I SA/Gl 472/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.152.2021.HSO UNP: 2401-22-023892 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2149 (dwa tysiące sto czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 31 stycznia 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.152.2021.HSO, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.), oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania E. C. (dalej skarżąca, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US) z dnia 18 listopada 2019 r., nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r. w wysokości 8 951 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r. w wysokości 23 414 zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Weryfikując prawidłowość danych wykazanych przez skarżącą w złożonej deklaracji VAT-7, w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i należnego. W związku z dokonanymi ustaleniami, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US, decyzją z dnia 18 listopada 2019 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że skarżąca nieprawidłowo rozliczyła podatek naliczony za rozpatrywany okres rozliczeniowy, z uwagi na to, zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia, poprzez: - niedokonanie korekty podatku naliczonego, zmniejszającej podatek naliczony z faktur VAT opisanych w tabeli na stronie 18 i 19 decyzji organu pierwszej instancji, - zawyżenie korekty zwiększającej podatek naliczony do odliczenia z faktur VAT, opisanych w tabeli na stronie od 20 do 22 decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, wskazując że skarżąca zawyżyła kwotę podatku należnego z faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych opisanych w tabeli na stronie 15 i 16 decyzji organu pierwszej instancji. Od przedmiotowej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie: I. przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 w związku art. 187 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności niniejszej sprawy oraz oparcie się na selektywnie dobranym materiale dowodowym, pominięcie szeregu dowodów stwierdzających istotne dla sprawy okoliczności i w rezultacie brak dostatecznego wyjaśnienia charakteru oraz sposobu współpracy pomiędzy skarżącą i C. S.A. (dalej: C.), jak również poprzez pominięcie przyczyn wystawienia przez odwołującą zakwestionowanych faktur, 2. art. 121 oraz art. 191 o.p., poprzez uproszczoną i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez pominięcie szeregu istotnych i korzystnych dla skarżącej okoliczności, co doprowadziło do dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, ustaleń w zakresie transakcji, polegających na świadczeniu przez skarżącą usług na rzecz C., i bezpodstawnego przyjęcia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane, 3. art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego, z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy został stwierdzony wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy okoliczności wnioskowane przez skarżącą stanowią istotne szczegóły, mające wpływ na rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego, 5. art. 210 § 6 o.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji konkretnych i przekonujących dowodów, które świadczyłyby o tym, że usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane oraz niewskazanie, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przeciwnym, świadczącym o tym, że usługi zostały wykonane zgodnie z treścią wystawionych faktur. II. przepisów prawa materialnego, tj: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury dokumentują czynności niedokonane, w sytuacji, gdy wniosków takich nie uzasadniał stan faktyczny sprawy, 2. art. 19a ust. 7 u.p.t.u., poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w usługach budowlanych powstaje z chwilą upływu terminu płatności, 3. art. 89b ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie do faktur podlegających kompensatom, 4. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zastosowanie tego przepisu do faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, 5. art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez bezzasadne nałożenie na odwołującą obowiązku zapłaty podwójnego podatku, co skutkuje złamaniem zasady praworządności. Uzasadniając wniesione odwołanie, skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem Naczelnika US, jakoby wykazane w zakwestionowanych fakturach usługi nie odpowiadały faktycznemu przebiegowi transakcji pomiędzy nią a C., czyli, że wykonano inne usługi, niż wykazano w poszczególnych fakturach, a tym samym ze stwierdzeniem, że faktury te dokumentują czynności niedokonane. Podnosząc powyższy zarzut wskazała, że sporne faktury nie zostały wystawione na abstrakcyjne czynności, np. czynności krawieckie czy też gastronomiczne, ale na rzeczywiste prace związane z wykonaniem kolejnych etapów, w wyniku których nastąpiła wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej w Z.. Jej zdaniem, gdyby wykonano inne usługi niż wykazane w fakturach, to nie doszłoby do wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, a ten fakt jest bezsporny i organ podatkowy przyznaje, że wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej nastąpiła. Po zakończeniu etapu prac, skarżąca, w celu wystawienia faktury dla C., musiała najpierw wypełnić przygotowany i przesłany przez tę spółkę kosztorys w formie arkusza programu MS Excel, który następnie był sprawdzany przez pracownika ww. spółki S. S., następnie zatwierdzany przez kierownika Robót Drogowych tej spółki L. K.. Zatwierdzone kosztorysy są załączone do każdej faktury sprzedażowej oraz do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 20 listopada 2017 r. przeprowadzonych w C.. Po zatwierdzeniu kosztorysu przez pracowników ww. spółki, skarżąca wystawiała faktury, które były dodatkowo sprawdzane i podpisywane przez kolejnych pracowników C. – J. G. lub księgową M. M.. Ponieważ, w ocenie skarżącej, zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącą dla C. nie dokumentują zdarzeń niedokonanych, a zatem nie są fakturami "pustymi", organ pierwszej instancji bezzasadnie do ww. faktur zastosował przepis art. 108 § 1 u.p.t.u. Zdaniem skarżącej, stosując powyższy przepis, organy podatkowe powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, natomiast w przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Skoro zatem materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza realizację przez nią robót w wartościach wynikających z wystawionych faktur, to należy rozważyć, czy w przedmiotowej sprawie zaistniało ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. Ponadto, powoływanie się przez Naczelnika US na zeznania I. M. (jej pełnomocnika), który podał, iż: "te wszystkie faktury dokumentują fikcyjne dostawy towarów i usług, to znaczy nie realizowaliśmy na rzecz C. S.A. wynajmu, samej utylizacji czy oddzielnie inspekcji", jako podstawowego argumentu świadczącego o nierzetelności faktur, jest nadużyciem pracowników organu podatkowego. Zdaniem skarżącej, I. M. niefortunnie użył słowa fikcja, jednakże nie w znaczeniu oszustwa podatkowego, czy niewykonania czynności, tylko "w związku z rozbieżnością tych działań z warunkami przetargu wygranego przez spółkę C. SA". Skarżąca wskazała, że w toku postępowania zażądała przeprowadzenia dowodów z przesłuchania kierownika budowy C. M. M. oraz przedstawicieli innych firm pracujących na rzecz ww. firmy przy wymianie sieci wodno-kanalizacyjnej w Z., jednakże organ podatkowy wniosek ten uznał za całkowicie bezzasadny, ponieważ stwierdził, że okoliczności współpracy z ww. spółką zostały wyczerpująco wykazane innymi dowodami, z czym skarżąca się nie zgadza. Podniosła także, że K. L., która w C. była odpowiedzialna za zakres techniczny prowadzonych prac, w trakcie przesłuchania w charakterze świadka na pytanie, jaki był przedmiot dostawy do C., jak wyliczono wartość dostawy i kto zrealizował dostawy, nie potrafiła podać szczegółów. Dlatego też, w ocenie skarżącej, w celu rzetelnego ustalenia okoliczności współpracy z ww. spółką, powinni zostać przesłuchani przedstawiciele innych firm pracujących dla ww. spółki w ramach kontraktu "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P." oraz kierownik budowy. Ponadto wnioskowała o powołanie biegłego rzeczoznawcy w celu oceny czy czynności wymienione przez skarżącą na fakturach sprzedaży wystawionych dla C., są rzeczywistymi etapami składowymi całościowego procesu wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej. Jednakże i ten wniosek dowodowy został uznany za bezzasadny. Tymczasem organ podatkowy nie posiada odpowiedniej wiedzy technicznej na temat prowadzonych prac budowlanych w zakresie wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, aby orzekać o nierzetelności wystawionych faktur. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 19a ust. 7 u.p.t.u., ponieważ, jeżeli przyjął, że wykonywała ona prace podwykonawcze w ramach kontraktu "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P.", to te czynności należy zakwalifikować do usług budowlanych. A w przypadku usług budowlanych, jeśli nie wystawiono faktury, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3, czyli fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług, a nie, jak to wyliczył organ podatkowy, z chwilą upływu terminu płatności. Wskazując na powyższe uchybienia, zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, w związku z tym ocenę tego materiału dowodowego, który został zebrany, należy uznać za dowolną. Jako dowolne bowiem należy traktować ustalenia znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Podnosząc powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika US. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję DIAS wskazał na wstępie, że zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług istnieje. Przywołał treść art. 59 § 1 i art. 70 § 1 o.p. i stwierdził, że termin płatności zobowiązania podatkowego upływał w 2015 r., a zatem termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże termin ten uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bowiem pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. Referat Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług organu podatkowego zwrócił się do Wieloosobowego Stanowiska Pracy Spraw Karnych Skarbowych SKK z wnioskiem o ukaranie skarżącej. Następnie w dniu 17 grudnia 2019 r. wniosek wraz z kserokopiami dokumentów został przekazany do [...] Urzędu Celno-Skarbowego. W dniu 17 lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-skarbowego wszczął postępowanie przygotowawcze o nr [...] w sprawie: 1. podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do listopada 2015 r., przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą o nazwie B. (dalej także B.), czym wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., co w konsekwencji naraziło budżet państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 78.604,00 złotych oraz uszczuplono podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 142.225,00, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., 2. nierzetelnego prowadzenia ksiąg w postaci rejestru zakupów i sprzedaży VAT w okresie od stycznia do października 2015 roku w Z., na skutek zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży nierzetelnych faktur wystawionych za usługi, które nie odpowiadają faktycznemu przebiegowi transakcji pomiędzy kontrahentami oraz niezaewidencjonowania w rejestrach sprzedaży wszystkich dokonanych transakcji sprzedaży, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 1 k.k.s. związku z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. oraz 3. wystawienia przez osoby uprawnione do reprezentowania podmiotu gospodarczego B. na rzecz C., w okresie od 11 lutego 2015 roku do 10 września 2015 roku w Z., poświadczających nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne faktur VAT potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 k.k. W dniu 17 lutego 2020 r. sporządzono postanowienie o połączeniu sprawy numer [...] ze sprawą numer [...] i łącznego prowadzenia pod numerem [...], które następnie było nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w Z. pod sygnaturą akt [...]. Wobec I. M., który w rozpatrywanym okresie kierował działalnością firmy B. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez skarżącą, sporządzony został akt oskarżenia i w dniu 5 lutego 2021 r. zapadł w Sądzie Rejonowym w Z. wyrok nakazowy o sygn. akt [...], na mocy którego uznano I. M. za winnego zarzucanych mu czynów zabronionych, który jednak wskutek wniesionego sprzeciwu utracił moc i aktualnie sprawa prowadzona jest w zwykłym toku postępowania. Pismem z dnia 20 marca 2020 r., doręczonym 3 kwietnia 2020 r. skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika, została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 17 lutego 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nadto wskazał, że stosownie do art. 70 § 4 o.p. zaistniała kolejna przyczyna przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem z akt sprawy wynika, że postanowieniami z dnia 10 stycznia 2020 roku o numerach od [...] do [...], zostały nadane rygory natychmiastowej wykonalności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2015 r. Postanowienie to doręczone zostało pełnomocnikowi strony w trybie zastępczym w dniu 28 stycznia 2020 r. W dniu 20 lutego 2020 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze, a doręczenie odpisów tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu 28 lutego 2020 r. W toku prowadzonego postępowania zawiadomieniem z dnia 24 lutego 2020 r. o zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, podjęto próbę zajęcia świadczenia w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych o/Z., jednak zgodnie z informacją z dnia 20 marca 2020 r. zajęcie okazało się nieskuteczne, bowiem skarżąca nie pobierała świadczeń. Zawiadomieniami z dnia 2 marca 2020 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w I. S.A. oraz A. S.A. Zawiadomienia o zajęciu ww. rachunków bankowych doręczone zostały skarżącej w dniu 11 marca 2020 r., co zgodnie z art. 70 § 4 o.p., stanowiło przesłankę przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Pismami z 2 marca 2020 r. i 5 marca 2020 r. I. S.A. oraz A. S.A. poinformowały o przeszkodzie w realizacji zajęcia z powodu zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. W związku z informacją, iż skarżąca podlega ubezpieczeniom i posiada aktualne zgłoszenie przez płatnika S. Sp. z o.o., zawiadomieniem z dnia 25 czerwca 2020 r. dokonano zajęcia na zaległość objętą tytułem wykonawczym za miesiąc wrzesień 2015 r. Zawiadomienie to doręczone zostało w dniu 6 lipca 2020 r. spółce S. Sp. z o.o., a w dniu 13 lipca 2020 r. pełnoletniemu domownikowi - mężowi skarżącej, który zgodnie z twierdzeniem organu, odmówił podpisania potwierdzenia odbioru. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2020 r. umorzono postępowanie egzekucyjne za miesiące: luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r., które w dniu 13 lipca 2020 r. doręczone zostało pełnoletniemu domownikowi – mężowi skarżącej, który, zgodnie z twierdzeniem organu, odmówił podpisania potwierdzenia odbioru. Przechodząc do meritum sprawy, DIAS wskazał, że zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej skarżąca rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej pod firmą B. w dniu 30 czerwca 2011 r., a przedmiotem działalności, w przeważającym zakresie były - "Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych". Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego, w którym skarżąca wybrała składanie deklaracji VAT za okresy miesięczne, otwarty został w organie podatkowym z dniem 4 sierpnia 2011 r. Działalność gospodarczą zawiesiła w dniu 18 lutego 2016 r., a w dniu 19 stycznia 2018 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał skarżącą w charakterze strony. Zeznała ona, iż działalność gospodarczą w branży budowlanej prowadzi od około 2011 r. Na temat działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą B. w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 października 2015 r. nie posiada żadnej wiedzy, ponieważ w tym czasie, z przyczyn osobistych nie mogła zajmować się bezpośrednio prowadzoną działalnością gospodarczą. Wszystkimi sprawami firmy B. zajmował się jej ojciec, I. M., na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Weryfikując prawidłowość rozliczeń firmy B. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., Naczelnik US stwierdził, że zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w czerwcu 2015 r. skarżąca powinna pomniejszyć wartość podatku naliczonego o kwotę 21 470, 74 zł, wynikającą z faktur VAT wymienionych na stronie 18 i 19 decyzji, czego jednak nie uczyniła. Natomiast prawidłowa wartość korekt zwiększających to 23 183, 56 zł. Zdaniem DIAS, poprzez nierzetelne prowadzenie ewidencji podatkowej naruszyła także art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Weryfikując prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku należnego, DIAS przywołał ustalenia organu podatkowego w zakresie stanu faktycznego wskazując na zeznania I. M., T. Z., czynności sprawdzające w C. oraz zeznania J. W. i K. L.. W ocenie DIAS, zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji przez Naczelnika US, że dostawy towarów i usług, wykazane w zakwestionowanych fakturach, wymienionych w tabeli na stronie 15 i 16 zaskarżonej decyzji, nie odpowiadają faktycznemu przebiegowi transakcji pomiędzy ww. kontrahentami, czyli wykonano inne dostawy, niż wykazano na poszczególnych fakturach, zatem faktury te należy uznać za nierzetelne. Powodem wystawienia powyższych, nierzetelnych faktur, były ustalenia pomiędzy firmą skarżącej a C., która realizując kontrakt polegający na modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej w dzielnicy P. w Z., nie miała zgody zleceniodawcy na zatrudnianie podwykonawców. Faktury te wystawione zostały w celu dokonania rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami z tytułu prac wykonanych przez skarżącą na rzecz tej spółki przy realizacji powyższego kontraktu. I. M. zeznał, że faktury wystawione dla tej spółki są fikcyjne, tzn. nie realizowali oni dla C. oddzielnie wynajmu, samej utylizacji czy inspekcji. Firma skarżącej świadczyła dla ww. spółki prace kompleksowe, ale ponieważ C. nie mogła korzystać z usług podwykonawców, to miała "taki szymel, taki wzór", według którego dzielono wartość prac wykonanych na te 4 asortymenty, tj. na utylizację, wynajem, materiały i inspekcję, "żeby nie było mowy o podwykonawcy". Taka praktyka wystawiania faktur za utylizację, wynajem, materiały i inspekcję, zamiast za wykonanie konkretnego etapu prac, była praktykowana także we wcześniejszym etapie ich współpracy. Wartości tych prac zostały narzucone przez C., były to ceny jednostkowe w odniesieniu do poszczególnych zakresów, dotyczące poszczególnych ulic i prac. Podobnie zeznał T. Z., który w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych był zatrudniony w firmie B. w charakterze majstra i nadzorował prace realizowane przez tę firmę dla C. przy modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej w dzielnicy P. w Z.. Z kolei K. L., która w spółce C. zajmowała się poszczególnymi kontraktami oraz ich realizacją, podczas przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji przesłuchania, w odpowiedzi na pytanie czy ww. spółka weryfikowała zdolności firmy B. do realizacji powierzonych jej prac, zeznała, że nie weryfikowali, bo nie powierzali prac, ale tylko pożyczali od firmy skarżącej sprzęt w postaci koparek, samochodów, zagęszczarek". Zeznała także, iż pracą wynajmowanych od firmy B. pracowników zarządzał I. M. lub inny przedstawiciel firmy B. – A. Z., którym wcześniej przedstawiciel C. wskazywał zakres prac do realizacji. Odnosząc zatem powyższe ustalenia stanu faktycznego do przepisów ustawy z u.p.t.u. DIAS wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 1 u.p.t.u. Stwierdził, że wystawienie faktury VAT, rozumianej jako dokument odzwierciedlający przebieg konkretnego zdarzenia gospodarczego, wywołuje skutki w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych, zarówno po stronie wystawcy faktury, jak i jej odbiorcy. Jednocześnie podkreślić należy, że faktura nie tworzy żadnych nowych okoliczności podlegających opodatkowaniu, potwierdza jedynie fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji faktura powinna odzwierciedlać dane rzeczywistych stron transakcji, jak i samego przedmiotu transakcji. Powinna być prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Zatem tylko realizacja określonych czynności (np. odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług) podlega opodatkowaniu, natomiast w sytuacji braku realizacji czynności podlegającej opodatkowaniu, o których stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić podstawy jego opodatkowania. Nie wystąpił bowiem obrót towarami, a jedynie doszło do wystawienia dokumentu o nazwie "faktura VAT", co - w świetle powołanych przepisów - nie rodzi obowiązku podatkowego. A zatem powyższe faktury, nierzetelne przedmiotowo, które nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji, nie mogą stanowić podstawy do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a wykazany w nich podatek nie jest podatkiem należnym w rozumieniu tej ustawy. Uzasadnia to zmniejszenie podatku należnego ustalonego na podstawie art. 99 ust. 1 i art. 103 u.p.t.u., o wartość z tych faktur. Jednocześnie stwarza obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten ma charakter prewencyjny, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze, stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami. Podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstaje z mocy prawa w dacie, w której pusta faktura zostaje wprowadzona do obrotu, i wynika bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Jednocześnie, w ocenie DIAS, z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca świadczyła na rzecz C. dostawy towarów i usług, przy realizacji przez tę spółkę kontraktu w zakresie modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej w dzielnicy P. w Z.. Należności wynikające z ww. nierzetelnych faktur, odpowiadają wartości poszczególnych etapów prac faktycznie realizowanych przez firmę skarżącej na rzecz ww. podmiotu, z tytułu których nie wystawiła ona faktur, co stanowi naruszenie art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19a ust. 7 u.p.t.u. i stwierdził, że ponieważ C. nie zawarła z firmą skarżącej pisemnej umowy na realizację prac podwykonawczych przy modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej w dzielnicy P. w Z., a skarżąca z tytułu wykonanych dostaw nie wystawiła rzetelnych faktur oraz w żaden inny sposób nie udokumentowano momentu upływu terminu płatności, termin powstania zobowiązania podatkowego organ podatkowy ustalił na podstawie terminów dokonanych płatności. Zaznaczono, że skarżąca nie przedłożyła pełnej dokumentacji, na podstawie której można byłoby ustalić sposób rozliczeń z C., wobec powyższego, w celu ustalenia terminów płatności organ podatkowy wykorzystał dane udostępnione przez ww. spółkę w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających. Z przedłożonych dokumentów wynika, że rozliczenia finansowe z tytułu dostaw zrealizowanych przez skarżącą dla C. dokonywane były bezgotówkowo w formie przelewu bankowego lub poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań i należności. Na podstawie wskazanych powyżej dowodów, organ podatkowy ustalił prawidłową wartość podatku należnego z tytułu ww. dostaw. Z uwagi na dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia, kierując się dyspozycją art. 99 ust. 12 u.p.t.u. określił również prawidłową, w ocenie organu odwoławczego, kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości wskazanej w sentencji. Odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniu, a dotyczące w pierwszej kolejności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Naczelnika US, DIAS stwierdził, że są one bezzasadne, bowiem organ ten działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, w celu załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której stanowi przepis art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zebrany materiał dowodowy rozpatrzył zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 o.p., ustosunkowując się obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych różnic w zebranych dowodach, i wskazując którym dowodom i z jakiego powodu daje wiarę, a którym i dlaczego odmawia wiarygodności. W ocenie DIAS, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z powołanymi powyżej zasadami postępowania podatkowego, a zebrany materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ podatkowy ustalenia, że zakwestionowane faktury są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem DIAS, z zeznań złożonych przez przedstawicieli firmy skarżącej oraz C., wynika że byli oni świadomi tego, że sporne faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nierzetelny sposób dokumentowania dostaw, spowodowany był postanowieniami umowy łączącej ww. spółkę z miastem Z. na modernizację sieci wodno-kanalizacyjnej w dzielnicy P. w Z., zgodnie z którą nie mogła ona zatrudniać podwykonawców. W toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w tym faktury sprzedaży oraz wyciągi z rachunku bankowego skarżącej. DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionują prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, wykonania dostaw w charakterze podwykonawcy na rzecz C., a także zakresu świadczonych dostaw, który był zgodny z przedmiotem działalności firmy oraz schematem współpracy przedstawionym i udokumentowanym przez I. M.. Natomiast zrealizowane dostawy nie zostały udokumentowane spornymi fakturami, co wynika z zeznań I. M.. DIAS nie zgodził się z zarzutem skarżącej, jakoby powołanie zeznań I. M. przez Naczelnika US, który podał, że sporne faktury "dokumentują fikcyjne dostawy towarów i usług", jako argumentu świadczącego o nierzetelności tych faktur było nadużyciem, ponieważ, jak twierdzi skarżąca, przesłuchiwany użył niefortunnie słowa fikcja, nie w znaczeniu oszustwa podatkowego, czy niewykonania czynności, tylko "w związku z rozbieżnością tych działań z warunkami przetargu wygranego przez spółkę C. S.A.". Odnosząc się do powyższego zarzutu, zwrócono uwagę, iż przed złożeniem zeznań I. M. został on poinformowany o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, przewidzianej w art. 233 § 1 oraz 1a kodeksu karnego, co potwierdził własnoręcznym podpisem do sporządzonego protokołu przesłuchania. Ponadto po zakończeniu każdego przesłuchania, protokół przed podpisaniem jest odczytywany i przesłuchiwany może zgłosić poprawki do protokołu, które są odnotowywane. Z akt sprawy wynika, że I. M. nie zgłosił poprawek i uzupełnień do treści sporządzonych protokołów z przesłuchań w charakterze świadka, a po odczytaniu, uznał treść za zgodną ze stanem faktycznym, o czym świadczą złożone przez przesłuchiwanego własnoręczne podpisy w protokołach. Z kolei T. Z. określając zakres prac zrealizowanych w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych, zeznał, iż: "To była kanalizacja deszczowa, sanitarna i instalacja wodociągowa. To był montaż nowych instalacji łącznie z przyłączami". W ocenie DIAS, nie ma przy tym znaczenia, że, jak podnosi skarżąca w odwołaniu, "Faktury były wystawiane na poszczególne kategorie usług podwykonawczych ze względu na narzucony schemat współpracy przez spółkę C. SA, która wygrała przetarg na wymianę sieci wod-kan w Z., z zastrzeżeniem wykonania prac bez podwykonawców". Skoro wykazane w nich dostawy nie odpowiadają rzeczywiście zrealizowanym dostawom, faktury te są nierzetelne pod względem przedmiotowym, bez względu na intencje, którymi kierował się wystawca i odbiorca tych faktur. Faktura powinna być bowiem zgodna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, co wynika z art. 106e ust. 1 u.p.t.u. Natomiast sporne faktury nie spełniają powyższego kryterium, a zatem są nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a wykazany w nich podatek nie jest podatkiem należnym w rozumieniu tej ustawy. Jednocześnie, poprzez wprowadzenie ich do obrotu prawnego, skarżąca spełniła przesłankę do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten dotyczy podatku wykazanego na fakturze, a nie podatku od towarów i usług, który związany jest z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 u.p.t.u.), powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do tej czynności (art. 19a u.p.t.u.) i opodatkowaniu według właściwej stawki (art. 41 u.p.t.u.). Przesłanki określone w art. 108 u.p.t.u., dotyczą m. in. sytuacji, kiedy została wykazana kwota podatku na fakturze stwierdzającej czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, zwolnioną od tego podatku, bądź czynność która faktycznie nie została wykonana. Bez znaczenia przy tym jest, czy podmiot wystawiający fakturę jest podatnikiem rozliczającym się na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym, czy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatek wykazany w nierzetelnej fakturze nie jest podatkiem należnym, powstałym w wyniku wykonywania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Taka regulacja prawna, jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, zgodnie z którą, podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc podatnik poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, obowiązany jest do pokrycia uszczerbku, jaki powstał w budżecie państwa z tytułu bezpodstawnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego nabywcy. DIAS przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 40/13. Odnosząc się do zarzutu jakoby przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodu z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego, Naczelnik US nie wyjaśnił rzetelnie stanu faktycznego, DIAS wskazał, że kwestie związane z gromadzeniem dowodów w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały w rozdziale 11 o.p., zatytułowanym "Dowody" (art. 180 - 200). Z treści art. 187, art. 180 § 1 i art. 188 tej ustawy, wynika że to organ prowadzący postępowanie uprawniony jest do decydowania o uwzględnieniu żądania strony, a w przypadku, gdy strona żąda przeprowadzenia dowodu na okoliczność, która nie ma istotnego znaczenia dla sprawy lub żądanie strony dotyczy przeprowadzenia dowodu na okoliczność już wcześniej dowiedzioną w wystarczający sposób innymi dowodami - może odmówić przeprowadzenia dowodu. Jednocześnie organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Zarówno wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i wyrażony w art. 187 § 1 o.p. obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie mają bowiem charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie powyższych zasad prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu w sprawie. W związku z powyższym organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, argumentując, że okoliczności, na które ww. dowody miały być przeprowadzone, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, co zdaniem DIAS było prawidłowe. W przedmiotowej sprawie został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy dla oceny rzetelności spornych faktur, który został szczegółowo omówiony w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, a zatem przeprowadzenie kolejnych dowodów, w tym wskazanych przez skarżącą we wniesionym odwołaniu, nie mogło zostać uwzględnione. Zaznaczono także, że organ podatkowy nie musi posiadać specjalistycznej wiedzy technicznej w przedmiocie prac budowlanych w zakresie wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, aby ocenić, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy przedmiot dostaw wykazany na fakturach, odpowiada ich faktycznej realizacji. Oceny tej bowiem można dokonać poprzez proste zestawienie treści tych faktur, z dostawami, które faktycznie zostały zrealizowane, i na które zostały wystawione faktury i w tym zakresie opinia biegłego nie jest potrzebna. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 19a ust. 7 u.p.t.u. i art. 106i ust. 3 organ odwoławczy stwierdził, że przepisy te mają zastosowanie, albowiem skarżąca nie wystawiła faktur na faktycznie zrealizowane dostawy. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy: 1.art. 122 w zw. z art. 187 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie oraz oparcie się w rozstrzygnięciu na selektywnie dobranym materiale dowodowym, poprzez pominięcie szeregu dowodów stwierdzających istotne dla sprawy okoliczności i w rezultacie brak dostatecznego wyjaśnienia charakteru oraz sposobu współpracy pomiędzy skarżącą i C., jak również poprzez pominięcie przyczyn wystawienia przez skarżącą kwestionowanych faktur, podczas gdy celem prowadzonego postępowania powinno być wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, ustalonych na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, 2. art. 121 oraz art. 191 o.p., poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób uproszczony i jednostronny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie szeregu istotnych i korzystnych dla skarżącej okoliczności, co w efekcie doprowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie transakcji polegających na świadczeniu przez skarżącą usług na rzecz C. i bezpodstawnego przyjęcia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do wysnucia takiego wniosku, 3. art. 121 § 1 i art. 124 o.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, 4. art. 171a o.p., poprzez brak prowadzenia metryki sprawy zgodnie z przepisami, co utrudniło wskazywanie dowodów znajdujących się w aktach postępowania korzystnych dla skarżącej, 5. art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodów z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy został stwierdzony wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy okoliczności wnioskowane przez Skarżącą stanowią istotne szczegóły mające wpływ na rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego, 6. art. 199 o.p., poprzez przesłuchanie I. M. ojca skarżącej, a zarazem pełnomocnika prowadzącego działalność gospodarczą firmy B. w pełnym zakresie, jako świadka, a nie strony, 7. art. 210 § 6 o.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji konkretnych i przekonujących dowodów świadczących o tym, że usługi wymienione w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane oraz zaniechanie podania w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przeciwnym świadczącym o tym, że usługi zostały wykonane zgodnie z treścią wystawionych faktur. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury dokumentują czynności niedokonane, w sytuacji, gdy wniosków takich nie uzasadnia stan faktyczny sprawy, 2. art. 19a ust. 7 u.p.t.u., poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w usługach budowlanych powstaje z chwilą upływu terminu płatności, 3. art. 106e u.p.t.u., poprzez niewskazanie jaki konkretnie przepis prawa stoi na przeszkodzie wystawianiu faktur na odrębne świadczenia składających się na usługę kompleksową, 5. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie do faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, 6. art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez bezzasadne nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty podwójnego podatku, co skutkuje złamaniem zasady praworządności. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, nie kwestionując ustaleń w zakresie podatku naliczonego, skarżąca podniosła, że spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na następujące pytania: - kto i na jakiej podstawie prawnej określa jakie czynności składają się na usługę kompleksową wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej w charakterze podwykonawcy? - czy podatnik może wystawiać faktury na odrębne świadczenia składające się na usługę kompleksową? - jeżeli wartość wykonanych prac jest bezsporna oraz stawka VAT na wszystkie odrębne świadczenia składające się na usługę kompleksową jest w takiej samej wysokości, to czy taki sposób wystawiania faktur powoduje przesłankę nierzetelności faktur? Wskazując na zeznania I. M., stwierdziła że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na niefortunnym użyciu przez niego stwierdzenia o fikcyjności faktur, bowiem usługi nie były świadczone odrębnie. Uznały go jako podstawowy argument świadczący o nierzetelności faktur, co jest nadużyciem pracowników organów podatkowych obu instancji. I. M. tymczasem niefortunnie użył słowa fikcja, nie w znaczeniu oszustwa podatkowego, ani w znaczeniu niewykonania czynności, tylko w związku z rozbieżnością tych działań z warunkami przetargu wygranego przez spółkę C.. Powiedział to, co mu się wydawało, ponieważ sam nie znał warunków umowy pomiędzy C. a miastem Z., ani warunków umowy dotacyjnej podpisanej przez miasto Z. z instytucjami unijnymi, ani zasad kosztorysowania zamówień robót budowlanych w ramach ustawy zamówień publicznych. Z kolei T. Z., o samym charakterze współpracy firmy skarżącej z C., wiedział niewiele, ponieważ tym zajmował się I. M.. Nic nie wiedział o umowach, które miałyby regulować współpracę pomiędzy skarżącą a C.. Skarżąca zaznaczyła, że zgłosiła wniosek dowodowy o przesłuchanie kierownika budowy C. M. M. oraz przedstawicieli innych firm pracujących na rzecz C.przy wymianie sieci wod-kan w Z., który uznano za całkowicie bezzasadny, ponieważ stwierdzono, że okoliczności współpracy firmy skarżącej z C., zostały wyczerpująco wykazane innymi dowodami, m.in.: przesłuchano K. L. oraz J. W. reprezentujące spółkę C.. Tymczasem z protokołu przesłuchania J. W., wynika że przesłuchiwana osoba nie jest kompetentna do wypowiadania się na temat technicznego zakresu prac wykonanych przez skarżącą. Wskazała K. L., która zajmowała się zakresem technicznym i przebiegiem wykonywanych prac m.in. przez skarżącą. Według K. L. - osoby odpowiedzialnej za zakres techniczny prowadzonych prac w ramach kontraktu "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P." – firma skarżącej nie była podwykonawcą spółki C., ponieważ nie wykonywała wszystkich prac wchodzących w zakres usługi kompleksowej wymiany instalacji wod-kan. Nie wykonywała na przykład prac przygotowawczych. Do skargi dołączono przesłuchanie K. L. w charakterze świadka w sprawie karno-skarbowej, które daje, w ocenie skarżącej, nowe światło na temat oceny czynności wykonywanych przez B.. Pokazuje bowiem, że organy swoje wnioski wywodzą z potocznego pojęcia podwykonawca, a nie w szerszym kontekście przepisów z dziedziny zamówień publicznych i umów dotyczących robót budowlanych. Pojęcie to w orzecznictwie sądów oraz w komentarzach jest mocno zaś sformalizowane. Ponieważ firma skarżącej wykonywała roboty na rzecz C., która to spółka wygrała przetarg na "Poprawę gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P.", ogłoszony przez miasto Z. w procedurze zamówień publicznych, zdaniem skarżącej organy podatkowe powinny oceniać stan faktyczny poprzez pryzmat przepisów prawa zamówień publicznych i prawa budowlanego. Tym samym należało zasięgnąć specjalistycznej wiedzy, czego nie uczyniono. Podczas przesłuchania, pracownicy organu podatkowego nie zadawali pytań z zakresu pojęcia "podwykonawca" w kontekście zamówień publicznych i umów dotyczących robót budowlanych oraz nie rozważali z przesłuchiwanymi, czy mogło to mieć wpływ na nazewnictwo czynności wykonywanych w ramach podwykonawstwa. Jeżeli nie zadano takich pytań, to też nie było odpowiedzi. Organy podatkowe nie zdefiniowały zakresu pojęć podwykonawstwa oraz kompleksowej usługi wymiany instalacji wodno-kan. Dopiero Sąd Rejonowy podczas sprawy karno-skarbowej zaczął drążyć ten temat. Wskazano także na znaczenie pojęcia "podwykonawstwo" w sensie potocznym wynikającym ze słownikowego jego znaczenia. Uznano zatem, że w tym znaczeniu każda firma pracująca dla C. - głównego wykonawcy inwestycji wymiany sieci wod-kan w Z. - była podwykonawcą. Jednakże, zdaniem skarżącej, nie oznacza to, że każda z nich miała napisać, że są to usługi podwykonawcy: wymiana instalacji wod-kan. Zadano zatem pytanie, czy jeśli wykonywała konkretnie inspekcję TV tejże kanalizacji i jeśli wykonywała konkretnie inspekcję TV tejże kanalizacji i to napisała na fakturze, to oznacza, że faktura jest nierzetelna? A firma wywożąca gruz, miała napisać usługi podwykonawcy: wymiana instalacji wod-kan, czy mogła napisać usługi utylizacji gruzu? Zdaniem skarżącej mogła to uczynić, ponieważ były to odrębne etapy usługi kompleksowej. Były to czynności podwykonawcy w sensie potocznym, ale usługę kompleksową wykonywała C., jako główny wykonawca, ponieważ to wynikało z kontraktu objętego przepisami prawo zamówień publicznych. W konsekwencji zeznania ojca skarżącej należało ocenić w inny sposób, niż uczyniły to organy podatkowe. Zdaniem skarżącej, w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodu wskazującego na to co składało się na usługę kompleksową oraz czy czynności wykonane przez firmę skarżącej składały się na nią. Zauważono przy tym, że pomimo upływu dwóch lat od daty złożenia odwołania do daty wydania decyzji przez organ odwoławczy, nie uzupełniono materiału dowodowego w tym zakresie, a powołanie biegłego w celu oceny czy czynności wymienione na fakturze są rzeczywistymi etapami całościowego procesu wymiany instalacji wod-kan w ramach kontraktu, uznano za bezzasadne. Tymczasem kwestionowane faktury nie są wystawione na abstrakcyjne czynności, np. czynności krawieckie czy też gastronomiczne, ale na rzeczywiste prace związane z wykonaniem kolejnych etapów, w wyniku których nastąpiła wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej w Z.. Na fakturach i kosztorysach dokumentujących poszczególne czynności, takie jak: najem pracowników i sprzętu, zlecenie inspekcji instalacji, utylizacja gruntu zawsze znajdują się opisy: jakiego odcinka prac dotyczą, tj. podają nazwę ulicy, na której prace były prowadzone. Ponadto na fakturach dokumentujących zakupy materiałów dostarczanych bezpośrednio na budowę można znaleźć nazwisko I. M. - pełnomocnika skarżącej - który odbiera materiały. Adres dostawy materiałów budowlanych pokrywa się z adresem prowadzonych prac (nazwy ulic), które można połączyć z fakturami sprzedaży firmy B.. Po zakończeniu etapu prac, skarżąca w celu wystawienia faktury na C., musiała najpierw wypełnić przygotowany i przesłany przez C. kosztorys w formie arkusza programu MS Excel, który był sprawdzany przez pracownika C. – S. S., następnie zatwierdzany przez kierownika Robót Drogowych – L. K.. Zatwierdzone kosztorysy są załączone do każdej faktury sprzedażowej oraz do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce C.. Po zatwierdzeniu kosztorysu przez pracowników C., skarżąca wystawiała faktury, które były dodatkowo sprawdzane i podpisywane przez kolejnych pracowników C., w tym J. G.. Na oświadczeniach o kompensatach podpisują się kolejne osoby spółki C. - prezes zarządu lub wiceprezes oraz księgowa. A więc 7 osób zatrudnionych i upoważnionych w C., potwierdza rzeczywiste wykonanie czynności, a które organ podatkowy ocenia jako niedokonane. Konsekwentnie organ podatkowy powinien był stwierdzić, że powyższe osoby potwierdzają nieprawdę, ale tego nie uczynił! Wszystkie nazwiska i podpisy tych osób widnieją na dokumentach zgromadzonych przez organ podatkowy podczas kontroli podatkowej, będących załącznikami do protokołu kontroli. Nadmieniono przy tym, że rozliczenie dotacji unijnych (a z nich była finansowana ww. inwestycja), podlegają weryfikacji przez instytucje zewnętrzne, które nie stwierdziły by wystawione faktury były nierzetelne. Oznacza to, że brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem żadna z przesłanek do jego zastosowania nie została spełniona. Przywołano orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego opartego na orzecznictwie TSUE na poparcie powyższego stwierdzenia. Zdaniem skarżącej, skoro materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza realizację przez skarżącą robót w wartościach wynikających z wystawionych faktur, to czy można twierdzić, że w stanie faktycznym w niniejszej sprawie zaistniało ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. Zakwestionowano także i to, by zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, potwierdzał rozliczenie robót budowlanych w ramach uzgodnionego schematu współpracy. Wskazano przy tym, że I. M. winien przy tym być przesłuchany w charakterze strony nie zaś świadka, a nadto podano w wątpliwość to, czy zrozumiał on pouczenie organów. Tym samym wskazano, że jego zeznania nie mogły być dowodem. Zdaniem skarżącej, materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza sposób rozliczania kontraktu na 4 asortymenty: tj.: na utylizację, wynajem, materiały i inspekcję. Każda faktura sprzedaży była przyporządkowana do danego asortymentu usług, w sposób określony przez kosztorys. Prawdopodobnie, ten sposób kosztorysowania był integralną częścią umowy dotacyjnej podpisanej przez Inwestora miasto Z., a którą C. wykonywało i tak musiało rozliczać się z Inwestorem. Dodatkowo, ten fakt potwierdzałoby zdanie z przesłuchania K. L. przed Sądem Rejonowym. W ocenie skarżącej, w tym celu powinien wypowiedzieć się biegły z zakresu rozliczania umów związanych z dotacjami. Zdaniem pełnomocnika, trudno jest się zgodzić z twierdzeniem, że wystawienie faktur na odrębne świadczenia, wchodzące w zakres usługi kompleksowej, powoduje ich nierzetelność. Skoro wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej jest bezsporna i nastąpiła w wyniku wynajmu ludzi i sprzętu, zużycia określonych materiałów instalacyjnych, przeprowadzenia badania szczelności i inspekcji TV oraz utylizacji gruntu i elementów rozbiórki, to nie można twierdzić, że wykazane w fakturach VAT usługi, nie odpowiadają faktycznemu przebiegowi transakcji pomiędzy kontrahentami, czyli wykonano inne usługi, niż wykazano na poszczególnych fakturach, jak również dokumentują czynności niedokonane. Ostatecznie zwrócono uwagę na błędną interpretację przez organ podatkowy art. 19a ust. 7 u.p.t.u. Jeżeli organ podatkowy w decyzji przyjął, że skarżąca wykonywała prace podwykonawcze w ramach kontraktu "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P.", to te czynności należałoby zakwalifikować do usług budowlanych. A w przypadku usług budowlanych, jeśli nie wystawiono faktury, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 u.p.t.u. Zawarte w decyzji argumenty za przyjęciem terminu zapłaty za usługi budowlane wskazują o braku wystarczających dowodów na rzeczywiste terminy wykonania usług budowlanych, a z pewnością dziennik budowy był prowadzony i można było ustalić terminy oddania prac. Jeżeli przeprowadzono czynności sprawdzające z zakresu fakturowania i zapłaty pomiędzy B. a C., to można było ustalić również terminy odbioru poszczególnych robót na podstawie protokołów, które powstawały po zakończonym odcinku prac. Ponieważ firma B. nie była podwykonawcą robót, takich protokołów nie posiada, ale posiada je C.. Brak powyższych ustaleń w jednoznaczny sposób, pozwała wywieść, iż organy w toku prowadzonej kontroli, postępowania podatkowego oraz odwoławczego nie zebrały w sprawie wystarczającego materiału dowodowego, warunkującego możliwość ustalenia rzeczywiście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, a w efekcie prawidłowego rozpoznania sprawy. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy. Spór pomiędzy stronami dotyczy rozliczenia dokonanego przez organy w zakresie podatku należnego. Dokonując tego rozliczenia organ odwoławczy zaakceptował wyliczenia organu podatkowego co do: - uznania wskazanych faktur wystawionych na rzecz C. w miesiącach: lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2014 r. oraz w miesiącach lutym, czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2015 r. za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie uznając, że obowiązek ich zapłaty powstał w całości lub w części w kwietniu 2015 r., a jednocześnie ustalając, że wartość wynikająca z tych faktur odpowiada innemu świadczeniu wykonanemu przez skarżącą, tj. podwykonawstwa. Przyjął je zatem do rozliczenia podatku należnego za miesiąc kwiecień 2015 r., jako że uznał, iż w tym miesiącu powstał obowiązek podatkowy. Ustalił bowiem, że w odniesieniu do faktur za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. dokonano ich częściowej zapłaty w kwietniu 2015 r., natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych w miesiącach lutym, czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2015 r., uznał że wystawione one zostały po upływie terminu do ich wystawienia, bowiem zakończenie wykonania usług na rzecz C. nastąpiło w marcu 2015 r. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w odniesieniu do faktur wystawionych w 2014 r., tj. do listopada 2014 r., Naczelnik US, a za nim DIAS, nie wykazał, by dopuszczalne było orzekanie merytoryczne w tym przedmiocie. Przypomnieć wypada, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem lat pięciu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następował termin płatności tego podatku, o czym stanowi art. 70 § 1 o.p. W świetle powyższego, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2014 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednocześnie organ odwoławczy nie wykazał, by wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe za ten okres, a skarżąca osobiście lub przez pełnomocnika, została zawiadomiona w trybie art. 70c o.p. o skutkach wynikających z wszczęcia tego postępowania, tj. o treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Co więcej, zdaniem Sądu, bez wykazania, że wobec skarżącej zostały wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe w sposób inny, niż zadeklarowany przez nią, nie jest możliwe następcze (tj. za inny okres) podważanie takich deklaracji. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Stosownie do art. 86 ust. 10 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług, powstał obowiązek podatkowy. Nadto szczególne przypadki powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazano w art. 86 ust. 10d oraz ust. 10e u.p.t.u. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 11 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e u.p.t.u., może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zatem jedynie w przypadku zakwestionowania faktur jako nierzetelnych w postępowaniu dotyczącym okresu, w jakim przypadał ich termin płatności, możliwe jest następcze ich kwestionowanie w późniejszych okresach. Z akt sprawy nie wynika przy tym, by stosowne decyzje za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. zostały wydane. Oznacza to, że organy w niniejszej sprawie nie mogły ich zakwestionować w postępowaniu dotyczącym innego okresu, skoro rozliczenie skarżącej za wcześniejsze okresy (w tym wypadku za ww. miesiące 2014 r.) nie zostało w żaden sposób podważone. W zakresie uwzględnienia w miesiącu kwietniu 2015 r. w ramach podatku należnego wartości wynikających z faktur wystawionych przez skarżącą na C. w czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2015 r. Sąd wskazuje, że decyzje dotyczące lipca, sierpnia i września 2015 r. zostały również uchylone wyrokami z dnia 27 października 2022 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 473/22, I SA/Gl 474/22 i I SA/Gl 475/22, natomiast decyzja dotycząca kwietnia 2015 r. została uchylona również wyrokiem z dnia 27 października 2022 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 470/22. We wszystkich tym wyrokach wskazano, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wzajemnie sprzeczny i jako taki nie pozwala na rozstrzygnięcie spraw w sposób taki, jak uczyniły to organy. Uznano bowiem, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe sprowadza się do faktur wystawionych na rzecz C. przez skarżącą, zeznań jej ojca (będącego jej pełnomocnikiem w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w przedmiotowym okresie), jednego pracownika jej firmy, czynności sprawdzających przeprowadzonych w C. oraz przesłuchania dwóch osób z tej firmy. W materiale dowodowym nie sposób odnaleźć dokumentacji, która wskazywałaby na zakres robot objętych przetargiem w ramach realizowanego przez C. na rzecz Gminy Z. projektu "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P.", a która to dokumentacja dopiero umożliwiałaby ocenę jaki zakres prac obejmował tę inwestycję. Należy także zauważyć, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na określenie w sposób jednoznaczny "usługi kompleksowej", a także ustalenie by skarżącej była powierzona całość prac, które zobowiązała się wykonać C.. Bez wątpienia ojciec skarżącej wraz z T. Z1. zeznali, że firma skarżącej wykonywała jako "podwykonawca" zafakturowane prace. Jednakże należy zwrócić uwagę na zeznania K. L. – pracownika C.. Zeznała ona, że nie weryfikowano zdolności do wykonywania prac przez firmę skarżącej, bowiem "nie powierzaliśmy im prac, ale tylko pożyczaliśmy od B. sprzęt w postaci koparek, samochodów, zagęszczarek". Z zeznań tych wynika także, że zakres prac był każdorazowo uzgadniany na miejscu. Oświadczyła ona bowiem, że "były ustalenia ustne zawierane pomiędzy reprezentującym B., panem I. M. a panem J. G. reprezentującym C. S.A.", częściowo w jej obecności. Wskazała także, że w jej opinii, "B. nie był podwykonawcą i nie wykonywał wszystkich prac od A do Z", np. prac przygotowawczych. Jednocześnie zeznała ona, że zakres prac do realizacji był wskazywany przez przedstawiciela C.. Należy także zauważyć, że K. L. wyraźnie w toku zeznań przyznała, że, choć nie jest w stanie odnieść się do każdej z faktur, to jeśli chodzi o okazane jej faktury z zakresu utylizacji gruntu i elementów rozbiórki to: "grunt usuwano i wywożono w celu przygotowania miejsca do montażu elementów instalacyjnych wymienionych w okazanych mi dokumentach załączonych do poszczególnych faktur. Grunt ten usuwano również przy pomocy maszyn wynajmowanych od B.. Maszyny te były wynajmowane przez B. z operatorami. (...) Grunt ten wywożono z dzielnicy P. w związku z pracami nad przebudową kanalizacji. Miejsce utylizacji zapewniała firma B.". Z kolei w odniesieniu do faktur z tytułu "inspekcji TV i prób szczelności" wskazała, że "realizacja tych prac polegała na wykonaniu przez firmę B. balonowania kanalizacji celem ustalenia jej szczelności i w dalszej kolejności na inspekcji monitorowania kanalizacji. Praca ta mogła być realizowana na odcinkach kanalizacji, które wykonywali użyczeni wraz ze sprzętem pracownicy firmy B.". Oświadczyła przy tym, że nie wie kto zlecał firmie skarżące te prace, jednakże zeznała, że "z pewnością firma B. musiała zapewnić C. S.A. o możliwości podjęcia się tego zadania" i wyraziła przypuszczenie, że możliwe jest, aby usługi te zlecił poprzedni dyrektor – J. G.. Potwierdziła ona także wynajem przez C. od skarżącej, sprzętów należących do B. oraz wynajem pracowników (dwukrotnie w trakcie zeznań). Również w swoich zeznaniach odniosła się do faktur dotyczących zakupu materiału, wskazując że dokumentują one zakup materiałów, jakie są wymienione w okazanych załącznikach do faktur. Przypuszczała, że dostawa tych materiałów miała miejsce w pierwszej połowie 2015 r. Fakt, że nie miała wiedzy kto zlecał ich zakup, nie oznacza, że dostawy te nie zostały zrealizowane, bowiem oświadczyła, że cenę za materiał C., tak jak poprzednio (a zatem w odniesieniu do faktur na utylizację, inspekcję TV, wynajem pracowników) zaproponowała firmie B. po uprzednim skalkulowaniu danych z kosztorysów własnych (należących do C.). Zatem zestawiając powyższe zeznanie z zeznaniami ojca skarżącej oraz T. Z., nie sposób dostrzec, że są one sprzeczne. Co więcej zeznania te wykluczają uznanie, że skarżąca wykonała jedną usługę, nie zaś usługi wykonane na zasadzie każdorazowo wskazywanych pojedynczych zleceń. Tymczasem ani Naczelnik US, ani też DIAS nie podały w wątpliwość zeznań złożonych przez K. L., ani też nie zakwestionowały zeznań I. M. i T. Z.. Nie przeprowadziły także żadnych innych dowodów, w tym nie przesłuchały np. J. G., czy też świadków wskazywanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, by tę sprzeczność wyjaśnić. Uznały jednocześnie, że materiał dowodowy jest wystarczający. Wątpliwości powstałe w niniejszej sprawie potęguje też fakt, że faktury wystawione przez skarżącą zostały zakwestionowane jedynie u niej. Z akt sprawy wynika bowiem, że w C. przeprowadzono jedynie czynności sprawdzające i to na zlecenie organu podatkowego w toku kontroli podatkowej u skarżącej. Z akt sprawy nie wynika, by wobec C. było prowadzone postępowanie podatkowe, czy nawet kontrolne, w wyniku którego doszłoby do zakwestionowania spornych faktur. Również faktury wystawione na rzecz dalszych podmiotów przez skarżącą, a dotyczące tych usług nie były kwestionowane. Zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV o.p., organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego, organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów o.p., a zatem z art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów), art. 121 § 1 (zasada zaufania) i art. 122 (zasada prawdy obiektywnej). Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny a dowolnością oceny dowodów i materiału dowodowego. Granica ta nie jest ostra, ale doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi: 1. zgodność oceny z prawidłami logiki, 2. zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia, 3. traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych, 4. ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, 5. wszechstronność oceny i in. (por. J. Zimmermann Ordynacja podatkowa, komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998, s.163-164). Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że w toku postępowania powołane zasady zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności organy nie ustaliły zakresu czynności podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą w ramach prac powierzonych jej przez C., a także tego czy wchodziły one w zakres przyjętej przez organy usługi podwykonawstwa (składały się na nią). Nie ustalono także w sposób jednoznaczny, czy w rzeczywistości takie podwykonawstwo w ogóle było wykonywane, czemu wręcz przeczą zeznania pracownika C. K. L.. Tymczasem organ winien w sposób jednoznaczny ustalić, czy została zawarta jedna umowa pomiędzy C. a skarżącą, czy też było wiele umów (zleceń). Wbrew niejednoznacznemu materiałowi dowodowemu organy uznały, że faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie Sąd wskazuje, że stwierdzone wadliwości w zakresie prowadzenia postępowania, odnoszą się także do kwestii uznania przez organy w niniejszej sprawie, że obowiązek podatkowy powstał w miesiącu kwietniu, bowiem zakończenie prac, zdaniem organów, nastąpiło w marcu 2015 r. Również w tym zakresie powstałe wątpliwości nie zostały w żaden sposób zauważone i wyjaśnione. Z jednej strony istnieje zeznanie I. M., że "te prace wykonywaliśmy od IV kwartału 2013 r. do marca 2015 r.", z drugiej zaś strony organy dysponowały dokumentami dotyczącymi wezwań kierowanych do skarżącej, a dotyczących usunięcia szkód czy poprawienia usterek i określonych elementów wykonywanej instalacji oraz usunięcia gruzu, a które to wezwania datowane są po marcu 2015 r. Sam organ podatkowy powołał się na nie przesłuchując K. L.. Bez ustalenia zatem czy i kiedy wadliwości te zostały usunięte, a zatem kiedy doszło do wykonania wskazanych prac, nie jest możliwe zakwestionowanie faktur wystawionych w okresach późniejszych i przyjęcia powstania obowiązku podatkowego w kwietniu 2015 r. Odnośnie naruszenia przez organ art. 19a ust. 7 u.p.t.u. Sąd zauważa, że zgodnie z tym przepisem w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Zatem przepis ten odsyła do zasad wystawiania faktur. Zgodnie z art. 106i ust. 3 u.p.t.u., fakturę wystawia się nie później niż: 1) 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a; 2) 60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4; 3) 90. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c; 4) z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. I FSK 2148/15 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "usługę budowlaną lub budowlano-montażową należy uznać za wykonaną w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT z momentem faktycznego zakończenia zrealizowanych zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej robót budowlanych lub ich części (w przypadku usługi odbieranej częściowo), zgłoszonego przez wykonawcę ich odbiorcy, który to moment należy odróżnić od sporządzenia i podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, mającego na celu udokumentowanie i potwierdzenie momentu faktycznego zakończenia prac lub ich części". W uzasadnieniu powyższego wyroku podkreślono, że usługę budowlaną lub budowlano-montażową, uznać należy za wykonaną, w przypadku gdy poszczególne czynności konstytuujące usługę budowlaną, zostały należycie wykonane i zgłoszone do odbioru zamawiającemu. Przyjęcie części usługi przez nabywcę (zamawiającego), nie jest w związku z tym warunkiem koniecznym ustalenia, że usługa została wykonana. Istotny jest bowiem dzień, w którym wykonawca, w związku z wykonaniem całości lub części określonej umową usługi, zgłosił ją nabywcy do odbioru. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że zgłoszenie wykonania całości lub części określonej umową usługi przez wykonawcę, stanowi dla zamawiającego zobowiązanie do odbioru tych robót (art. 647 k.c.). Oznacza to także, że w protokole zdawczo-odbiorczym, stanowiącym pokwitowanie spełnienia świadczenia i podstawę dokonania rozliczeń stron, niezbędne jest zawarcie ustaleń co do jakości wykonanych robót, w tym ewentualny wykaz wszystkich ujawnionych wad z terminami ich usunięcia lub oświadczeniem inwestora o wyborze innego uprawnienia przysługującego mu z tytułu odpowiedzialności wykonawcy za wady ujawnione przy odbiorze. Odmowa odbioru robót jest uzasadniona jedynie w przypadku, gdy przedmiot zamówienia będzie mógł być kwalifikowany jako wykonany niezgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej lub wady będą na tyle istotne, że obiekt nie będzie się nadawał do użytkowania (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2013 r. - sygn. II CSK 476/12, opubl. LEX nr 1314394). W rezultacie wykonanie usługi budowlanej należy wiązać ze świadczeniem wykonawcy (usługodawcy). W doktrynie wskazuje się, że w tym stosunku zobowiązaniowym, "obowiązki wykonawcy polegają przede wszystkim na wykonaniu obiektu zgodnie z umową i normami prawa budowlanego, zabezpieczeniu placu budowy oraz na oddaniu zdatnego do użytku wybudowanego obiektu budowlanego" (zob. T. Sokołowski, w: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczegółowa pod red. A. Kidyby, Warszawa - Lex 2010, komentarz do art. 247 k.c.). W wyroku z dnia 21 września 2017 r., sygn. I FSK 1984/15 (opubl. w CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przyjęta w wyroku z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. I FSK 2148/15 wykładnia art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT jest zbieżna z oceną wyrażoną przez Ministra Finansów w wydanej w dniu 1 kwietnia 2016 r. interpretacji ogólnej (PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141), w której m.in. stwierdzono, że: "za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi)". Zatem w przypadku o jakim mowa w art. 106i ust. 3 lit. a u.p.t.u. decydujący jest moment wykonania usługi budowlanej i liczony od niego 30 dniowy termin wynikający z art. 106i ust. 3 u.p.t.u. Bez ustalenia zatem kiedy wykonano te usługi, nie jest możliwe przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2015 r. Konsekwencją powyższych wadliwości postępowania podatkowego, jest uznanie, że brak jest podstaw do uwzględnienia wartości wykazywanych w kwestionowanych fakturach, zarówno jako wartość "usług rzeczywiście wykonanych, na które nie wystawiono faktur", jak i wartość do określenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten dotyczy tzw. "pustych faktur" i bez wątpienia ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie podatku od wartości dodanej. Jednakże należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 813/11; z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 166/12; z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 172/12; z dnia 29 maja 2013 r., sygn. I FSK 1075/12; z dnia 20 września 2013 r., sygn. I FSK 1309/12, opubl. w CBOSA). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. I FSK 16/12, opubl. w CBOSA). Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość uznania faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz C. za nierzetelne i jednoczesnego przyjęcia przez organy wartości z tych faktur zarówno w rozliczeniu podatku należnego, jak i określenia na ich podstawie wartości podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca bowiem twierdzi, że faktury odzwierciedlają rzeczywiste usługi i dostawy wykonane w ramach inwestycji realizowanej przez jej kontrahenta C., a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niewystarczający do ich zakwestionowania. Organy zaś stoją na stanowisku, że materiał dowodowy pozwala na takie stwierdzenie i skarżąca winna je wystawić w ramach wykonywanej usługi kompleksowej – tj. podwykonawstwa na tej inwestycji, a tym samym są one nierzetelne. Nie jest przy tym kwestionowany fakt, że skarżąca wykonywała czynności w ramach przetargu wygranego przez C. w Z. dotyczącym wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, a wartości przyjęte w tych fakturach odpowiadają wartości rzeczywiście wykonanych prac. W sporze tym rację należy przyznać skarżącej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zasadą wynikającą z Konstytucji (art. 84) jest to, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Jednocześnie z art. 217 Konstytucji wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższych przepisów wynika zatem, że obowiązek podatkowy jako obowiązek powszechny musi zostać skonkretyzowany w ustawie. To zatem przepisy ustawy wiążą zaistnienie określonego stanu faktycznego z powstaniem obowiązku podatkowego. W przypadku podatku od wartości dodanej ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u. przewidział, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie ulega zatem wątpliwości, że na gruncie powyższych regulacji u.p.t.u. zasadą jest odrębne opodatkowanie każdej z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 tej ustawy, w tym każdorazowe świadczenie usług. Innymi słowy, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W niniejszej sprawie organy uznały, że skarżąca wykonała usługi, jednakże inne niż wskazane na fakturach, bowiem jak wskazano "materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza realizację robót w charakterze podwykonawcy na inwestycji realizowanej przez C.". Podwykonawstwo nie jest również pojęciem uregulowanym w u.p.t.u., ani też w żadnej innej ustawie. W przepisach u.p.t.u. również nie zdefiniowano pojęć "budowy" czy "modernizacji" bądź "przebudowy". W takiej sytuacji dokonując wykładni tych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (aktualnie t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm., dalej: p.b.). Zgodnie z art. 3 pkt 7 p.b., przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Z pkt 6 tego artykułu wynika zaś, że przez budowę - należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast w myśl art. 3 pkt 7a tej ustawy, ilekroć mowa o przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Pojęcie "modernizacja" mieści się w zakresie pojęciowym "remontu", "przebudowy" albo "rozbudowy". Oznacza to, że na usługę jaką jest wykonanie robót budowlanych związanych z "modernizacją" składa się szereg czynności skutkujących zmianą parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego. Zauważyć także należy, że wskazywana ustawa podatkowa (u.p.t.u.) nie zawiera pojęcia "usługi złożonej" czy też "usługi kompleksowej". Pojęć tych nie zawarto także w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zostało podkreślone, że "koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, wypowiadając się w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC). Tym samym w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wskazać też należy, że TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien wskazano, że pojęcie "świadczenie usług" należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej". W wyroku z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 382/16 (opubl. w CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że "co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Przyznanie zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach". W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że o usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Jednocześnie daną usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 37/18, opubl. w CBOSA). Należy także dostrzec, że w świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r., sygn. C-572/07; wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. C-42/14), nie ma przeszkód, aby za świadczenie kompleksowe uznać również taką aktywność podatnika, w której brak jest jednego świadczenia głównego i jednego lub więcej świadczeń pomocniczych. Możliwa jest bowiem taka sytuacja, w której świadczenie kompleksowe, z punktu widzenia jego odbiorcy, tworzą dwa lub więcej działania podatnika, z których żadne nie ma charakteru dominującego, wspólnie są natomiast nową jakością – niepodzielnym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem decydującym czynnikiem podczas oceny powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia rozdzielenie świadczeń byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta, tj. odbiorcy usługi czy nabywcy towaru (por. J. Zając-Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy, 2014, s. 96-97). Z wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. sygn. C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP wynika bowiem, że: transakcje wieloczynnościowe (wieloelementowe), mogą być dla potrzeb podatku od wartości dodanej traktowane jako jedno świadczenie (usługa kompleksowa) w dwóch przypadkach: 1) gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. sygn. C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. s. I-9433, pkt 22; wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25); 2) jeżeli jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego, tak jak świadczenie główne; w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; wyrok w sprawie Part Service, pkt 52; a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt 54). Powyższe spostrzeżenia są niezbędne dla oceny prawidłowości dokonanej kwalifikacji usług w ramach prac wykonanych przez skarżącą, zwłaszcza, że jak już to zostało wskazane, ani przepisy u.p.t.u., ani też wspomnianej dyrektywy, nie definiują pojęcia "usługi kompleksowej", jak również nie wskazują elementów, których wystąpienie przy wykonywaniu przez podatników określonych czynności, warunkowałoby możliwość rozpoznania takiego świadczenia. Pojęcie usługi kompleksowej zostało wypracowane dopiero na tle orzecznictwa TSUE, zatem to właśnie znajomość orzecznictwa TSUE, nie zaś przepisów u.p.t.u. czy samej Dyrektywy Rady 112/2006/WE, ma przesądzające znaczenie w niniejszej sprawie. Odnotowania przy tym wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały stawki podatku od towarów i usług na wskazanych fakturach, uznając prawidłowość jej zastosowania w wysokości 23%. Zakwestionowały jedynie wystawienie faktur na konkretne czynności, które to wystawienie uznano za nierzetelne. Organy stwierdziły bowiem, że skoro C. realizowała projekt modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej na rzecz gminy Z., a skarżąca była podwykonawcą, to wykonywała ona prace budowlane w całym zakresie i powinna wystawić jedną fakturę. Należy zatem zauważyć, że aby istniała konieczność wystawienia jednej faktury na usługę kompleksową, wynikającą z podwykonawstwa, koniecznym jest ustalenie po pierwsze zakresu usług na nią się składających i ustalenia usługi wiodącej o innej stawce podatkowej niż pozostałe, i wykazania, że usługi te rozdzielono w sposób sztuczny, po drugie koniecznym jest zdefiniowanie usługi jednolitej. Wynika to z założenia, że w przypadku odrębnego fakturowania usług opodatkowanych różnymi stawkami podatkowymi podatku od towarów i usług, a wchodzących w skład usługi kompleksowej, do której ma zastosowanie wyższa stawka podatkowa, dochodzi do uszczuplenia należności względem Skarbu Państwa. Tymczasem w niniejszej sprawie nie ustalono jaki był zakres usług realizowanych przez C. składających się na ww. projekt, które to ustalenie pozwalałoby na ocenę istnienia usługi kompleksowej. Nie wykazano także tego, że skarżąca była podwykonawcą całości robót. Jednocześnie, co bardziej znamienne, nie kwestionowano zastosowanej stawki podatku od towarów i usług, która została przyjęta w wysokości 23%, a zatem w wysokości odpowiadającej robotom budowlanym co do zasady. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że na skutek wystawionych faktur doszło do uszczuplenia należności względem Skarbu Państwa w związku z ich wystawieniem. W istocie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, sprowadza się do faktur wystawionych na rzecz C. przez skarżącą, zeznań jej ojca (będącego pełnomocnikiem skarżącej w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w przedmiotowym okresie), jednego pracownika jej firmy oraz przesłuchania dwóch osób z C.. W materiale dowodowym nie sposób odnaleźć dokumentacji, która wskazywałaby na zakres robot objętych przetargiem w ramach realizowanego przez C. na rzecz Gminy Z. projektu "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P.", a która to dokumentacja dopiero umożliwiałaby ocenę jaki zakres prac obejmował tę inwestycję. Należy także zauważyć, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na określenie w sposób jednoznaczny "usługi kompleksowej", a także by skarżącej była powierzona całość prac, które zobowiązała się wykonać C.. Z tych też przyczyn, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd nie znalazł podstaw do orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z wnioskiem skarżącej, złożonym na rozprawie, bowiem uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia następuje w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, tj. np. w art. 247 § 1 o.p. "Sąd administracyjny jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli ustali zaistnienie wady powodującej ich nieważność, nie badając wpływu tej wady na treść zaskarżonej decyzji lub postanowienia (por. również wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2007 r., VI SA/Wa 1487/06, LEX nr 344217)" (T. Woś w: H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Wolters Kluwer 2016, komentarz do art. 145). O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony, oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja, uznana za rażąco naruszającą prawo. Chodzi o skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. II OSK 264/18, opubl. w CBOSA). "Stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia - czy to w postępowaniu administracyjnym czy też sądowym - jest zawsze ingerencją w zasadę trwałości orzeczeń administracyjnych (art. 16 k.p.a.). Dlatego też, jeżeli przewidziana jest droga sądowej kontroli prawidłowości decyzji lub postanowienia, to stosowanie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. powinno być zawsze ostatecznością, a na stronie domagającej się takiego rozstrzygnięcia (zwłaszcza reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika) spoczywać powinien obowiązek szczegółowego uzasadnienia żądania" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. VII SA/Wa 1285/20, opubl. w CBOSA). Natomiast naruszenie przez organ przepisów postępowania, w ocenie Sądu nie wypełniało dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3 o.p. tj. rażącego naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności decyzji, a wobec tego skutkowało zastosowaniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., z kolei wobec wskazanego przez Sąd naruszenia procedury, przedwczesna była ocena czy naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, wypełniało dyspozycję art. 247 § 1 pkt 3 o.p. tj. rażącego naruszenia prawa materialnego uzasadniającego stwierdzenie nieważności decyzji, bowiem taka ocena byłaby możliwa dopiero w przypadku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego, a wobec tego naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, skutkowało zastosowaniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i uchyleniem zaskarżonej decyzji ze wskazanych powyżej przyczyn. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Kwota zasądzona od na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmuje opłatę za czynności doradcy podatkowego, która, na podstawie art. 206 p.p.s.a., została miarkowana z uwagi na nakład pracy niezbędny do wniesienia skargi, przy uwzględnieniu jej w istocie tożsamej treści w ośmiu analogicznych sprawach. Aktywność pełnomocnika w niniejszej sprawie sprowadzała się bowiem w istocie do sporządzenia skargi, a następnie powielenia jej treści w skargach złożonych przez niego w tożsamych sprawach dotyczących tej samej skarżącej. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z powołanego przepisu wynika, że katalog sytuacji, w których sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania lub je miarkować, jest otwarty. Uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu jest tylko jednym uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym takie rozstrzygnięcie, wskazanym przez ustawodawcę. Świadczy o tym użycie w powołanym przepisie zwrotu "w szczególności". Zastosowanie w konkretnej sprawie miarkowania kosztów ma charakter uznaniowy. Z powyższego nie można natomiast wywieść, że miarkowanie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego poniżej stawki minimalnej jest możliwe tylko w przypadku częściowego uwzględnienia skargi... Zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, miarkowanie kosztów dopuszczalne jest w sytuacji, gdy ten sam pełnomocnik reprezentuje stronę skarżącą w podobnych sprawach (zob. postanowienia NSA: z dnia 27 maja 2020 r., sygn. akt II OZ 319/20; 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt II OZ 237/21)" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 roku, sygn. II OZ 646/21, opubl. LEX nr 3247060, analogicznie postanowienie NSA z dnia 26 sierpnia 2021 roku, sygn. II OZ 515/21, opubl. LEX nr 3231894). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ustali prawidłowo stan faktyczny sprawy oraz uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną, stosownie do art. 153 p.p.s.a.