I SA/Gl 468/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.156.2021.HSO UNP: 2401-22-023472 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2185 (dwa tysiące sto osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 31 stycznia 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.156.2021.HSO UNP: 2401-22-023472, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania E. C. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 18 listopada 2019 r., nr [...] określającą: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2015 r. w wysokości 72.705 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 72.705 zł oraz - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty 2015 r. w wysokości 25.159 zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Weryfikując prawidłowość danych wykazanych przez podatniczkę w złożonej deklaracji VAT-7 w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i podatku należnego. W związku z dokonanymi ustaleniami, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ podatkowy, wymienioną na wstępie decyzją z 18 listopada 2019 r., określił podatniczce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług za luty 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości jak na wstępie. Zdaniem organu podatkowego podatniczka w złożonej deklaracji VAT-7: I. zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia, poprzez nie uwzględnienie w kwocie korekty zmniejszającej podatek naliczony, kwoty podatku w wysokości 560,98 zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 29 sierpnia 2014 r. wystawionej przez U. z R., kwota netto 21.862,50 zł, podatek od towarów i usług 5.028,38 zł, bowiem w lutym 2015 r. upłynął termin 150 dni od terminu płatności dla kwoty netto 2.439,02 zł, podatek od towarów i usług 560,98 zł; II. zawyżyła kwotę podatku należnego o 25.159 zł, poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na rzecz C. S.A. w S. (dalej jako C.); III. zaniżyła kwotę podatku należnego o 14.819,00 zł, poprzez nieopodatkowanie należności uzyskanych z tytułu usług świadczonych na rzecz C.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy korygując wartość podatku naliczonego odwołał się do treści art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Natomiast w odniesieniu do podatku należnego wskazał, że w rejestrze sprzedaży za luty 2015 r. wykazane zostały 34 faktury wystawione na rzecz C. tytułem "materiały", "utylizacja gruntu", "utylizacja gruzu", "najem pracowników i sprzętu", "badanie szczelności", "zlecenie inspekcji TV i prób szczelności", "utylizacja gruntu i elementów z rozbiórki", "najem pracowników" oraz "zaliczka" z wykazanym podatkiem od towarów i usług w wysokości wyliczonej w oparciu o 23% stawkę tego podatku. W pozycji 35 ujęto "ewidencję obrotu opodatkowanego stawkami krajowymi i zwolnionego z tytułu faktury wystawionej na rzecz P. sp. z o.o. na kwotę netto 88.150 zł, podatek od towarów i usług 20.274,50 zł. Ponadto organ podatkowy stwierdził niewykazanie przez podatniczkę 8 faktur wystawionych na rzecz C. i rozliczonych w całości zaliczkami tytułem "najem pracowników i sprzętu", "materiały", "zlecenie inspekcji i prób szczelności", "wynajem pracowników i sprzętu" oraz "zlecenie utylizacji gruzu" opodatkowanych również 23% stawką podatku od towarów i usług. W tym zakresie organ podatkowy odwołał się do zeznań podatniczki, ojca podatniczki I. M. (działającego za nią na podstawie pełnomocnictwa w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej), pracownika podatniczki T. Z., czynności sprawdzających w C., w tym przesłuchania J. W. oraz przesłuchania ustanowionej przez ten podmiot pełnomocnik K. L.. W oparciu o te dowody organ podatkowy ustalił, że 34 faktury wystawione przez podatniczkę na rzecz C. na łączną kwotę 109.384,74 zł podatek od towarów i usług 25.158,51 zł nie dokumentują żadnych zdarzeń określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Uznał zatem, że poprzez ich wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego podatniczka spełniła przesłankę do zastosowania wobec niej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza realizację przez podatniczkę robót w charakterze podwykonawcy na inwestycji realizowanej przez C., zgodnie z przedstawionym i udokumentowanym przez ojca podatniczki schematem współpracy. Stwierdzono, że należności wynikające z przedmiotowych faktur odpowiadają wartości poszczególnych etapów prac faktycznie realizowanych. Zdaniem organu podatkowego zrealizowane dostawy nie zostały udokumentowane wystawionymi fakturami. Zaznaczono, że zgodnie z pozyskanymi informacjami podatniczka nie zawarła z C. pisemnej umowy na realizację wykonywanych prac podwykonawczych, ani także nie wystawiono faktur dokumentujących dostawy oraz w żaden inny sposób nie udokumentowano ustaleń w zakresie momentu upływu terminu płatności, zatem termin powstania zobowiązania podatkowego wyliczono w oparciu o faktycznie stwierdzone terminy realizowanych płatności. W tym zakresie organ podatkowy przedstawił rozliczenie zobowiązań C. z tytułu nabyć od podatniczki w lutym 2015 r. Wyliczył zatem kwotę należności z tytułu świadczonych usług, których termin płatności przypadał w lutym 2015 r. wskazując, że jest to kwota 79.249,52 zł, a w konsekwencji wyliczył prawidłową wartość podatku należnego za kontrolowany okres. Ponadto uznał, że choć podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, realizowała roboty w charakterze podwykonawcy C., a także zakres świadczonych usług był zgodny z właściwą działalnością podatniczki, wykazane w fakturach usługi nie odpowiadają faktycznemu przebiegowi transakcji pomiędzy kontrahentami, czyli wykonano inne usługi, niż wykazano na poszczególnych fakturach, a zatem stwierdzono, że dokumenty te należy uznać za nierzetelne. Zdaniem organu podatkowego zeznania I. M. oraz T. Z. potwierdzają świadczenie w postaci ciągłych i kompleksowych prac podwykonawczych przy realizacji projektu modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej w Z.. W ocenie organu podatkowego wystawienie faktur zgodnych co do wartości z ceną rzeczywiście świadczonych usług, ale dokumentujących czynności niedokonane nie można traktować w sposób intencjonalny i tożsamy z fakturami, które dostawca powinien był sporządzić w związku ze świadczonymi usługami. Uznano zatem, że skoro faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to każda faktura wprowadzona do obrotu prawnego powoduje konieczność zapłaty podatku. W konsekwencji organ podatkowy określił kwoty podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w ten sposób, że: - skorygował dostawę towarów i świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane stawką 23% w podstawie opodatkowania oraz podatku należnym; - skorygował kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (w tym zakresie przyjęto kwotę z decyzji wydanej przez organ podatkowy wobec podatniczki) - przyjął korektę podatku naliczonego oraz - skorygował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres z kwoty 27.550 zł na kwotę 72.705 zł. Nadto określił kwotę podatku do zapłaty w tym okresie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przyjmując wartości wykazane na zakwestionowanych fakturach. Od przedmiotowej decyzji organu podatkowego podatniczka wniosła odwołanie i zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 w zw. art. 187 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności niniejszej sprawy oraz oparcie się na selektywnie dobranym materiale dowodowym, pominięcie szeregu dowodów stwierdzających istotne dla sprawy okoliczności i w rezultacie brak dostatecznego wyjaśnienia charakteru oraz sposobu współpracy pomiędzy odwołującą i C., jak również poprzez pominięcie przyczyn wystawienia przez odwołującą zakwestionowanych faktur, 2. art. 121 oraz art. 191 O.p., poprzez uproszczoną i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez pominięcie szeregu istotnych i korzystnych dla odwołującej okoliczności, co doprowadziło do dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustaleń w zakresie transakcji, polegających na świadczeniu przez odwołującą usług na rzecz C. i bezpodstawnego przyjęcia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane, 3. art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez odwołującą dowodu z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego, z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy został stwierdzony wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy okoliczności wnioskowane przez odwołującą stanowią istotne szczegóły mające wpływ na rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego, 5. art. 210 § 6 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji konkretnych i przekonujących dowodów, które świadczyłyby o tym, że usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane oraz nie wskazanie, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przeciwnym, świadczącym o tym, że usługi zostały wykonane zgodnie z treścią wystawionych faktur. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury dokumentują czynności niedokonane, w sytuacji, gdy wniosków takich nie uzasadniał stan faktyczny sprawy, 2. art. 19a ust. 7 u.p.t.u., poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w usługach budowlanych powstaje z chwilą upływu terminu płatności, 3. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zastosowanie tego przepisu do faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, 4. art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez bezzasadne nałożenie na odwołującą obowiązku zapłaty podwójnego podatku, co skutkuje złamaniem zasady praworządności. Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Uzasadniając wniesione odwołanie, podatniczka nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu podatkowego, jakoby usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie odpowiadały faktycznemu przebiegowi transakcji pomiędzy nią a C., czyli, że wykonano inne usługi, niż wykazano w poszczególnych fakturach, a tym samym ze stwierdzeniem, że faktury te dokumentują czynności niedokonane. Podnosząc powyższy zarzut wskazano, że sporne faktury nie zostały wystawione na abstrakcyjne czynności, np. czynności krawieckie czy też gastronomiczne, ale na rzeczywiste prace związane z wykonaniem kolejnych etapów, w wyniku których nastąpiła wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej w Z.. Gdyby wykonano inne usługi niż wykazane w fakturach, to nie doszłoby do wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, a ten fakt jest bezsporny i organ podatkowy przyznaje, że wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej nastąpiła. Podatniczka zaznaczyła, że po zakończeniu etapu prac, w celu wystawienia faktury na C. musiała najpierw wypełnić przygotowany i przesłany przez tę spółkę kosztorys w formie arkusza programu MS Exel, który następnie był sprawdzany przez pracownika ww. spółki S. S., następnie zatwierdzany przez kierownika Robót Drogowych tej spółki L. K.. Zatwierdzone kosztorysy są podpięte do każdej faktury sprzedażowej oraz występują jako załączniki do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 20 listopada 2017 r. przeprowadzonych w C.. Po zatwierdzeniu kosztorysu przez pracowników ww. spółki odwołująca wystawiała faktury, które były dodatkowo sprawdzane i podpisywane przez kolejnych pracowników tego podmiotu J. G. lub księgową M. M.. Ponieważ, w ocenie pełnomocnika strony, zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzeń niedokonanych, a zatem nie są fakturami "pustymi", organ podatkowy bezzasadnie do ww. faktur zastosował przepis art. 108 § 1 u.p.t.u. W ocenie podatniczki, stosując powyższy przepis, organy podatkowe powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, natomiast w przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Skoro zatem materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza realizację przez podatniczkę robót w wartościach wynikających z wystawionych faktur, to należy rozważyć, czy w przedmiotowej sprawie zaistniało ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. Ponadto, powoływanie się przez organ podatkowy na zeznania I. M., pełnomocnika podatniczki, który podał, iż: "Te wszystkie faktury dokumentują fikcyjne dostawy towarów i usług, to znaczy nie realizowaliśmy na rzecz C. S.A. wynajmu, samej utylizacji czy oddzielnie inspekcji" jako podstawowego argumentu świadczącego o nierzetelności faktur jest nadużyciem pracowników organu podatkowego. Tymczasem I. M. niefortunnie użył słowa fikcja, jednakże nie w znaczeniu oszustwa podatkowego, czy niewykonania czynności, tylko "w związku z rozbieżnością tych działań z warunkami przetargu wygranego przez spółkę C. SA". Podniesiono, że w toku postępowania pełnomocnik strony zażądała przeprowadzenia dowodów z przesłuchania kierownika budowy C. M. M1. oraz przedstawicieli innych firm pracujących na rzecz ww. firmy przy wymianie sieci wodno-kanalizacyjnej w Z., jednakże organ podatkowy wniosek ten uznał za całkowicie bezzasadny, ponieważ stwierdził, że okoliczności z ww. spółką zostały wyczerpująco wykazane innymi dowodami, z czym wnosząca odwołanie się nie zgodziła. Zaznaczyła, że K. L., która w C. była odpowiedzialna za zakres techniczny prowadzonych prac, w trakcie przesłuchania w charakterze świadka na pytanie, jaki był przedmiot dostawy, jak wyliczono wartość dostawy i kto zrealizował dostawy, nie potrafiła podać szczegółów. Dlatego też, w ocenie podatniczki, w celu rzetelnego ustalenia okoliczności współpracy z ww. spółką powinni zostać przesłuchani przedstawiciele innych firm pracujących dla ww. spółki w ramach kontraktu "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P." oraz kierownik budowy. Ponadto pełnomocnik wnioskował o powołanie biegłego rzeczoznawcy w celu oceny czy czynności wymienione przez odwołującą na fakturach sprzedaży wystawionych dla C. są rzeczywistymi etapami składowymi całościowego procesu wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, jednakże i ten wniosek dowodowy został uznany za bezzasadny. Tymczasem organ podatkowy nie posiada odpowiedniej wiedzy technicznej na temat prowadzonych prac budowlanych w zakresie wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, aby orzekać o nierzetelności wystawionych faktur. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 19a ust. 7 u.p.t.u., ponieważ, jeżeli przyjął, że podatniczka wykonywała prace podwykonawcze w ramach kontraktu "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P.", to te czynności należy zakwalifikować do usług budowlanych. A w przypadku usług budowlanych, jeśli nie wystawiono faktury, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3, czyli fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług, a nie jak to wyliczył organ podatkowy z chwilą upływu terminu płatności. Wskazując na powyższe uchybienia, zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie nie został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy, w związku z tym ocenę tego materiału dowodowego, który został zebrany, należy uznać za dowolną. Jako dowolne bowiem należy traktować ustalenia znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania, z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. oraz art. 59 § 1 tej ustawy. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego za luty 2015 r. upływał w 2015 r., a zatem termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże w jego ocenie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres uległ przerwaniu zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. i zaczął biec na nowo. Z akt sprawy wynika, że postanowieniami z 10 stycznia 2020 r. zostały nadane rygory natychmiastowej wykonalności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2015 r. Postanowienie to doręczone zostało pełnomocnikowi strony w trybie zastępczym 28 stycznia 2020 r. W dniu 20 lutego 2020 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze, a doręczenie odpisów tytułów wykonawczych nastąpiło 28 lutego 2020 r. W toku prowadzonego postępowania zawiadomieniem z 24 lutego 2020 r. o zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej podjęto próbę zajęcia świadczenia w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych o/Z., jednak zgodnie z informacją z dnia 20 marca 2020 r. zajęcie okazało się nieskuteczne - podatniczka nie pobierała świadczeń. Zawiadomieniami z 2 marca 2020 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w I. S.A. oraz A. B. S.A. Zawiadomienia o zajęciu ww. rachunków bankowych doręczone zostały E. C. 11 marca 2020 r., co zgodnie z art. 70 § 4 O.p., spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Pismami z 2 marca 2020 r. i 5 marca 2020 r. I. S.A. oraz A. S.A. poinformowały o przeszkodzie w realizacji zajęcia z powodu zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. W związku z informacją, iż podatniczka podlega ubezpieczeniom i posiada aktualne zgłoszenie przez płatnika S. Sp. z o.o., zawiadomieniem z 25 czerwca 2020 r. dokonano zajęcia na zaległość objętą tytułem wykonawczym za miesiąc wrzesień 2015 r. Zawiadomienie to doręczone zostało w dniu 6 lipca 2020 r. S. Sp. z o.o., a 13 lipca 2020 r. pełnoletniemu domownikowi - mężowi podatniczki, który jednak odmówił podpisania potwierdzenia odbioru. Postanowieniem z 26 czerwca 2020 r. umorzono postępowanie egzekucyjne za miesiące: luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2015 r., które w dniu 13 lipca 2020 r. doręczone zostało pełnoletniemu domownikowi – mężowi podatniczki, który odmówił podpisania potwierdzenia odbioru. Ponadto wskazano, że termin ten uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismem z 3 grudnia 2019 r., Referat Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług Urzędu Skarbowego w Z. zwrócił się do Wieloosobowego Stanowiska Pracy Spraw Karnych Skarbowych SKK w ww. Urzędzie z wnioskiem o ukaranie E. C.. Następnie 17 grudnia 2019 r. wniosek wraz z kserokopiami dokumentów został przekazany do [...] Urzędu Celno-Skarbowego. 17 lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie przygotowawcze o nr [...] w sprawie: 1. podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do listopada 2015 r., przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą o nazwie B., [...] Z., ul. [...], czym wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., co w konsekwencji naraziło budżet państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 78.604,00 złotych oraz uszczuplono podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 142.225,00, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks, 2. nierzetelnego prowadzenia w okresie od stycznia do października 2015 roku w Z. ksiąg w postaci rejestru zakupów i sprzedaży VAT na skutek zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży nierzetelnych faktur wystawionych za usługi, które nie odpowiadają faktycznemu przebiegowi transakcji pomiędzy kontrahentami oraz niezaewidencjowania w rejestrach sprzedaży wszystkich dokonanych transakcji sprzedaży, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 62 § 1 kks związku z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks oraz 3. wystawienia w okresie od 11 lutego 2015 roku do 10 września 2015 roku w Z. przez osoby uprawnione podmiotu gospodarczego B., [...] Z., ul. [...] na rzecz C. S.A, [...] S. ul. [...] poświadczających nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne faktur VAT potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 kk. 17 lutego 2020r. sporządzono postanowienie o połączeniu sprawy numer [...] ze sprawą numer [...] i łącznego prowadzenia pod numerem [...], które następnie było nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w Z. pod sygnaturą akt [...]. Wobec I. M., który w rozpatrywanym okresie kierował działalnością firmy B. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez córkę E. C., sporządzony został akt oskarżenia i 5 lutego 2021 r. zapadł w Sądzie Rejonowym w Z. wyrok nakazowy o sygn. akt [...], na mocy którego uznano I. M. za winnego zarzucanych mu czynów zabronionych, który jednak wskutek wniesionego sprzeciwu utracił moc i aktualnie sprawa prowadzona jest w zwykłym toku postępowania. Pismem z 20 marca 2020 r., doręczonym 3 kwietnia 2020 r. podatniczka za pośrednictwem pełnomocnika została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 17 lutego 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2015. Tym samym Dyrektor uznał, że zobowiązanie podatniczki za rozpatrywany okres rozliczeniowy nie uległo przedawnieniu, co umożliwia merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatniczka rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej pod firmą B. 30 czerwca 2011 r. w przeważającym zakresie - "Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych". Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego, w którym wybrała składanie deklaracji VAT za okresy miesięczne, otwarty został w organie podatkowym 4 sierpnia 2011 r. Działalność gospodarczą zawiesiła 18 lutego 2016 r., a 19 stycznia 2018 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Dalej Dyrektor wskazał, że 14 września 2017 r. organ podatkowy przesłuchał podatniczkę w charakterze strony, która zeznała, iż działalność gospodarczą w branży budowlanej prowadzi od około 2011 r. Na temat działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą B. w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 października 2015 r. nie posiada żadnej wiedzy, ponieważ w tym czasie, z przyczyn osobistych nie mogła zajmować się bezpośrednio prowadzoną działalnością gospodarczą. Wszystkimi sprawami firmy zajmował się jej ojciec, I. M., na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Weryfikując prawidłowość rozliczeń podatniczki w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. organ podatkowy stwierdził, że w rejestrze "Ewidencja korekt z art. 89b za luty 2015 rok. Korekty zmniejszające podatek naliczony", zaewidencjonowała 1 fakturę VAT, wykazując następujące dane: ,,Korekta razem od pozostałych zakupów: 399,56 zł (VAT)". Wartość tej korekty podatniczka uwzględniła przy rozliczeniu podatku za rozpatrywany okres. W toku kontroli ustalono, że w lutym 2015 r. minęło 150 dni od wyznaczonego terminu zapłaty faktury VAT Nr [...] z 29 sierpnia 2014 r., wystawionej przez firmę U. za świadczone usługi transportowe w kwocie 21.862,50 zł, VAT 5.028,38 zł. Organ podatkowy ustalił, iż zapłaty należności z ww. faktury dokonywane były w następujących terminach: 9 września 2014 r. kwota 2.000,00 zł i 16.890,88 zł, 9 października 2014 r. kwota 5.000,00 zł, 17 września 2015 r. kwota 3.000,00 zł (umowa UPPW nr [...]). Organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie znajduje art. 89b ust. 1 u.p.t.u., bowiem w lutym 2015 r. minęło 150 dni od terminu zapłaty ww. faktury VAT nr [...] z 29 sierpnia 2014 r. (pozostała do zapłaty kwota 3.000,00 zł brutto. Podatniczka a nie dokonała jednak tej korekty, nie uwzględniła jej w rejestrze "Ewidencja korekt z art. 89b za luty 2015 rok. Korekty zmniejszające podatek naliczony" i nie pomniejszyła podatku naliczonego przy rozliczeniu podatku za rozpatrywany okres rozliczeniowy, naruszając tym samym powołane powyżej przepisy prawa. Wobec powyższego organ podatkowy prawidłowo w zaskarżonej decyzji dokonał korekty podatku naliczonego z pozostałej do zapłaty części należności z faktury VAT nr [...] z 29 sierpnia 2014 r., pomniejszając wartość podatku naliczonego do odliczenia za luty 2015 r. o wyliczoną wartość korekty z ww. faktury w kwocie 560,98 zł. Oznacza to, w ocenie Dyrektora, że poprzez nierzetelne prowadzenie ewidencji podatkowej naruszyła także art. 109 ust. 3 tej ustawy. Weryfikując prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku należnego, organ odwoławczy wskazał na ustalenia organu podatkowego w zakresie stanu faktycznego wskazując na zeznania I. M., T. Z1., czynności sprawdzające w C. oraz zeznania J. W. oraz K. L.. W ocenie organu odwoławczego zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia dokonane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że dostawy towarów i usług, wykazane w zakwestionowanych fakturach, wymienione w tabeli na stronie od 20 do 23 zaskarżonej decyzji nie odpowiadają faktycznemu przebiegowi transakcji pomiędzy ww. kontrahentami, czyli wykonano inne dostawy, niż wykazano na poszczególnych fakturach, Zatem faktury te należy uznać za nierzetelne. Powodem wystawienia powyższych, nierzetelnych faktur, były ustalenia pomiędzy firmą podatniczki a C., która realizując kontrakt polegający na modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej w dzielnicy P. w Z., nie miała zgody zleceniodawcy na zatrudnianie podwykonawców. Faktury te wystawione zostały w celu dokonania rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami z tytułu prac wykonanych przez odwołującą na rzecz tej spółki przy realizacji powyższego kontraktu. I. M. zeznał, że faktury te są fikcyjne, tzn. nie realizowali dla C. oddzielnie wynajmu, samej utylizacji czy inspekcji. Firma podatniczki świadczyła dla ww. spółki prace kompleksowe, ale ponieważ C. nie mogła korzystać z usług podwykonawców, to miała "taki szymel, taki wzór", według którego dzielono wartość prac wykonanych na te 4 asortymenty, tj. na utylizację, wynajem, materiały i inspekcję, "żeby nie było mowy o podwykonawcy". Taka praktyka wystawiania faktur za utylizację, wynajem, materiały i inspekcję zamiast za wykonanie konkretnego etapu prac była praktykowana także we wcześniejszym etapie ich współpracy. Wartości tych prac zostały narzucone przez C., były to ceny jednostkowe w odniesieniu do poszczególnych zakresów, dotyczące poszczególnych ulic i prac. Podobnie zeznał T. Z1., który w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych był zatrudniony w firmie B. w charakterze majstra i nadzorował prace realizowane przez tę firmę dla C. przy modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej w dzielnicy P. w Z.. Z kolei K. L., która w spółce C. zajmowała się poszczególnymi kontraktami oraz ich realizacją, podczas przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji przesłuchania, w odpowiedzi na pytanie czy ww. spółka weryfikowała zdolności firmy B. do realizacji powierzonych jej prac, zeznała, że nie weryfikowali, bo nie powierzali prac, ale tylko pożyczali od firmy podatniczki sprzęt w postaci koparek, samochodów, zagęszczarek". Zeznała także, iż pracą wynajmowanych od firmy B. pracowników zarządzał I. M. lub inny przedstawiciel firmy B. – A. Z., którym wcześniej przedstawiciel C. wskazywał zakres prac do realizacji. Odnosząc zatem powyższe ustalenia stanu faktycznego do przepisów ustawy z u.p.t.u. Dyrektor wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 1 u.p.t.u. Stwierdził, że wystawienie faktury VAT, rozumianej jako dokument odzwierciedlający przebieg konkretnego zdarzenia gospodarczego, wywołuje skutki w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych, zarówno po stronie wystawcy faktury, jak i jej odbiorcy. Jednocześnie podkreślić należy, że faktura nie tworzy żadnych nowych okoliczności podlegających opodatkowaniu, potwierdza jedynie fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji faktura powinna odzwierciedlać dane rzeczywistych stron transakcji, jak i samego przedmiotu transakcji. Powinna być prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Zatem tylko realizacja określonych czynności (np. odpłatnej dostawy towarów, odpłatnego świadczenia usług) podlega opodatkowaniu, natomiast w sytuacji braku realizacji czynności podlegającej opodatkowaniu, o których stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić podstawy jego opodatkowania. Nie wystąpił bowiem obrót towarami, a jedynie doszło do wystawienia dokumentu o nazwie "faktura VAT", co - w świetle powołanych przepisów - nie rodzi obowiązku podatkowego. A zatem powyższe faktury, nierzetelne przedmiotowo, które nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji nie mogą stanowić podstawy do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a wykazany w nich podatek nie jest podatkiem należnym w rozumieniu tej ustawy. Uzasadnia to zmniejszenie podatku należnego ustalonego na podstawie art. 99 ust. 1 i art. 103 u.p.t.u., o wartość z tych faktur. Jednocześnie stwarza obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten ma charakter prewencyjny, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami. Podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstaje z mocy prawa w dacie, w której pusta faktura zostaje wprowadzona do obrotu, i wynika bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Jednocześnie, w ocenie Dyrektora, z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatniczka świadczyła na rzecz C. dostawy towarów i usług, przy realizacji przez tę spółkę kontraktu w zakresie modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej w dzielnicy P. w Z.. Należności wynikające z ww. nierzetelnych faktur, odpowiadają wartości poszczególnych etapów prac faktycznie realizowanych przez firmę podatniczki na rzecz ww. podmiotu, z tytułu których nie wystawiła ona faktur, co stanowi naruszenie art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19a ust. 7 ww. ustawy i stwierdził, że ponieważ C. nie zawarła z firmą skarżącej pisemnej umowy na realizację prac podwykonawczych przy modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej w dzielnicy P. w Z., a podatniczka z tytułu wykonanych dostaw nie wystawiła rzetelnych faktur oraz w żaden inny sposób nie udokumentowano momentu upływu terminu płatności, termin powstania zobowiązania podatkowego organ podatkowy ustalił na podstawie terminów dokonanych płatności. Zaznaczono, że podatniczka nie przedłożyła pełnej dokumentacji, na podstawie której można byłoby ustalić sposób rozliczeń z C., wobec powyższego, w celu ustalenia terminów płatności organ podatkowy wykorzystał dane udostępnione przez ww. spółkę w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających. Z przedłożonych dokumentów wynika, że rozliczenia finansowe z tytułu dostaw zrealizowanych przez skarżącą dla C. dokonywane były bezgotówkowo w formie przelewu bankowego lub poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań i należności. Na podstawie wskazanych powyżej dowodów, organ podatkowy ustalił prawidłową wartość podatku należnego z tytułu ww. dostaw świadczonych na stronie 26 zaskarżonej decyzji. Z uwagi na dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia, kierując się dyspozycją art. 99 ust. 12 u.p.t.u. określił również prawidłową, w ocenie organu odwoławczego, kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości, jak w sentencji. Odpowiadając na podniesione w odwołaniu zarzuty, w pierwszej kolejności dotyczące przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że są one bezzasadne. Organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, w celu załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której stanowi przepis art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Zebrany materiał dowodowy rozpatrzył zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której stanowi przepis art. 191 O.p. we wzajemnej łączności dowodów, ustosunkowując się obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych różnic w zebranych dowodach i wskazując którym dowodom i z jakiego powodu daje wiarę, a którym i dlaczego odmawia wiarygodności. Odmienna ocena zgromadzonych dowodów przez podatniczkę i organ podatkowy nie świadczy o naruszeniu przez ten organ powołanych przez stronę w odwołaniu przepisów prawa. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z powołanymi powyżej zasadami postępowania podatkowego, a zebrany materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ podatkowy ustalenia, że zakwestionowane faktury są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego z zeznań złożonych przez przedstawicieli firmy podatniczki oraz C. wynika, że byli oni świadomi tego, że sporne faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nierzetelny sposób dokumentowania dostaw spowodowany był postanowieniami umowy łączącej ww. spółkę z miastem Z. na modernizację sieci wodno-kanalizacyjnej w dzielnicy P. w Z., zgodnie z którą nie mogła ona zatrudniać podwykonawców. W toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w tym faktury sprzedaży oraz wyciągi z rachunku bankowego podatniczki. Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionują prowadzenia działalności gospodarczej przez podatniczkę, wykonania dostaw w charakterze podwykonawcy na rzecz C., a także zakresu świadczonych dostaw, który był zgodny z przedmiotem działalności firmy oraz przedstawionym i udokumentowanym przez I. M. schematem współpracy. Natomiast zrealizowane dostawy nie zostały udokumentowane spornymi fakturami, co wynika z zeznań I. M.. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika, jakoby powołanie przez organ podatkowy zeznań I. M., który podał, że sporne faktury "dokumentują fikcyjne dostawy towarów i usług", jako argumentu świadczącego o nierzetelności tych faktur było nadużyciem, ponieważ, jak twierdzi pełnomocnik, przesłuchiwany użył niefortunnie słowa fikcja nie w znaczeniu oszustwa podatkowego, czy niewykonania czynności, tylko "w związku z rozbieżnością tych działań z warunkami przetargu wygranego przez spółkę C. S.A.". Odnosząc się do powyższego zarzutu, zwrócono uwagę, iż przed złożeniem zeznań I. M. został on poinformowany o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, przewidzianej w art. 233 § 1 oraz 1a Kodeksu karnego, co potwierdził własnoręcznym podpisem do sporządzonego protokołu przesłuchania. Ponadto po zakończeniu każdego przesłuchania, protokół przed podpisaniem jest odczytywany i przesłuchiwany może zgłosić poprawki do protokołu, które są odnotowywane. Z akt sprawy wynika, że I. M. nie zgłosił poprawek i uzupełnień w treści sporządzonych protokołów z przesłuchań w charakterze świadka, a po odczytaniu uznał treść za zgodną ze stanem faktycznym, o czym świadczą złożone przez przesłuchiwanego własnoręczne podpisy w protokołach. Z kolei T. Z. określając zakres prac zrealizowanych w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych, zeznał, iż: "To była kanalizacja deszczowa, sanitarna i instalacja wodociągowa. To był montaż nowych instalacji łącznie z przyłączami". W ocenie Dyrektora, nie ma przy tym znaczenia, że, jak podnosi pełnomocnik w odwołaniu "Faktury były wystawiane na poszczególne kategorie usług podwykonawczych ze względu na narzucony schemat współpracy przez spółkę C. SA, która wygrała przetarg na wymianę sieci wod-kan w Z., z zastrzeżeniem wykonania prac bezpodwykonawców". Skoro wykazane w nich dostawy nie odpowiadają rzeczywiście zrealizowanym dostawom, faktury te są nierzetelne pod względem przedmiotowym, bez względu na intencje, którymi kierował się wystawca i odbiorca tych faktur. Faktura powinna być bowiem zgodna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, co wynika z art. 106e ust. 1 u.p.t.u. Natomiast sporne faktury nie spełniają powyższego kryterium, a zatem są nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a wykazany w nich podatek nie jest podatkiem należnym w rozumieniu tej ustawy. Jednocześnie, poprzez wprowadzenie ich do obrotu prawnego odwołująca spełniła przesłankę do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten dotyczy podatku wykazanego na fakturze, a nie podatku od towarów i usług, który związany jest z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 ustawy), powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do tej czynności (art. 19a ustawy) i opodatkowaniu według właściwej stawki (art. 41 ustawy). Przesłanki określone w art. 108 ww. ustawy dotyczą m. in. sytuacji, kiedy została wykazana kwota podatku na fakturze stwierdzającej czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, zwolnioną od tego podatku, bądź czynność która faktycznie nie została wykonana. Bez znaczenia przy tym jest, czy podmiot wystawiający fakturę jest podatnikiem rozliczającym się na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym, czy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatek wykazany w nierzetelnej fakturze nie jest podatkiem należnym, powstałym w wyniku wykonywania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc podatnik poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, obowiązany jest do pokrycia uszczerbku, jaki powstał w Budżecie Państwa z tytułu bezpodstawnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego nabywcy. Dyrektor odwołał się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 40/13. Odnosząc się do zarzutu jakoby przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego, o które pełnomocnik strony wnioskowała w piśmie z 12 sierpnia 2019 r., organ podatkowy nie wyjaśnił rzetelnie stanu faktycznego, Dyrektor wskazał, że kwestie związane z gromadzeniem dowodów w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały w rozdziale 11 O.p., zatytułowanym "Dowody" (art. 180 - 200). Z treści art. 187, art. 180 § 1 i art. 188 tej ustawy wynika, że to organ prowadzący postępowanie uprawniony jest do decydowania o uwzględnieniu żądania strony, a w przypadku, gdy strona żąda przeprowadzenia dowodu na okoliczność, która nie ma istotnego znaczenia dla sprawy lub żądanie strony dotyczy przeprowadzenia dowodu na okoliczność już wcześniej dowiedzioną w wystarczający sposób innymi dowodami - może odmówić przeprowadzenia dowodu. Jednocześnie organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Zarówno wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i wyrażony w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie mają bowiem charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie powyższych zasad prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu w sprawie. W związku z powyższym organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, argumentując, że okoliczności, na które ww. dowody miały być przeprowadzone zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, co zdaniem Dyrektora było prawidłowe. W przedmiotowej sprawie został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy dla oceny rzetelności spornych faktur, który został szczegółowo omówiony w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, a zatem przeprowadzenie kolejnych dowodów, w tym wskazanych przez pełnomocnika we wniesionym odwołaniu nie może być uwzględnione. Zaznaczono także, że organ podatkowy nie musi posiadać specjalistycznej wiedzy technicznej w przedmiocie prac budowlanych w zakresie wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, aby ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego czy przedmiot dostaw wykazany na fakturach odpowiada ich faktycznej realizacji. Oceny tej bowiem można dokonać poprzez proste zestawienie treści tych faktur z dostawami, które faktycznie zostały zrealizowane i na które zostały wystawione faktury i w tym zakresie opinia biegłego nie jest potrzebna. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 19a ust. 7 u.p.t.u. i art. 106i ust. 3 organ odwoławczy stwierdził, że przepisy te mają zastosowanie, albowiem podatniczka nie wystawiła faktur na faktycznie zrealizowane dostawy. W skardze na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy: 1.art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie oraz oparcie się w rozstrzygnięciu na selektywnie dobranym materiale dowodowym, poprzez pominięcie szeregu dowodów stwierdzających istotne dla sprawy okoliczności i w rezultacie brak dostatecznego wyjaśnienia charakteru oraz sposobu współpracy pomiędzy Skarżącą i C., jak również poprzez pominięcie przyczyn wystawienia przez Skarżącą kwestionowanych faktur, podczas gdy celem prowadzonego postępowania powinno być wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, ustalonych na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, 2. art. 121 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób uproszczony i jednostronny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie szeregu istotnych i korzystnych dla Skarżącej okoliczności, co w efekcie doprowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie transakcji polegających na świadczeniu przez Skarżącą usług na rzecz C. i bezpodstawnego przyjęcia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do wysnucia takiego wniosku, 3. art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, 4. art. 171a O.p. poprzez brak prowadzenia metryki sprawy zgodnie z przepisami, co utrudniło wskazywanie dowodów znajdujących się w aktach postępowania korzystnych dla Skarżącej, 5. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodów z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy został stwierdzony wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy okoliczności wnioskowane przez Skarżącą stanowią istotne szczegóły mające wpływ na rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego, 6. art. 199 O.p. poprzez przesłuchanie I. M. ojca Skarżącej, a zarazem pełnomocnika prowadzącego działalność gospodarczą firmy B. w pełnym zakresie, jako świadka a nie strony, 7. art. 210 § 6 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji konkretnych i przekonujących dowodów świadczących o tym, że usługi wymienione w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane oraz zaniechanie podania w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przeciwnymi świadczącym o tym, że usługi zostały wykonane zgodnie z treścią wystawionych faktur. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury dokumentują czynności niedokonane w sytuacji, gdy wniosków takich nie uzasadnia stan faktyczny sprawy, 2. art. 19a ust. 7 u.p.t.u. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w usługach budowlanych powstaje z chwilą upływu terminu płatności, 3. art. 106e u.p.t.u. poprzez niewskazanie jaki konkretnie przepis prawa stoi na przeszkodzie wystawianiu faktur na odrębne świadczenia składających się na usługę kompleksową, 5. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie do faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, 6. art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez bezzasadne nałożenie na Podatnika obowiązku zapłaty podwójnego podatku, co skutkuje złamaniem zasady praworządności. Podatniczka wniosła zatem o 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty lub 2) przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatniczki nie kwestionując ustaleń w zakresie podatku naliczonego, podniósł, że spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na następujące pytania: - kto i na jakiej podstawie prawnej określa jakie czynności składają się na usługę kompleksową wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej w charakterze podwykonawcy? - czy podatnik może wystawiać faktury na odrębne świadczenia składające się na usługę kompleksową? - jeżeli wartość wykonanych prac jest bezsporna oraz stawka VAT na wszystkie odrębne świadczenia składające się na usługę kompleksową jest w takiej samej wysokości, to czy taki sposób wystawiania faktur powoduje przesłankę nierzetelności faktur? Wskazując na zeznania I. M., autor skargi stwierdził, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie o niefortunne użycie przez niego stwierdzenia o fikcyjności faktur, bowiem usługi nie były świadczone odrębnie. Uznały go jako podstawowy argument świadczący o nierzetelności faktur, co jest nadużyciem pracowników organów podatkowych obu instancji. I. M. tymczasem niefortunnie użył słowa fikcja, nie w znaczeniu oszustwa podatkowego, ani w znaczeniu niewykonania czynności, tylko w związku z rozbieżnością tych działań z warunkami przetargu wygranego przez spółkę C.. Powiedział to, co mu się wydawało, ponieważ sam nie znał warunków umowy pomiędzy C. a miastem Z., ani warunków umowy dotacyjnej podpisanej przez miasto Z. z instytucjami unijnymi, ani zasad kosztorysowania zamówień robót budowlanych w ramach ustawy zamówień publicznych. Z kolei T. Z1. o samym charakterze współpracy firmy podatniczki z C. wiedział niewiele, ponieważ tym zajmował się I. M.. Nic nie wiedział o umowach, które miałyby regulować współpracę pomiędzy podatniczką a C.. Zaznaczono, że Skarżąca zgłosiła wniosek dowodowy w formie przesłuchania kierownika budowy C. M. M1. oraz przedstawicieli innych firm pracujących na rzecz C. przy wymianie sieci wodno-kanalizacyjnej w Z., który uznano za całkowicie bezzasadny, ponieważ stwierdzono, że okoliczności współpracy firmy podatniczki z C. SA zostały wyczerpująco wykazane innymi dowodami, m.in.: przesłuchano p. K. L. oraz p. J. W. reprezentujące spółkę C.. Tymczasem z protokołu przesłuchania J. W. wynika, że przesłuchiwana osoba nie jest kompetentna do wypowiadania się na temat technicznego zakresu prac wykonanych przez podatniczkę. Wskazała K. L., która zajmowała się zakresem technicznym i przebiegiem wykonywanych prac m.in. przez skarżącą. Według K. L. - osoby odpowiedzialnej za zakres techniczny prowadzonych prac w ramach kontraktu "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P." – firma podatniczki nie była podwykonawcą spółki C., ponieważ nie wykonywała wszystkich prac wchodzących w zakres usługi kompleksowej wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej. Nie wykonywała na przykład prac przygotowawczych. Do skargi dołączono przesłuchanie K. L. w charakterze świadka w sprawie karno-skarbowej, które daje, w ocenie pełnomocnika, nowe światło na temat oceny czynności wykonywanych przez B.. Pokazuje bowiem, że organy swoje wnioski wywodzą z potocznego pojęcia podwykonawca, a nie w szerszym kontekście przepisów z dziedziny zamówień publicznych i umów dotyczących robót budowlanych. Pojęcie to w orzecznictwie sądów oraz w komentarzach jest mocno zaś sformalizowane. Ponieważ firma skarżącej wykonywała roboty na rzecz C., która to spółka wygrała przetarg na "Poprawę gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P." ogłoszony przez miasto Z. w procedurze zamówień publicznych, zdaniem podatniczki organy podatkowe powinny oceniać stan faktyczny poprzez pryzmat przepisów prawa zamówień publicznych i prawa budowlanego. Tym samym należało zasięgnąć specjalistycznej wiedzy, czego nie uczyniono. Podczas przesłuchania pracownicy organu podatkowego nie zadawali pytań z zakresu pojęcia "podwykonawca" w kontekście zamówień publicznych i umów dotyczących robót budowlanych oraz nie rozważali z przesłuchiwanymi, czy mogło to mieć wpływ na nazewnictwo czynności wykonywanych w ramach podwykonawstwa. Jeżeli nie zadano takich pytań, to też nie było odpowiedzi. Organy podatkowe nie zdefiniowały zakresu pojęć podwykonawstwa oraz kompleksowej usługi wymiany instalacji wodno-kan. Dopiero Sąd Rejonowy podczas sprawy karno-skarbowej zaczyna drążyć ten temat. Wskazano także na znaczenie pojęcia "podwykonawstwo" w sensie potocznym wynikającym ze słownikowego jego znaczenia. Uznano zatem, że w tym znaczeniu każda firma pracująca dla C. - głównego wykonawcy inwestycji wymiany sieci wodno-kanalizacyjnej w Z. - była podwykonawcą. Jednakże, zdaniem autora skargi, nie oznacza to, że każda z nich miała napisać, że są to usługi podwykonawcy: wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej. Zadano pytanie zatem, czy jeśli wykonywała konkretnie inspekcję TV tejże kanalizacji i jeśli wykonywała konkretnie inspekcję TV tejże kanalizacji i to napisała na fakturze, to oznacza, że faktura jest nierzetelna? A firma wywożąca gruz, miała napisać usługi podwykonawcy: wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej, czy mogła napisać usługi utylizacji gruzu? Zdaniem podatniczki mogła to uczynić, ponieważ były to odrębne etapy usługi kompleksowej. Były to czynności podwykonawcy w sensie potocznym, ale usługę kompleksową wykonywała spółka C., jako główny wykonawca, ponieważ to wynikało z kontraktu objętego przepisami prawo zamówień publicznych. W konsekwencji zeznania ojca skarżącej należało ocenić w inny sposób, niż uczyniły to organy podatkowe. Zdaniem autora skargi, w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodu wskazującego na to co składało się na usługę kompleksową oraz czy czynności wykonane przez firmę podatniczki składały się na nią. Zauważono przy tym, że pomimo upływu dwóch lat od daty złożenia odwołania do daty wydania decyzji przez organ odwoławczy nie uzupełniono materiału dowodowego w tym zakresie, a powołanie biegłego w celu oceny czy czynności wymienione na fakturze są rzeczywistymi etapami całościowego procesu wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej. w ramach kontraktu, uznano za bezzasadne. Tymczasem kwestionowane faktury nie są wystawione na abstrakcyjne czynności, np. czynności krawieckie czy też gastronomiczne, ale na rzeczywiste prace związane z wykonaniem kolejnych etapów, w wyniku których nastąpiła wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej w Z.. Na fakturach i kosztorysach dokumentujących poszczególne czynności, takie jak: najem pracowników i sprzętu, zlecenie inspekcji instalacji, utylizacja gruntu zawsze znajdują się opisy: jakiego odcinka prac dotyczą, tj. podają nazwę ulicy, na której prace były prowadzone. Ponadto na fakturach dokumentujących zakupy materiałów dostarczanych bezpośrednio na budowę można znaleźć nazwisko M. I. - pełnomocnika podatniczki - który odbiera materiały. Adres dostawy materiałów budowlanych pokrywa się z adresem prowadzonych prac (nazwy ulic), które można połączyć z fakturami sprzedaży firmy B.. Po zakończeniu etapu prac skarżąca w celu wystawienia faktury na spółkę C. musiała najpierw wypełnić przygotowany i przesłany przez spółkę C. kosztorys w formie arkusza programu MS Excel, który był sprawdzany przez pracownika C. – S. S., następnie zatwierdzany przez kierownika Robót Drogowych – L. K.. Zatwierdzone kosztorysy są podpięte do każdej faktury sprzedażowej oraz występują jako załączniki do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce C.. Po zatwierdzeniu kosztorysu przez pracowników C. Skarżąca wystawiała faktury, które były dodatkowo sprawdzane i podpisywane przez kolejnych pracowników C., w tym J. G.. Na oświadczeniach o kompensatach podpisują się kolejne osoby spółki C. - prezes zarządu lub wiceprezes oraz księgowa. A więc 7 osób zatrudnionych i upoważnionych w C. potwierdza rzeczywiste wykonanie czynności, a które organ podatkowy ocenia jako niedokonane. Konsekwentnie organ podatkowy powinien był stwierdzić, że powyższe osoby potwierdzają nieprawdę, ale tego nie uczynił! Wszystkie nazwiska i podpisy tych osób widnieją na dokumentach zgromadzonych przez organ podatkowy podczas kontroli podatkowej, będących załącznikami do protokołu kontroli. Nadmieniono przy tym, że rozliczenie dotacji unijnych (a z nich była finansowana ww. inwestycja) podlegają weryfikacji przez instytucje zewnętrzne, które nie stwierdziły by wystawione faktury były nierzetelne. Oznacza to, że brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem żadna z przesłanek do jego zastosowania nie została spełniona. Odwołano się przy tym do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego opartego na orzecznictwie TSUE na poparcie powyższego stwierdzenia. Zdaniem podatniczki, skoro materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza realizację przez podatniczkę robót w wartościach wynikających z wystawionych faktur, to czy można twierdzić, że w stanie faktycznym w niniejszej sprawie zaistniało ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. Zakwestionowano także i to, by zgromadzony materiał dowodowy w sprawie potwierdzał rozliczenie robót budowlanych w ramach uzgodnionego schematu współpracy. Wskazano przy tym, że I. M. winien przy tym być przesłuchany w charakterze strony nie zaś świadka, a nadto poddano pod wątpliwość to, czy zrozumiał on pouczenie organów. Tym samym wskazano, że jego zeznania nie mogły być dowodem. Zdaniem podatniczki, materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza sposób rozliczania kontraktu na 4 asortymenty: tj.: na utylizację, wynajem, materiały i inspekcję. Każda faktura sprzedaży była przyporządkowana do danego asortymentu usług w sposób określony przez kosztorys. Prawdopodobnie, ten sposób kosztorysowania był integralną częścią umowy dotacyjnej podpisanej przez Inwestora miasto Z., a którą C. wykonywało i tak musiało rozliczać się z Inwestorem. Dodatkowo, ten fakt potwierdzałoby zdanie z przesłuchania K. L. przed Sądem Rejonowym. W ocenie pełnomocnika skarżącej, w tym celu powinien wypowiedzieć się biegły z zakresu rozliczania umów związanych z dotacjami. Zdaniem pełnomocnika, trudno jest się zgodzić z twierdzeniem, że wystawienie faktur na odrębne świadczenia wchodzące w zakres usługi kompleksowej powoduje ich nierzetelność. Skoro wymiana instalacji wodno-kanalizacyjnej jest bezsporna i nastąpiła w wyniku wynajmu ludzi i sprzętu, zużycia określonych materiałów instalacyjnych, przeprowadzenia badania szczelności i inspekcji TV oraz utylizacji gruntu i elementów rozbiórki, to nie można twierdzić, że wykazane w fakturach VAT usługi nie odpowiadają faktycznemu przebiegowi transakcji pomiędzy kontrahentami, czyli wykonano inne usługi, niż wykazano na poszczególnych fakturach, jak również dokumentują czynności niedokonane. Ostatecznie zwrócono uwagę na błędną interpretację przez organ podatkowy art. 19a ust. 7 u.p.t.u. Jeżeli organ podatkowy w decyzji przyjął, że podatniczka wykonywała prace podwykonawcze w ramach kontraktu "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P.", to te czynności należałoby zakwalifikować do usług budowlanych. A w przypadku usług budowlanych, jeśli nie wystawiono faktury, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 tej ustawy. Zawarte w decyzji argumenty za przyjęciem terminu zapłaty za usługi budowlane wskazują o braku wystarczających dowodów na rzeczywiste terminy wykonania usług budowlanych, a z pewnością dziennik budowy był prowadzony i można było ustalić terminy oddania prac. Jeżeli przeprowadzono czynności sprawdzające z zakresu fakturowania i zapłaty pomiędzy B. a C., to można było ustalić również terminy odbioru poszczególnych robót na podstawie protokołów, które powstawały po zakończonym odcinku prac. Ponieważ firma B. nie była podwykonawcą robót, takich protokołów nie posiada, ale posiada je spółka C.. Brak powyższych ustaleń w jednoznaczny sposób pozwała wywieść, iż organy w toku prowadzonej kontroli, postępowania podatkowego oraz odwoławczego nie zebrały w sprawie wystarczającego materiału dowodowego warunkującego możliwość ustalenia rzeczywiście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, a w efekcie prawidłowego rozpoznania sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Przy piśmie z dnia 10 października 2022 r. pełnomocnik skarżącej załączył wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia 25 maja 2022 r. w sprawie [...], mocą którego uniewinniono ojca skarżącej od zarzucanych mu w postępowaniu karnoskarbowym czynów związanych z wystawianiem na rzecz C. kwestionowanych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość uznania faktur wystawionych przez podatniczkę na rzecz C. za nierzetelne i jednoczesnego przyjęcia przez organy wartości z tych faktur zarówno w rozliczeniu podatku należnego, jak i określenia na ich podstawie wartości podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca bowiem twierdzi, że faktury odzwierciedlają rzeczywiste usługi i dostawy wykonane w ramach inwestycji realizowanej przez jej kontrahenta C., a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niewystarczający do ich zakwestionowania. Organy zaś stoją na stanowisku, że materiał dowodowy pozwala na takie stwierdzenie i skarżąca winna je wystawić w ramach wykonywanej usługi kompleksowej – tj. podwykonawstwa na tej inwestycji, a tym samym są one nierzetelne. Nie jest przy tym kwestionowany fakt, że skarżąca wykonywała czynności w ramach przetargu wygranego przez C. w Z. dotyczącym wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej, a wartości przyjęte w tych fakturach odpowiadają wartości rzeczywiście wykonanych prac. W sporze tym rację należy przyznać skarżącej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zasadą wynikającą z Konstytucji (art. 84) jest to, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Jednocześnie z art. 217 Konstytucji wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższych przepisów wynika zatem, że obowiązek podatkowy jako obowiązek powszechny musi zostać skonkretyzowany w ustawie. To zatem przepisy ustawy wiążą zaistnienie określonego stanu faktycznego z powstaniem obowiązku podatkowego. W przypadku podatku od wartości dodanej ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u. przewidział, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie ulega zatem wątpliwości, że na gruncie powyższych regulacji u.p.t.u. zasadą jest odrębne opodatkowanie każdej z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 tej ustawy, w tym każdorazowe świadczenie usługi. Innymi słowy co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W niniejszej sprawie organy uznały, że skarżąca wykonała usługi, jednakże inne niż wskazane na fakturach, bowiem jak wskazano "materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza realizację robót w charakterze podwykonawcy na inwestycji realizowanej przez C.. Podwykonawstwo nie jest również pojęciem uregulowanym w u.p.t.u., ani też w żadnej innej ustawie. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (źródło: podwykonawca - definicja, synonimy, przykłady użycia (pwn.pl). W odniesieniu do robót budowlanych oznacza zatem firmę lub osobę wykonującą na zlecenie głównego wykonawcy prace jej powierzone. W przepisach u.p.t.u. również nie zdefiniowano pojęć "budowy" czy "modernizacji" bądź "przebudowy". W takiej sytuacji dokonując wykładni tych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej jako u.p.b.). Zgodnie z art. 3 pkt 7 u.p.b. przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Z pkt 6 tego artykułu wynika zaś, że przez budowę - należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast w myśl art. 3 pkt 7a tej ustawy ilekroć mowa o przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Pojęcie "modernizacja" mieści się w zakresie pojęciowym "remontu", "przebudowy" albo "rozbudowy". Oznacza to, że na usługę jaką jest wykonanie robót budowlanych związanych z "modernizacją" składa się szereg czynności skutkujących zmianą parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego. Zauważyć także wypada, że wskazywana ustawa podatkowa (u.p.t.u.) nie zawiera pojęcia "usługi złożonej" czy też "usługi kompleksowej". Pojęć tych nie zawarto także Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1, ze zm., dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE"). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zostało podkreślone, że "koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, wypowiadając się w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC). Tym samym w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wskazać też należy, że TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien wskazano, że pojęcie "świadczenie usług" należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej". W wyroku z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 382/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że "Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Przyznanie zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach". W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że o usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Jednocześnie daną usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 37/18). Należy także dostrzec, że w świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 11 czerwca 2009, sygn. akt C-572/07; wyrok z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-42/14), nie ma przeszkód, aby za świadczenie kompleksowe uznać również taką aktywność podatnika, w której brak jest jednego świadczenia głównego i jednego lub więcej świadczeń pomocniczych. Możliwa jest bowiem taka sytuacja, w której świadczenie kompleksowe z punktu widzenia jego odbiorcy tworzą dwa lub więcej działania podatnika, z których żadne nie ma charakteru dominującego, wspólnie są natomiast nową jakością – niepodzielnym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem decydującym czynnikiem podczas oceny powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia rozdzielenie świadczeń byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta, tj. odbiorcy usługi czy nabywcy towaru (por. J. Zając-Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy, 2014, s. 96-97). Z wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP wynika bowiem, że: transakcje wieloczynnościowe (wieloelementowe) mogą być dla potrzeb podatku od wartości dodanej traktowane jako jedno świadczenie (usługa kompleksowa) w dwóch przypadkach: 1) gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24, 25); 2) jeżeli jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne; w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; wyrok w sprawie Part Service, pkt 52; a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt 54). Powyższe spostrzeżenia są niezbędne dla oceny prawidłowości dokonanej kwalifikacji usług w ramach prac wykonanych przez skarżącą, zwłaszcza, że jak już to zostało wskazane, ani przepisy u.p.t.u., ani tez wspomnianej dyrektywy nie definiują pojęcia "usługi kompleksowej", jak również nie wskazują elementów, których wystąpienie przy wykonywaniu przez podatników określonych czynności warunkowałoby możliwość rozpoznania takiego świadczenia. Pojęcie usługi kompleksowej zostało wypracowane dopiero na tle orzecznictwa TSUE, zatem to właśnie znajomość orzecznictwa TSUE, nie zaś przepisów u.p.t.u. czy samej Dyrektywy Rady 112/2006/WE, ma przesądzające znaczenie w niniejszej sprawie. Odnotowania przy tym wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały stawki podatku od towarów i usług na wskazanych fakturach, uznając prawidłowość jej zastosowania w wysokości 23%. Zakwestionowały jedynie wystawienie faktur na konkretne czynności, które uznano za nierzetelne. Stwierdziły bowiem, że skoro C. realizowała projekt modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej na rzecz gminy Z., a skarżąca była podwykonawcą, to wykonywała ona prace budowlane w całym zakresie i powinna wystawić jedną fakturę. Należy zatem zauważyć, że aby istniała konieczność wystawienia jednej faktury na usługę kompleksową wynikającą z podwykonawstwa koniecznym jest ustalenie po pierwsze zakresu usług na nią się składających i ustalenia usługi wiodącej o innej stawce podatkowej niż pozostałe, bądź ustalenia usług równorzędnych o różnych stawkach podatkowych i wykazania, że usługi te rozdzielono w sposób sztuczny. W drugim wypadku koniecznym jest przy tym zdefiniowanie usługi jednolitej. Wynika to z założenia, że w przypadku odrębnego fakturowania usług opodatkowanych różnymi stawkami podatkowymi podatku od towarów i usług, a wchodzących w skład usługi kompleksowej, do której ma zastosowanie wyższa stawka podatkowa, dochodzi do uszczuplenia należności względem Skarbu Państwa. Tymczasem w niniejszej sprawie nie ustalono jaki był zakres usług realizowanych przez C. składających się na ww. projekt, które to ustalenie to pozwalałoby na ocenę istnienia usługi kompleksowej. Nie wykazano także tego, że skarżąca była podwykonawcą całości robót. Jednocześnie, co bardziej znamienne, nie kwestionowano zastosowanej stawki podatku od towarów i usług, która została przyjęta w wysokości 23%, a zatem w wysokości odpowiadającej robotom budowlanym co do zasady. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że na skutek wystawionych faktur doszło do uszczuplenia należności względem Skarbu Państwa w związku z ich wystawieniem. Zdaniem Sądu, w przypadku istnienia świadczenia kompleksowego co prawda racjonalnym jest wystawienie jednej faktury obejmującej całe świadczenie, to nie można jednak uznać, by istniał nakaz takiego zachowania wynikającego z przepisów. Innymi słowy wystawienie faktur obejmujących usługi wchodzące w skład usługi kompleksowej z właściwą dla usługi kompleksowej stawką podatku jest działaniem, które nie może rodzić dla podatnika negatywnych konsekwencji. Działanie takie zgodne jest bowiem z przepisami prawa, w szczególności z przepisami u.p.t.u. W niniejszej sprawie materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe sprowadza się do faktur wystawionych na rzecz C. przez skarżącą, zeznań jej ojca (będącego pełnomocnikiem podatniczki w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w przedmiotowym okresie), jednego pracownika jej firmy, czynności sprawdzających przeprowadzonych w C. oraz przesłuchania dwóch osób z tej firmy. W materiale dowodowym nie sposób odnaleźć dokumentacji, która wskazywałaby na zakres robot objętych przetargiem w ramach realizowanego przez C. na rzecz Gminy Z. projektu "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy Z. dzielnica P.", a która to dokumentacja dopiero umożliwiałaby ocenę jaki zakres prac obejmował tę inwestycję. Należy także zauważyć, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na określenie w sposób jednoznaczny "usługi kompleksowej", a także by skarżącej była powierzona całość prac, które zobowiązała się wykonać C.. Bez wątpienia ojciec skarżącej wraz z T. Z. zeznali, że zafakturowane prace firma podatniczki wykonywała jako "podwykonawca". Jednakże należy zwrócić uwagę na zeznania K. L. – pracownika C.. Zeznała ona, że nie weryfikowano zdolności do wykonywania prac przez firmę podatniczki, bowiem "nie powierzaliśmy im prac, ale tylko pożyczaliśmy od B. sprzęt w postaci koparek, samochodów, zagęszczarek". Z zeznań tych wynika także, że zakresy prac był każdorazowo uzgadniany na miejscu. Oświadczyła ona bowiem, że "Były ustalenia ustne zawierane pomiędzy reprezentującym B., panem I. M. a panem J. G. reprezentującym C. S.A.", częściowo w jej obecności. Wskazała także, że w jej opinii B. nie był podwykonawcą i nie wykonywał wszystkich prac od A do Z", np. prac przygotowawczych. Jednocześnie zeznała ona, że zakres prac do realizacji był wskazywany przez przedstawiciela C.. Należy także zauważyć, że K. L. wyraźnie w toku zeznań przyznała, że choć nie jest w stanie odnieść się do każdej z faktur, to jeśli chodzi o okazane jej faktury z zakresu utylizacji gruntu i elementów rozbiórki to: "grunt usuwano i wywożono w celu przygotowania miejsca do montażu elementów instalacyjnych wymienionych w okazanych mi dokumentach załączonych do poszczególnych faktur. Grunt ten usuwano również przy pomocy maszyn wynajmowanych od B.. Maszyny te były wynajmowane przez B. z operatorami. (...) Grunt ten wywożono z dzielnicy P. w związku z pracami nad przebudową kanalizacji. Miejsce utylizacji zapewniała firma B.". Z kolei w odniesieniu do faktur z tytułu "inspekcji TV i prób szczelności" wskazała, że "realizacja tych prac polegała na wykonaniu przez firmę B. balonowania kanalizacji celem ustalenia jej szczelności i w dalszej kolejności na inspekcji monitorowania kanalizacji. Praca ta mogła być realizowana na odcinkach kanalizacji, które wykonywali użyczeni wraz ze sprzętem pracownicy firmy B.". Oświadczyła przy tym, że nie wie kto zlecał firmie podatniczki te prace, jednakże zeznała, że "Z pewnością firma B. musiała zapewnić C. S.A. o możliwości podjęcia się tego zadania" i wyraziła przypuszczenie, że możliwe jest aby usługi te zlecił poprzedni dyrektor – G.. Potwierdziła ona także wynajem przez C. od podatniczki sprzętów należących do B. oraz wynajem pracowników (dwukrotnie w trakcie zeznań). Również w swoich zeznaniach odniosła się do faktur dotyczących zakupu materiału wskazując, że dokumentują one zakup materiałów jakie są wymienione w okazanych załącznikach do faktur. Przypuszczała, że dostawa tych materiałów miała miejsce w pierwszej połowie 2015 r. Fakt, że nie miała wiedzy kto zlecał ich zakup, nie oznacza, że dostawy te nie zostały zrealizowane, bowiem oświadczyła, że cenę za materiał C., tak jak poprzednio (a zatem w odniesieniu do faktur na utylizację, inspekcję TV, wynajem pracowników) zaproponowała firmie B. po uprzednim skalkulowaniu danych z własnych (należących do C.) kosztorysów. Zatem zestawiając powyższe zeznanie z zeznaniami ojca podatniczki oraz T. Z1., nie sposób dostrzec, że są one sprzeczne. Co więcej zeznania te wykluczają uznanie, że skarżąca wykonała jedną usługę, nie zaś usługi wykonane na zasadzie każdorazowo wskazywanych pojedynczych zleceń. Tymczasem ani organ podatkowy, ani też organ odwoławczy nie poddały pod wątpliwość zeznań złożonych przez K. L., ani też nie zakwestionowały zeznań I. M. i T. Z.. Nie przeprowadziły także żadnych innych dowodów, w tym nie przesłuchały np. J. G., czy też wskazywanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego świadków, by tę sprzeczność wyjaśnić. Uznały jednocześnie, że materiał dowodowy jest wystarczający. Wątpliwości powstałe w niniejszej sprawie potęguje też fakt, że faktury wystawione przez skarżącą zostały zakwestionowane jedynie u niej. Z akt sprawy wynika bowiem, że w C. przeprowadzono jedynie czynności sprawdzające i to na zlecenie organu podatkowego w toku kontroli podatkowej podatniczki. Z akt sprawy nie wynika, by wobec C. było prowadzone postępowanie podatkowe, czy nawet kontrolne, w wyniku którego doszło by do zakwestionowania spornych faktur. Również faktury wystawione na rzecz dalszych podmiotów przez podatniczkę, a dotyczące tych usług nie były kwestionowane. Zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV O.p., organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów ww. ustawy, a zatem z art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów), art. 121 § 1 (zasada zaufania) i art. 122 (zasada prawdy obiektywnej). Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny a dowolnością oceny dowodów i materiału dowodowego. Granica ta nie jest ostra, ale doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi: 1. zgodność oceny z prawidłami logiki, 2. zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia, 3. traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych, 4. ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, 5. wszechstronność oceny i in. (por. Jan Zimmermann Ordynacja podatkowa, komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998 s.163-164). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w toku postępowania powołane zasady zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności organy nie ustaliły zakresu czynności podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą w ramach prac powierzonych jej przez C., a także tego czy wchodziły one w zakres przyjętej przez organy usługi podwykonawstwa (składały się na nią). Nie ustalono także w sposób jednoznaczny, czy w rzeczywistości takie podwykonawstwo w ogóle było wykonywane, czemu wręcz przeczą zeznania pracownika C. K. L.. Uznały, wbrew niejednoznacznemu materiałowi dowodowemu, że faktury wystawione przez podatniczkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem organ winien w sposób jednoznaczny ustalić, czy została zawarta jedna umowa pomiędzy C. a podatniczką czy też było wiele umów (zleceń). Konsekwencją powyższych wadliwości postępowania podatkowego jest uznanie, że brak jest podstaw do uwzględnienia wartości wykazywanych w kwestionowanych fakturach zarówno jako wartość "usług rzeczywiście wykonanych, na które nie wystawiono faktur", jak i wartość do określenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten dotyczy tzw. "pustych faktur" i bez wątpienia ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie podatku od wartości dodanej. Jednakże należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 166/12; z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12; z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12; z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 16/12). W niniejszej sprawie, co najmniej za przedwczesne, należy uznać zastosowanie powyższego przepisu. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy przeanalizuje ponownie materiał dowody zgromadzony w sprawie i oceni go z zachowaniem powyższych reguł wynikających z O.p. Jeżeli uzna za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego, to oceni czy jest ono możliwe w oparciu o treść art. 229 O.p. (postępowanie uzupełniające), czy też stan sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Uzasadnienie oceny i konkluzji w tym zakresie winno przy tym znaleźć odzwierciedlenie w wydanej przez Dyrektora decyzji. Sąd nie znalazł podstaw do orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z wnioskiem skarżącej, złożonym na rozprawie, bowiem uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia następuje w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, tj. np. w art. 247 § 1 o.p. "Sąd administracyjny jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli ustali zaistnienie wady powodującej ich nieważność, nie badając wpływu tej wady na treść zaskarżonej decyzji lub postanowienia (por. również wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2007 r., VI SA/Wa 1487/06, LEX nr 344217)" (T. Woś w: H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Wolters Kluwer 2016, komentarz do art. 145). O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony, oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja, uznana za rażąco naruszającą prawo. Chodzi o skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. II OSK 264/18, opubl. w CBOSA). "Stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia - czy to w postępowaniu administracyjnym czy też sądowym - jest zawsze ingerencją w zasadę trwałości orzeczeń administracyjnych (art. 16 k.p.a.). Dlatego też, jeżeli przewidziana jest droga sądowej kontroli prawidłowości decyzji lub postanowienia, to stosowanie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. powinno być zawsze ostatecznością, a na stronie domagającej się takiego rozstrzygnięcia (zwłaszcza reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika) spoczywać powinien obowiązek szczegółowego uzasadnienia żądania" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. VII SA/Wa 1285/20). Natomiast naruszenie przez organ przepisów postępowania, w ocenie Sądu nie wypełniało dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. rażącego naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności decyzji, a wobec tego skutkowało zastosowaniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., z kolei wobec wskazanego przez Sąd naruszenia procedury, przedwczesna była ocena czy naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, wypełniało dyspozycję art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. rażącego naruszenia prawa materialnego uzasadniającego stwierdzenie nieważności decyzji, bowiem taka ocena byłaby możliwa dopiero w przypadku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego, a wobec tego naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, skutkowało zastosowaniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i uchyleniem zaskarżonej decyzji ze wskazanych powyżej przyczyn. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Kwota zasądzona od na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmuje opłatę za czynności doradcy podatkowego, która, na podstawie art. 206 p.p.s.a., została miarkowana z uwagi na nakład pracy niezbędny do wniesienia skargi, przy uwzględnieniu jej w istocie tożsamej treści w ośmiu analogicznych sprawach. Aktywność pełnomocnika w niniejszej sprawie sprowadzała się bowiem w istocie tylko do sporządzenia, a następnie powielenia treści skarg złożonych przez niego w tożsamych sprawach dotyczących tej samej skarżącej. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z powołanego przepisu wynika, że katalog sytuacji, w których sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania lub je miarkować, jest otwarty. Uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu jest tylko jednym uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym takie rozstrzygnięcie, wskazanym przez ustawodawcę. Świadczy o tym użycie w powołanym przepisie zwrotu "w szczególności". Zastosowanie w konkretnej sprawie miarkowania kosztów ma charakter uznaniowy. Z powyższego nie można natomiast wywieść, że miarkowanie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego poniżej stawki minimalnej jest możliwe tylko w przypadku częściowego uwzględnienia skargi. Zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, miarkowanie kosztów dopuszczalne jest w sytuacji, gdy ten sam pełnomocnik reprezentuje stronę skarżącą w podobnych sprawach (zob. postanowienia NSA: z dnia 27 maja 2020 r., sygn. akt II OZ 319/20; 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt II OZ 237/21)" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 roku, sygn. II OZ 646/21, analogicznie postanowienie NSA z dnia 26 sierpnia 2021 roku, sygn. II OZ 515/21).