wniosków takich nie uzasadnia stan faktyczny sprawy, 2. art. 19a ust.7 u.p.t.u. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w usługach budowlanych powstaje z chwilą upływu terminu płatności, 3. art. 106e u.p.t.u. poprzez niewskazanie jaki konkretnie przepis prawa stoi na przeszkodzie wystawianiu faktur na odrębne świadczenia składających się na usługę kompleksową, 5. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie do faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, 6. art. 2 w związku z art.7 Konstytucji RP poprzez bezzasadne nałożenie na podatniczkę obowiązku zapłaty podwójnego podatku, co skutkuje złamaniem zasady praworządności. Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podatniczki wskazał, że nie kwestionuje ustaleń w zakresie podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do podatku należnego wskazano, że spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na następujące pytania: - kto i na jakiej podstawie prawnej określa jakie czynności składają się na usługę kompleksową wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej w charakterze podwykonawcy? - czy podatnik może wystawiać faktury na odrębne świadczenia składające się na usługę kompleksową? - jeżeli wartość wykonanych prac jest bezsporna oraz stawka VAT na wszystkie odrębne świadczenia składające się na usługę kompleksową jest w takiej samej wysokości, to czy taki sposób wystawiania faktur powoduje przesłankę nierzetelności faktur? Wskazując na zeznania I. M., autor skargi stwierdził, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie o niefortunne użycie przez niego stwierdzenia o fikcyjności faktur, bowiem usługi nie były świadczone odrębnie. Uznały go jako podstawowy argument świadczący o nierzetelności faktur, co jest nadużyciem pracowników organów podatkowych oby instancji. I. M. tymczasem niefortunnie użył słowa fikcja, nie w znaczeniu oszustwa podatkowego, ani w znaczeniu niewykonania czynności, tylko w związku z rozbieżnością tych działań z warunkami przetargu wygranego przez spółkę C.. Powiedział to, co mu się wydawało, ponieważ sam nie znał warunków umowy pomiędzy C. a miastem Z., ani warunków umowy dotacyjnej podpisanej przez miasto Z. z instytucjami unijnymi, ani zasad kosztorysowania zamówień robót budowlanych w ramach ustawy zamówień publicznych. Z kolei T. Z. o samym charakterze współpracy firmy podatniczki z C. wiedział niewiele, ponieważ tym zajmował się I. M.. Nic nie wiedział o umowach, które miałyby regulować współpracę pomiędzy podatniczką a C.. Zaznaczono, że Skarżąca zgłosiła wniosek dowodowy w formie przesłuchania kierownika budowy C. M. M. oraz przedstawicieli innych firm pracujących na rzecz C. przy wymianie sieci wodno-kanalizacyjnej w Z., który uznano za całkowicie bezzasadny, ponieważ stwierdzono, że okoliczności współpracy firmy podatniczki z C. SA zostały wyczerpująco wykazane innymi dowodami, m.in.: przesłuchano p. K. L. oraz p. J. W. reprezentujące spółkę C.. Tymczasem z protokołu przesłuchania J. W. wynika, że przesłuchiwana osoba nie jest kompetentna do wypowiadania się na temat technicznego zakresu prac wykonanych przez podatniczkę. Wskazała K. L., która zajmowała się zakresem technicznym i przebiegiem wykonywanych prac m.in. przez skarżącą. Według K. L. - osoby odpowiedzialnej za zakres techniczny prowadzonych prac w ramach kontraktu "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P. – firma podatniczki nie była podwykonawcą spółki C., ponieważ nie wykonywała wszystkich prac wchodzących w zakres usługi kompleksowej wymiany instalacji wod-kan. Nie wykonywała na przykład prac przygotowawczych. Do skargi dołączono przesłuchanie K. L. w charakterze świadka w sprawie karno-skarbowej, które daje, w ocenie pełnomocnika, nowe światło na temat oceny czynności wykonywanych przez B.. Pokazuje bowiem, że organy swoje wnioski wywodzą z potocznego pojęcia podwykonawca, a nie w szerszym kontekście przepisów z dziedziny zamówień publicznych i umów dotyczących robót budowlanych. Pojęcie to w orzecznictwie sądów oraz w komentarzach jest mocno zaś sformalizowane. Ponieważ firma skarżącej wykonywała roboty na rzecz C., która to spółka wygrała przetarg na "Poprawę gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P." ogłoszony przez miasto Z. w procedurze zamówień publicznych, zdaniem podatniczki organy podatkowe powinny oceniać stan faktyczny poprzez pryzmat przepisów prawa zamówień publicznych i prawa budowlanego. Tym samym należało zasięgnąć specjalistycznej wiedzy, czego nie uczyniono. Podczas przesłuchania pracownicy organu podatkowego nie zadawali pytań z zakresu pojęcia "podwykonawca" w kontekście zamówień publicznych i umów dotyczących robót budowlanych oraz nie rozważali z przesłuchiwanymi, czy mogło to mieć wpływ na nazewnictwo czynności wykonywanych w ramach podwykonawstwa. Jeżeli nie zadano takich pytań, to też nie było odpowiedzi. Organy podatkowe nie zdefiniowały zakresu pojęć podwykonawstwa oraz kompleksowej usługi wymiany instalacji wodno-kan. Dopiero Sąd Rejonowy podczas sprawy karno-skarbowej zaczyna drążyć ten temat. Wskazano także na znaczenie pojęcia "podwykonawstwo" w sensie potocznym wynikającym ze słownikowego jego znaczenia. Uznano zatem, że w tym znaczeniu każda firma pracująca dla C. - głównego wykonawcy inwestycji wymiany sieci wod-kan w Z. - była podwykonawcą. Jednakże, zdaniem autora skargi, nie oznacza to, że każda z nich miała napisać, że są to usługi podwykonawcy: wymiana instalacji wod-kan. Zadano pytanie zatem, czy jeśli wykonywała konkretnie inspekcję TV tejże kanalizacji i jeśli wykonywała konkretnie inspekcję TV tejże kanalizacji i to napisała na fakturze, to oznacza, że faktura jest nierzetelna? A firma wywożąca gruz, miała napisać usługi podwykonawcy: wymiana instalacji wod-kan, czy mogła napisać usługi utylizacji gruzu? Zdaniem podatniczki mogła to uczynić, ponieważ były to odrębne etapy usługi kompleksowej. Były to czynności podwykonawcy w sensie potocznym, ale usługę kompleksową wykonywała spółka C., jako główny wykonawca, ponieważ to wynikało z kontraktu objętego przepisami prawo zamówień publicznych. W konsekwencji zeznania ojca skarżącej należało ocenić w inny sposób, niż uczyniły to organy podatkowe. Zdaniem autora skargi, w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodu wskazującego na to co składało się na usługę kompleksową oraz czy czynności wykonane przez firmę podatniczki składały się na nią. Zauważono przy tym, że pomimo upływu dwóch lat od daty złożenia odwołania do daty wydania decyzji przez organ odwoławczy nie uzupełniono materiału dowodowego w tym zakresie, a powołanie biegłego w celu oceny czy czynności wymienione na fakturze są rzeczywistymi etapami całościowego procesu wymiany instalacji wod-kan. w ramach kontraktu, uznano za bezzasadne. Tymczasem kwestionowane faktury nie są wystawione na abstrakcyjne czynności, np. czynności krawieckie czy też gastronomiczne, ale na rzeczywiste prace związane z wykonaniem kolejnych etapów, w wyniku których nastąpiła wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej w Z.. Na fakturach i kosztorysach dokumentujących poszczególne czynności, takie jak: najem pracowników i sprzętu, zlecenie inspekcji instalacji, utylizacja gruntu zawsze znajdują się opisy: jakiego odcinka prac dotyczą, tj. podają nazwę ulicy, na której prace były prowadzone. Ponadto na fakturach dokumentujących zakupy materiałów dostarczanych bezpośrednio na budowę można znaleźć nazwisko M. I. - pełnomocnika podatniczki - który odbiera materiały. Adres dostawy materiałów budowlanych pokrywa się z adresem prowadzonych prac (nazwy ulic), które można połączyć z fakturami sprzedaży firmy B.. Po zakończeniu etapu prac skarżąca w celu wystawienia faktury na spółkę C. musiała najpierw wypełnić przygotowany i przesłany przez spółkę C. kosztorys w formie arkusza programu MS Exel, który był sprawdzany przez pracownika C. – S. S., następnie zatwierdzany przez kierownika Robót Drogowych – L. K.. Zatwierdzone kosztorysy są podpięte do każdej faktury sprzedażowej oraz występują jako załączniki do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce C.. Po zatwierdzeniu kosztorysu przez pracowników C. Skarżąca wystawiała faktury, które były dodatkowo sprawdzane i podpisywane przez kolejnych pracowników C., w tym J. G.. Na oświadczeniach o kompensatach podpisują się kolejne osoby spółki C. - prezes zarządu lub wiceprezes oraz księgowa. A więc 7 osób zatrudnionych i upoważnionych w C. potwierdza rzeczywiste wykonanie czynności, a które organ podatkowy ocenia jako niedokonane. Konsekwentnie organ podatkowy powinien był stwierdzić, że powyższe osoby potwierdzają nieprawdę, ale tego nie uczynił! Wszystkie nazwiska i podpisy tych osób widnieją na dokumentach zgromadzonych przez organ podatkowy podczas kontroli podatkowej, będących załącznikami do protokołu kontroli. Nadmieniono przy tym, że rozliczenie dotacji unijnych (a z nich była finansowana ww. inwestycja) podlegają weryfikacji przez instytucje zewnętrzne, które nie stwierdziły by wystawione faktury były nierzetelne. Oznacza to, że brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem żadna z przesłanek do jego zastosowania nie została spełniona. Odwołano się przy tym do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego opartego na orzecznictwie TSUE na poparcie powyższego stwierdzenia. Zdaniem podatniczki, skoro materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza realizację przez podatniczkę robót w wartościach wynikających z wystawionych faktur, to czy można twierdzić, że w stanie faktycznym w niniejszej sprawie zaistniało ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. Zakwestionowano także i to, by w zgromadzony materiał dowodowy w sprawie potwierdzał rozliczenie robót budowlanych w ramach uzgodnionego schematu współpracy. Wskazano przy tym, że I. M. winien przy tym być przesłuchany w charakterze strony nie zaś świadka, a nadto poddano pod wątpliwość to, czy zrozumiał on pouczenie organów. Tym samym wskazano, że jego zeznania nie mogły być dowodem. Zdaniem podatniczki, materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza sposób rozliczania kontraktu na 4 asortymenty: tj.: na utylizację, wynajem, materiały i inspekcję. Każda faktura sprzedaży była przyporządkowana do danego asortymentu usług w sposób określony przez kosztorys. Prawdopodobnie, ten sposób kosztorysowania był integralną częścią umowy dotacyjnej podpisanej przez Inwestora miasto Z., a którą C. wykonywało i tak musiało rozliczać się z Inwestorem. Dodatkowo, ten fakt potwierdzałoby zdanie z przesłuchania K. L. przed Sądem Rejonowym. W ocenie pełnomocnika skarżącej, w tym celu powinien wypowiedzieć się biegły z zakresu rozliczania umów związanych z dotacjami. Zdaniem pełnomocnika, trudno jest się zgodzić z twierdzeniem, że wystawienie faktur na odrębne świadczenia wchodzące w zakres usługi kompleksowej powoduje ich nierzetelność. Skoro wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej jest bezsporna i nastąpiła w wyniku wynajmu ludzi i sprzętu, zużycia określonych materiałów instalacyjnych, przeprowadzenia badania szczelności i inspekcji TV oraz utylizacji gruntu i elementów rozbiórki, to nie można twierdzić, że wykazane w fakturach VAT usługi nie odpowiadają faktycznemu przebiegowi transakcji pomiędzy kontrahentami, czyli wykonano inne usługi, niż wykazano na poszczególnych fakturach, jak również dokumentują czynności niedokonane. Ostatecznie zwrócono uwagę na błędną interpretację przez organ podatkowy art. 19a ust. 7 u.p.t.u. Jeżeli organ podatkowy w decyzji przyjął, że podatniczka wykonywała prace podwykonawcze w ramach kontraktu " Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P.", to te czynności należałoby zakwalifikować do usług budowlanych. A w przypadku usług budowlanych, jeśli nie wystawiono faktury, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 tej ustawy. Zawarte w decyzji argumenty za przyjęciem terminu zapłaty za usługi budowlane wskazują o braku wystarczających dowodów na rzeczywiste terminy wykonania usług budowlanych, a z pewnością dziennik budowy był prowadzony i można było ustalić terminy oddania prac. Jeżeli przeprowadzono czynności sprawdzające z zakresu fakturowania i zapłaty pomiędzy B. a C., to można było ustalić również terminy odbioru poszczególnych robót na podstawie protokołów, które powstawały po zakończonym odcinku prac. Ponieważ firma B. nie była podwykonawcą robót, takich protokołów nie posiada, ale posiada je spółka C.. Brak powyższych ustaleń w jednoznaczny sposób pozwała wywieść, iż organy w toku prowadzonej kontroli, postępowania podatkowego oraz odwoławczego nie zebrały w sprawie wystarczającego materiału dowodowego warunkującego możliwość ustalenia rzeczywiście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, a w efekcie prawidłowego rozpoznania sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Przy piśmie z dnia 10 października 2022 r. pełnomocnik skarżącej załączył wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia 25 maja 2022 r. w sprawie [...], mocą którego uniewinniono ojca skarżącej od zarzucanych mu w postępowaniu karnoskarbowym czynów związanych z wystawianiem na rzecz C. kwestionowanych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy. Spór pomiędzy stronami dotyczy rozliczenia dokonanego przez organy w zakresie podatku należnego. Dokonując tego rozliczenia organ odwoławczy zaakceptował wyliczenia organu podatkowego co do: - uznania wskazanych faktur wystawionych na rzecz C. w miesiącach: lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2014 r. oraz w miesiącach lutym, czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2015 r. za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie uznając, że obowiązek ich zapłaty powstał w całości lub w części w kwietniu 2015 r. a jednocześnie ustalając, że wartość wynikająca z tych faktur odpowiada innemu świadczeniu wykonanemu przez podatniczkę, tj. podwykonawstwa. Przyjął je zatem do rozliczenia podatku należnego za miesiąc kwiecień 2015 r. jako, że uznał, iż w tym miesiącu powstał obowiązek podatkowy. Ustalił bowiem, że w odniesieniu do faktur za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. dokonano ich częściowej zapłaty w kwietniu 2015 r., natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych w miesiącach lutym, czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2015 r. uznał, że wystawione one zostały po upływie terminu do ich wystawienia, bowiem zakończenie wykonania usług na rzecz C. nastąpiło w marcu 2015 r. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w odniesieniu do faktur wystawionych w 2014 r., tj. do listopada 2014 r., organ podatkowy, a za nim organ odwoławczy, nie wykazał, by dopuszczalne było orzekanie merytoryczne w tym przedmiocie. Przypomnieć wypada, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem lat pięciu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następował termin płatności tego podatku, o czym stanowi art. 70 § 1 O.p. W świetle powyższego, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2014 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednocześnie organ odwoławczy nie wykazał, by wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe za ten okres, a podatniczka bądź jej pełnomocnik zostali zawiadomieni w trybie art. 70c O.p. o skutkach wynikających z wszczęcia tego postępowania, tj. o treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Co więcej, zdaniem Sądu, bez wykazania, że wobec podatniczki zostały wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe w sposób inny, niż zadeklarowany przez nią, nie jest możliwe następcze (tj. za inny okres) podważanie takich deklaracji. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 10 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Nadto szczególne przypadki powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazano art. 86 ust. 10d oraz ust. 10e u.p.t.u. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 11 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zatem jedynie w przypadku zakwestionowania faktur jako nierzetelnych w postępowaniu dotyczącym okresu, w jakim przypadał ich termin płatności możliwe jest następcze ich kwestionowanie w późniejszych okresach. Z akt sprawy nie wynika przy tym, by stosowne decyzje za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. zostały wydane. Oznacza to, że organy w niniejszej sprawie nie mogły ich zakwestionować w postępowaniu dotyczącym innego okresu, skoro rozliczenie podatniczki za wcześniejsze okresy (w tym wypadku za ww. miesiące 2014 r.) nie zostało w żaden sposób podważone. W zakresie uwzględnienia w miesiącu kwietniu 2015 r. w ramach podatku należnego wartości wynikających z faktur wystawionych przez podatniczkę na C. w lutym 2015 r. Sąd wskazuje po pierwsze, że wskazywane powyżej przepisy mają także zastosowanie w zakresie w jakim do rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. przyjęto kwotę nadwyżki tego podatku z poprzedniego okresu, a która nie wynikała ze złożonej przez skarżącą deklaracji VAT-7, a z decyzji wydanych wobec podatniczki za miesiące luty i marzec 2015 r. Tymczasem decyzje organu odwoławczego zostały uchylone wyrokami tutejszego Sądu z 27 października 2022 r. w sprawach I SA/Gl 468/22 i I SA/Gl 469/22. Na rozprawie w tym dniu Sąd rozpoznawał bowiem osiem skarg podatniczki, w tym na decyzje dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące poprzedzające. Obniżenie podatku należnego w sposób, wskazany w art. 86 ust. 11 u.p.t.u. powoduje, że pomiędzy rozliczeniem podatku za dwa różne okresy powstaje ścisły związek. Prawidłowość rozliczenia podatku we wcześniejszym okresie, w którym powstało prawo do obniżenia podatku naliczonego o należny warunkuje prawidłowość rozliczenia podatku za okres późniejszy, w którym dokonano obniżenia kwoty podatku zgodnie z art. 86 ust. 11. Tym samym jeżeli wadliwie rozliczono podatek za wcześniejszy okres, musi to skutkować nieprawidłowym rozliczeniem podatku za okres późniejszy. Jednocześnie ocena zawarta w wyroku Sądu z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 468/22, a dotycząca zakwestionowanych transakcji pomiędzy nią a C., pozostaje w pełni aktualna w zakresie faktur wystawionych w lutym 2015 r. i przyjętych w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2015 r. Odnośnie również faktur wystawionych w miesiącach czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. Decyzje w tym przedmiocie zostały bowiem uchylone również wyrokami z dnia 27 października 2022 r., w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 472/22, I SA/Gl 473/22, I SA/Gl 474/22 oraz I SA/Gl 475/22. We wszystkich tym wyrokach wskazano, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wzajemnie sprzeczny i jako taki nie pozwala na rozstrzygnięcie spraw w sposób taki, jak uczyniły to organy. Uznano bowiem, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe sprowadza się do faktur wystawionych na rzecz C. przez skarżącą, zeznań jej ojca (będącego pełnomocnikiem podatniczki w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w przedmiotowym okresie), jednego pracownika jej firmy, czynności sprawdzających przeprowadzonych w C. oraz przesłuchania dwóch osób z tej firmy. W materiale dowodowym nie sposób odnaleźć dokumentacji, która wskazywałaby na zakres robot objętych przetargiem w ramach realizowanego przez C. na rzecz Gminy Z. projektu "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P.", a która to dokumentacja dopiero umożliwiałaby ocenę jaki zakres prac obejmował tę inwestycję. Należy także zauważyć, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na określenie w sposób jednoznaczny "usługi kompleksowej", a także by skarżącej była powierzona całość prac, które zobowiązała się wykonać C.. Bez wątpienia ojciec skarżącej wraz z T. Z1. zeznali, że zafakturowane prace firma podatniczki wykonywała jako "podwykonawca". Jednakże należy zwrócić uwagę na zeznania K. L. – pracownika C.. Zeznała ona, że nie weryfikowano zdolności do wykonywania prac przez firmę podatniczki, bowiem "nie powierzaliśmy im prac, ale tylko pożyczaliśmy od B. sprzęt w postaci koparek, samochodów, zagęszczarek". Z zeznań tych wynika także, że zakresy prac był każdorazowo uzgadniany na miejscu. Oświadczyła ona bowiem, że "Były ustalenia ustne zawierane pomiędzy reprezentującym B., panem I. M. a panem J. G. reprezentującym C. S.A.", częściowo w jej obecności. Wskazała także, że w jej opinii B. nie był podwykonawcą i nie wykonywał wszystkich prac od A do Z", np. prac przygotowawczych. Jednocześnie zeznała ona, że zakres prac do realizacji był wskazywany przez przedstawiciela C.. Należy także zauważyć, że K. L. wyraźnie w toku zeznań przyznała, że choć nie jest w stanie odnieść się do każdej z faktur, to jeśli chodzi o okazane jej faktury z zakresu utylizacji gruntu i elementów rozbiórki to: "grunt usuwano i wywożono w celu przygotowania miejsca do montażu elementów instalacyjnych wymienionych w okazanych mi dokumentach załączonych do poszczególnych faktur. Grunt ten usuwano również przy pomocy maszyn wynajmowanych od B.. Maszyny te były wynajmowane przez B. z operatorami. (...) Grunt ten wywożono z dzielnicy P. w związku z pracami nad przebudową kanalizacji. Miejsce utylizacji zapewniała firma B.". Z kolei w odniesieniu do faktur z tytułu "inspekcji TV i rób szczelności" wskazała, że "realizacja tych prac polegała na wykonaniu przez firmę B. balonowania kanalizacji celem ustalenia jej szczelności i w dalszej kolejności na inspekcji monitorowania kanalizacji. Praca ta mogła być realizowana na odcinkach kanalizacji, które wykonywali użyczeni wraz ze sprzętem pracownicy firmy B.". Oświadczyła przy tym, że nie wie kto zlecał firmie podatniczki te prace, jednakże zeznała, że "Z pewnością firma B. musiała zapewnić C. S.A. o możliwości podjęcia się tego zadania" i wyraziła przypuszczenie, że możliwe jest aby usługi te zlecił poprzedni dyrektor – G.. Potwierdziła ona także wynajem przez C. od podatniczki sprzętów należących do B. oraz wynajem pracowników (dwukrotnie w trakcie zeznań). Również w swoich zeznaniach odniosła się do faktur dotyczących zakupu materiału wskazując, że dokumentują one zakup materiałów jakie są wymienione w okazanych załącznikach do faktur. Przypuszczała, że dostawa tych materiałów miała miejsce w pierwszej połowie 2015 r. Fakt, że nie miała wiedzy kto zlecał ich zakup, nie oznacza, że dostawy te nie zostały zrealizowane, bowiem oświadczyła, że cenę za materiał C., tak jak w poprzednio (a zatem w odniesieniu do faktur na utylizację, inspekcję TV, wynajem pracowników) zaproponowała firmie B. po uprzednim skalkulowaniu danych z własnych (należących do C.) kosztorysów. Zatem zestawiając powyższe zeznanie z zeznaniami ojca podatniczki oraz T. Z., nie sposób dostrzec, że są one sprzeczne. Co więcej zeznania te wykluczają uznanie, że skarżąca wykonała jedną usługę, nie zaś usługi wykonane na zasadzie każdorazowo wskazywanych pojedynczych zleceń. Tymczasem ani organ podatkowy, ani też organ odwoławczy nie poddały pod wątpliwość zeznań złożonych przez K. L., ani też nie zakwestionowały zeznań I. M. i T. Z1.. Nie przeprowadziły także żadnych innych dowodów, w tym nie przesłuchały np. J. G., czy też wskazywanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego świadków, by tę sprzeczność wyjaśnić. Uznały jednocześnie, że materiał dowodowy jest wystarczający. Wątpliwości powstałe w niniejszej sprawie potęguje też fakt, że faktury wystawione przez skarżącą zostały zakwestionowane jedynie u niej. Z akt sprawy wynika bowiem, że w C. przeprowadzono jedynie czynności sprawdzające i to na zlecenie organu podatkowego w toku kontroli podatkowej podatniczki. Z akt sprawy nie wynika, by wobec C. było prowadzone postępowanie podatkowe, czy nawet kontrolne, w wyniku którego doszło by do zakwestionowania spornych faktur. Również faktury wystawione na rzecz dalszych podmiotów przez podatniczkę, a dotyczące tych usług nie były kwestionowane. Zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV O.p., organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów ww. ustawy, a zatem z art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów), art. 121 § 1 (zasada zaufania) i art. 122 (zasada prawdy obiektywnej). Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny a dowolnością oceny dowodów i materiału dowodowego. Granica ta nie jest ostra, ale doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi: 1. zgodność oceny z prawidłami logiki, 2. zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia, 3. traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych, 4. ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, 5. wszechstronność oceny i in. (por. Jan Zimmermann Ordynacja podatkowa, komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998 s.163-164). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w toku postępowania powołane zasady zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności organy nie ustaliły zakresu czynności podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą w ramach prac powierzonych jej przez C., a także tego czy wchodziły one w zakres przyjętej przez organy usługi podwykonawstwa (składały się na nią). Nie ustalono także w sposób jednoznaczny, czy w rzeczywistości takie podwykonawstwo w ogóle było wykonywane, czemu wręcz przeczą zeznania pracownika C. K. L.. Tymczasem organ winien w sposób jednoznaczny ustalić, czy została zawarta jedna umowa pomiędzy C. a podatniczką czy też było wiele umów (zleceń). Wbrew niejednoznacznemu materiałowi dowodowemu organy uznały, że faktury wystawione przez podatniczkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, stwierdzone wadliwości w zakresie prowadzenia postępowania odnoszą się także do kwestii uznania przez organy w niniejszej sprawie, że obowiązek podatkowy co do usługi podwykonawstwa powstał w miesiącu kwietniu 2015 r., bowiem zakończenie prac nastąpiło w marcu 2015 r. Także w tym zakresie powstałe wątpliwości nie zostały w żaden sposób zauważone i wyjaśnione. Z jednej strony istnieje zeznanie I. M., że "te prace wykonywaliśmy od IV kwartału 2013 r. do marca 2015 r.", z drugiej zaś strony organy dysponowały dokumentami dotyczącymi wezwań kierowanych do podatniczki a dotyczących usunięcia szkód czy poprawienia usterek i określonych elementów wykonywanej instalacji oraz usunięcia gruzu, a które to wezwania datowane są po marcu 2015 r. Sam organ podatkowy przesłuchując K. L. powołał się na nie. Bez ustalenia zatem czy i kiedy wadliwości te zostały usunięte, a zatem kiedy doszło do wykonania wskazanych prac, nie jest możliwe zakwestionowanie faktur wystawionych w okresach późniejszych i przyjęcia powstania obowiązku podatkowego w kwietniu 2015 r. Tymczasem z art. 19a ust. 7 u.p.t.u. wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Zatem przepis ten odsyła do zasad wystawiania faktur. Zgodnie z art. 106i ust. 3 ww. ustawy fakturę wystawia się nie później niż: 1) 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a; 2) 60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4; 3) 90. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c; 4) z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4. Należy przypomnieć, że w wyroku z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2148/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "Usługę budowlaną lub budowlano-montażową należy uznać za wykonaną w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT z momentem faktycznego zakończenia zrealizowanych zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej robót budowlanych lub ich części (w przypadku usługi odbieranej częściowo), zgłoszonego przez wykonawcę ich odbiorcy, który to moment należy odróżnić od sporządzenia i podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, mającego na celu udokumentowanie i potwierdzenie momentu faktycznego zakończenia prac lub ich części". W uzasadnieniu powyższego wyroku podkreślono, że usługę budowlaną lub budowlano-montażową uznać należy za wykonaną w przypadku gdy poszczególne czynności konstytuujące usługę budowlaną zostały należycie wykonane i zgłoszone do odbioru zamawiającemu. Przyjęcie części usługi przez nabywcę (zamawiającego) nie jest w związku z tym warunkiem koniecznym ustalenia, że usługa została wykonana. Istotny jest bowiem dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości lub części określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że zgłoszenie wykonania całości lub części określonej umową usługi przez wykonawcę stanowi dla zamawiającego zobowiązanie do odbioru tych robót (art. 647 k.c.). Oznacza to także, że w protokole zdawczo-odbiorczym, stanowiącym pokwitowanie spełnienia świadczenia i podstawę dokonania rozliczeń stron, niezbędne jest zawarcie ustaleń co do jakości wykonanych robót, w tym ewentualny wykaz wszystkich ujawnionych wad z terminami ich usunięcia lub oświadczeniem inwestora o wyborze innego uprawnienia przysługującego mu z tytułu odpowiedzialności wykonawcy za wady ujawnione przy odbiorze. Odmowa odbioru robót jest uzasadniona jedynie w przypadku, gdy przedmiot zamówienia będzie mógł być kwalifikowany jako wykonany niezgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej lub wady będą na tyle istotne, że obiekt nie będzie się nadawał do użytkowania (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2013 r. - sygn. akt II CSK 476/12). W rezultacie wykonanie usługi budowlanej należy wiązać ze świadczeniem wykonawcy (usługodawcy). W doktrynie wskazuje się, że w tym stosunku zobowiązaniowym, "obowiązki wykonawcy polegają przede wszystkim na wykonaniu obiektu zgodnie z umową i normami prawa budowlanego, zabezpieczeniu placu budowy oraz na oddaniu zdatnego do użytku wybudowanego obiektu budowlanego" (zob. T. Sokołowski, tezy do art. 247 k.c. (w:) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczegółowa pod red. A. Kidyby, Warszawa - Lex 2010). W wyroku z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1984/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przyjęta w wyroku z 6 lipca 2017 r., I sygn. akt I FSK 2148/15 wykładnia art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT jest zbieżna z oceną wyrażoną przez Ministra Finansów w wydanej w dniu 1 kwietnia 2016 r. interpretacji ogólnej (PT3.8 101.41.2015.AEW. 2016.AMT.141), w której m.in. stwierdzono, że: "(...) Za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi)". Zatem w przypadku o jakim mowa w art. 106i ust. 3 lit. a u.p.t.u. decydujący jest moment wykonania usługi budowlanej i liczony od niego 30 dniowy termin wynikający z art. 19a ust. 7 u.p.t.u. Bez ustalenia zatem kiedy wykonano te usługi nie jest możliwe przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2015 r. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy w pierwszej kolejności oceni to, czy zaistniały przesłanki do merytorycznego oceny faktur wystawionych we wskazanych miesiącach 2014 r. i kwalifikacji wykonanych usług jako podwykonawstwo w miesiącu kwietniu 2015 r. i tym samym ich rozliczenia w tym miesiącu. Innymi słowy ustali, czy możliwość rozliczenia podatniczki za te miesiące w sposób inny niż wskazany w złożonych deklaracjach jest dopuszczalny ze względu po pierwsze na termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikający z art. 70 § 1 O.p., po drugie na istnienie decyzji ostatecznych określających w sposób inny wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Ponadto ponownie przeanalizuje materiał dowodowy w sprawie dotyczący zobowiązań podatniczki w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r., bowiem w tych miesiącach zakwestionowano usługi wykonane przez skarżącą za rzecz C.. Dopiero na tej podstawie, tj. po wydaniu stosownych decyzji, w tym również za marzec 2015 r., oceni możliwość orzekania co do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Ustalenie bowiem czy skarżąca wykonywała jedną usługę czy też kilka odrębnych (na podstawie pojedynczych zleceń), a także to, czy wykonane usługi składały się na usługę kompleksową ma kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Kwota zasądzona od na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmuje opłatę za czynności doradcy podatkowego, która, na podstawie art. 206 p.p.s.a., została miarkowana z uwagi na nakład pracy niezbędny do wniesienia skargi, przy uwzględnieniu jej w istocie tożsamej treści w ośmiu analogicznych sprawach. Aktywność pełnomocnika w niniejszej sprawie sprowadzała się bowiem w istocie tylko do sporządzenia, a następnie powielenia treści skarg złożonych przez niego w tożsamych sprawach dotyczących tej samej skarżącej. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z powołanego przepisu wynika, że katalog sytuacji, w których sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania lub je miarkować, jest otwarty. Uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu jest tylko jednym uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym takie rozstrzygnięcie, wskazanym przez ustawodawcę. Świadczy o tym użycie w powołanym przepisie zwrotu "w szczególności". Zastosowanie w konkretnej sprawie miarkowania kosztów ma charakter uznaniowy. Z powyższego nie można natomiast wywieść, że miarkowanie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego poniżej stawki minimalnej jest możliwe tylko w przypadku częściowego uwzględnienia skargi. Zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, miarkowanie kosztów dopuszczalne jest w sytuacji, gdy ten sam pełnomocnik reprezentuje stronę skarżącą w podobnych sprawach (zob. postanowienia NSA: z dnia 27 maja 2020 r., sygn. akt II OZ 319/20; 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt II OZ 237/21)" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 roku, sygn. II OZ 646/21, analogicznie postanowienie NSA z dnia 26 sierpnia 2021 roku, sygn. II OZ 515/21).